2.6. учет амортизации основных средств

2.6. учет амортизации основных средств

Все объекты, представленные в учете в составе основных средств, имеют ограниченный срок эксплуатации (кроме земли и объектов природопользования). Данный срок устанавливает сам собственник исходя не столько из предельного (физического) состояния конкретного объекта, сколько из рыночной конъюнктуры, в пределах которой он намерен получать определенный доход от выполнения указанным объектом соответствующих функций.

В пределах такого срока первоначальная стоимость объекта за вычетом его ликвидационной стоимости должна быть соответствующим методом (равномерным или ускоренным) включена в издержки производства, т.е. погашена. Накопленный за время эксплуатации доход представляет собой отложенный источник для приобретения новых основных средств.

Погашение стоимости основных средств, различные методы которого установлены учетной политикой организации, принято называть амортизацией.

Она выполняет две функции:

• регулирует остаточную стоимость объекта через сумму износа, накопленного с

начала его эксплуатации;

• выступает в качестве источника финансирования в процессе осуществления капитальных вложений по воспроизводству основных средств.

Амортизации подлежит большая часть основных средств. При этом по объектам,

приобретенным с использованием бюджетных ассигнований, в процессе начисления

амортизации в расчет берется стоимость таких объектов за минусом величины полученных средств. Данная методика начисления амортизации связана с тем, что бюджетные

ассигнования носят безвозвратный характер.

В некоммерческих организациях с 1 января 2000 г. приобретенные объекты основных средств подлежат амортизации только в том случае, если источником их приобретения явились доходы от предпринимательской деятельности. Такой порядок определен

письмом МНС России от 3 ноября 2000 г. №ВГ-6-02/850 «О порядке определения неком-

мерческими организациями с 1 января 2000 г. состава расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли». До указанной даты основные средства некоммерческих организаций независимо от источников их приобретения не подлежат амортизации.

Вместе с тем согласно п.17 ПБУ 6/01, а также п.48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 20 июля

1998 г. №33н) определен перечень некоторых основных средств, по которым амортизация

вообще не начисляется, а следовательно, при их погашении не создается необходимый

источник воспроизводства.

В состав данной группы основных средств включаются:

• земельные участки и объекты природопользования;

• имущество жилищного фонда;

• объекты внешнего благоустройства;

• другие аналогичные объекты лесного и дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки (маяки и пр.);

• продуктивный и рабочий скот (буйволы, волы, олени), а также экспонаты животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях;

• многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;

• объекты недвижимости, не прошедшие государственную регистрацию;

• объекты, приобретенные за счет бюджетных ассигнований;

• книги, брошюры и пр., формирующие библиотечные фонды;

• музейные ценности.

Из указанного перечня амортизация может начисляться как исключение только по

объектам жилищного фонда, если они используются собственником для предпринимательской деятельности и отражаются на счете учета доходных вложений в имущество.

По объектам жилищного фонда износ начисляется один раз в конце года по действующим нормам амортизационных отчислений. В учете данная запись отражается по кредиту забалансового счета 010 «Износ основных средств». При этом сумма износа на издержки

жилищно-коммунального хозяйства не относится. Такая методика учета дает основание показывать основные средства жилищного фонда в бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости, которая одновременно для этих объектов является и остаточной.

На данном забалансовом счете собирается также информация о сумме износа, начисленного по объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам

(лесного и дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки – маяки, шлюзы и пр.), а также у некоммерческих организаций. Во всех этих и других аналогичных случаях сумма износа по подобным объектам начисляется в конце года

по установленным нормам амортизационных отчислений. При выбытии указанных основных средств независимо от его причины ранее начисленные суммы износа списываются в дебет счета 010.

Объекты основных средств стоимостью 10000 руб. за единицу (с выходом письма

Минфина России от 27 декабря 2001 г. №16-00-14/573), а также приобретенные книги,

брошюры и другие издания организация вправе списывать на затраты на производство

(расходы на продажу) по мере их передачи в эксплуатацию.

В статье 256 НК РФ дается расширительное толкование перечня неамортизируемого имущества. Дополнительно в состав включаются:

• имущество бюджетных организаций;

• имущество, приобретенное или созданное, стоимость которого составляет до 10000

руб. за единицу;

• имущество, переданное (полученное) по договорам в безвозмездное пользование;

• имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования;

• мелиоративные и иные объекты сельскохозяйственного назначения, полученные

(построенные) сельскохозяйственным способом товаропроизводителем за счет

бюджетных средств;

• основные средства, безвозмездно полученные в соответствии с международными

договорами Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности и используемые для производственных целей.

Когда речь идет о случаях, в которых не начисляется амортизация, к безвозмездно

полученным не следует относить основные средства, перешедшие с баланса выбывших

государственных предприятий на баланс вновь образованных предприятий с иной организационно-правовой формой, являющейся результатом приватизации. По таким основным средствам начисление амортизации будет продолжаться.

По основным средствам амортизация начисляется в течение всего срока полезного

использования, кроме случаев, приведенных выше. Под этим сроком понимается не

только время, в течение которого тот или иной объект способен приносить доход в зависимости от количества выпускаемой с его помощью продукции, выполнения конкретного

объема работ (производственные корпуса, здание заводоуправления и пр.), но и время

реализации с помощью этого объекта определенных целей, что способствует осуществлению производственного процесса и функций управления в нормальных условиях.

Данный срок должен быть скорректирован в сторону уменьшения или увеличения исходя их ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы плановопредупредительных ремонтов, различных нормативно-правовых и других ограничений

использования этого объекта (например, срока аренды).

Амортизируемое имущество в соответствии со сроками его полезного использования распределяется по амортизационным группам (ст. 258 НК РФ). Перечень таких групп

включает 10 позиций.

Первая группа: все имущество со сроком полезной службы от 1 года до 2 лет включительно.

Вторая группа: имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет

включительно.

Третья группа: имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет

включительно.

Четвертая группа: имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до

7 лет включительно.

Пятая группа: имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет

включительно.

Шестая группа: объекты со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет

включительно.

Седьмая группа: объекты со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет

включительно.

Восьмая группа: объекты со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет

включительно.

Девятая группа: объекты со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30

включительно.

Десятая группа: имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, устанавливается Правительством РФ. Если отдельные объекты отсутствуют в амортизационных группах, то срок их полезного использования организация определяет исходя из технических условий и рекомендаций предприятий – изготовителей этих объектов.

Амортизируемая стоимость – это стоимость, исчисленная в виде разницы между первоначальной и ликвидационной стоимостью.

Амортизацию в разрезе отдельных объектов организация имеет право начислять по одному из следующих методов:

• линейному;

• уменьшаемого остатка;

• списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (кумулятивный метод);

• списания стоимости пропорционально объему продукции.

В процессе эксплуатации однородных объектов основных средств нельзя применять различные методы начисления амортизационных отчислений.

Линейный метод погашения первоначальной стоимости объекта предусматривает равномерное включение в себестоимость продукции (работ, услуг) этой стоимости в течение всего срока службы объекта. По отдельным объектам срок полезного использования устанавливается нормативными документами независимо от фактического времени эксплуатации.

D = 1 ⋅ S ,

12 Y

где D – сумма амортизации по основному средству;

S – первоначальная (или, в случае проведения переоценок, восстановительная)

стоимость основного средства;

Y – срок полезного использования основного средства (в годах).

При данном методе начисления амортизации:

1) амортизация ежегодно начисляется в одной и той же сумме от одного отчетного

периода к другому;

2) износ накапливается равномерно;

3) остаточная стоимость объекта уменьшается равномерно, пропорционально сумме

накопленной амортизации, пока не достигнет к последнему году прогнозируемой

ликвидационной стоимости.

Применение линейного метода целесообразно по отношению к пассивной части

основных средств (зданиям, сооружениям и пр.), поскольку их использование не связано с

действием каких-либо факторов переменного характера.

Метод уменьшаемого остатка есть вариант ускоренного начисления амортизационных отчислений.

D = 1

12

⋅ S − Dbegin ⋅ K ,

Y

где

Dbegin

– сумма амортизации по основному средству, числящаяся на начало отчет-

ного года;

К – коэффициент ускорения, установленный законодательством.

Иногда данный метод называют «методом удвоенного процента уменьшения остатка», поскольку в сравнении с линейным методом особенностями данного метода является то, что:

• твердая годовая норма амортизации, характерная для линейного метода, по окончании первого года сразу умножается на коэффициент ускорения не выше двух и

в дальнейшем применяется в течение всего срока службы объекта, кроме последнего года. Причем по всем годам, кроме последнего, годовая сумма амортизации

исчисляется путем умножения удвоенной твердой годовой нормы амортизации на

остаточную стоимость, исчисленную на конец каждого года. По последнему году

сумма амортизации ограничивается размером, необходимым для уменьшения остаточной стоимости объекта до ликвидационной. Данный метод применим к активной части основных средств производственного назначения. Перечень высокотехнологичных отраслей, где эксплуатируются такие машины и оборудование, устанавливают федеральные органы исполнительной власти;

• годовая сумма амортизации при данном методе по первому году эксплуатации

оказывается выше, чем в последующие годы. Такой метод начисления амортизации экономически более оправдан в сравнении с линейным методом, поскольку

отдача от принятого на баланс объекта в первые годы его эксплуатации выше, чем

в последующие. Значит, погашение первоначальной стоимости по нему в такой

пропорции позволяет рассматривать метод уменьшаемого остатка как вариант ускоренной амортизации.

Метод уменьшаемого остатка нередко называют «методом остаточной стоимости»,

поскольку амортизация начисляется по остаточной (а не по первоначальной) стоимости

объекта основных средств. Следовательно, применение данного метода четко увязывается

с понятием не только морального, но и физического износа конкретного объекта, так как

он ежегодно теряет свои потребительные свойства с одновременным уменьшением остаточной стоимости.

Специфика начисления амортизации по методу уменьшаемого остатка такова, что

при исчислении годовой суммы амортизации по последнему году эксплуатации объекта

может оказаться, что полученный итог больше той суммы, которую следует учесть по накопительному износу за весь период эксплуатации объекта данного наименования. В таком случае годовая сумма его амортизации в конце последнего года службы будет установлена в размере, необходимом для восстановления амортизируемой стоимости.

Метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (кумулятивный метод) также представляет собой один из вариантов ускоренной амортизации основных средств. Данный метод иногда называют «методом падающих чисел». В его основу заложены следующие принципы:

• при расчете суммы амортизации по каждому году берется неизменная величина –

амортизируемая стоимость объекта;

• амортизируемая стоимость делится на полученную расчетным путем сумму чисел

лет срока полезного использования и умножается на число лет срока службы объекта по годам убывания. Такой расчет делается ежегодно.

D = 1

12

⋅ S ⋅

Yres ,

Y

∑n

n=1

где

Yres

– число лет до окончания срока полезного использования основного средства.

Метод списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) аналогичен производственному методу, широко применяемому в странах с развитой рыночной экономикой. Его суть заключается в следующем: погашение первоначальной стоимости объекта прямо пропорционально отдаче от его работы. Период времени нахождения в эксплуатации не оказывает влияния на процесс начисления амортизации.

D = S ⋅ Pmade ,

P

где P – количество единиц продукции, которое, как планируется, будет произведено

данным основным средством в течение всего срока его полезного использования;

Pmade

– количество единиц продукции, фактически произведенное в данном месяце.

Отражение амортизационных отчислений в бухгалтерском учете

В синтетическом учете амортизация основных средств учитывается на пассивном регулирующем контрактивном счете 02 «Амортизация основных средств». К нему могут быть открыты следующие субсчета:

1 «Амортизация собственных основных средств»;

2 «Амортизация долгосрочно арендуемых основных средств».

По итоговым месячным данным ведомости начисления износа основных средств в ведомостях, а также журналах-ордерах составляются бухгалтерские записи:

Д 20 «Основное производство» – по основным средствам, используемым в цехах основного производства;

Д 25 «Общепроизводственные расходы» – по основным средствам общепроизводственного назначения;

Д 23 «Вспомогательные производства» – по объектам основных средств, используемых во вспомогательных производствах;

Д 26 «Общехозяйственные расходы» – по основным средствам общехозяйственного

назначения;

Д 44 «Расходы на продажу» – по объектам торгового назначения и других счетов в

зависимости от того, где используются основные средства, – К 02 «Амортизация основных

средств».

Тем самым признается, что амортизационные отчисления за период следует рассматривать как текущие издержки, принимаемые к учету в качестве обычного расхода.

На сумму амортизации, начисленной по основным средствам, принятым по договору доверительного управления имуществом, делается запись: Д 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет 3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом»

– К 02 «Амортизация основных средств».

Списание амортизации по основным средствам отражается одновременно с их выбытием:

Д 02 «Амортизация основных средств» – К 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств».

Если износ относится к выбывшим основным средствам в результате возврата долгосрочно арендуемых основных средств арендодателю до срока истечения договора, то в

учете арендатора составляется бухгалтерская проводка:

Д 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация долгосрочно арендуемых основных средств» – К 03 «Долгосрочные вложения в материальные ценности».