3.8. налоговая база

3.8. налоговая база

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Такое определение дано в статье 53 Налогового кодекса РФ. Порядок определения налоговой базы по НДС устанавливаются статьей 153 Налогового кодекса.

По общему правилу выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех поступлений налогоплательщика, так или иначе связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом учитываются доходы, полученные как в денежной, так и в натуральной формах, включая оплату ценными бумагами в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

Другими словами, в налоговую базу по НДС включают деньги, полученные от поставщиков за реализованные товары (работы, услуги) и имущественные права, а также любое иное имущество. Скажем, основные средства, товары, материалы, готовая продукция, векселя, облигации и т.п.

И еще. Налоговая база определяется в рублях. То есть поступившую валюту за реализованные товары (работы, услуги) пересчитывают в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату отгрузки либо на дату получения предоплаты (п. 3 ст. 153, п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ). Это общее правило. Однако есть и исключения. Так, полученная иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центробанка на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Речь идет о выручке от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1–3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ.

Общие правила определения налоговой базы:

1. Если ставка НДС одна, то налоговая база будет общей.

Необходимо суммарно определить налоговую базу по хозяйственным операциям, которые были осуществлены на внутреннем рынке и которые облагаются по одной ставке, в соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 153 Налогового кодекса РФ.

2. Если ставки НДС разные, то и налоговые базы также будут разные.

Здесь необходимо отдельно определять налоговые базы по каждому виду товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых облагаются по разным ставкам,в соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 153 Налогового кодекса РФ.

3. Выручкой являются денежные и натуральные поступления в счет оплаты.

С полученной от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав выручки, необходимо заплатить НДС. То есть сумма выручки и является налоговой базой.

Здесь необходимо помнить, что для целей НДС под выручкой понимаются все доходы, полученные от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Прежде всего это деньги. Кроме них, это любое иное имущество, например, основные средства, материалы, продукты питания, ценные бумаги и др. Такие доходы необходимо учитывать в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить, на основании пункта 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ.

4. Выручка должна быть исчислена в рублях. Налоговый кодекс требует, чтобы налоговая база

была определена только в рублях. В случае если за проданные товары, выполненные работы или оказанные услуги контрагент расплатился валютой, то эту

сумму необходимо пересчитать в рубли. Пересчет производится по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки либо на дату получения предоплаты (аванса) в соответствии с пунктом 3 статьи 153, пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ.

Из последнего правила есть ряд исключений. первое исключение касается выручки, которая получена за товары (работы, услуги), предусмотренные подпунктами 1–3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ. Валютную выручку, полученную за эти товары (работы, услуги), необходимо пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ. Однако пересчет должен быть произведен на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в соответствии с пунктом 3 статьи 153 Налогового кодекса РФ.

Кроме этого, специальная дата для пересчета валютной выручки установлена для налоговых агентов, которые приобретают товары (работы, услуги) у иностранцев, не состоящих на учете в налоговых органах РФ. В такой ситуации налоговый агент обязан исчислить, удержать за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу, и уплатить в российский бюджет сумму НДС на основании пункта 4 статьи 173 Налогового кодекса РФ. Пересчитать сумму в валюте, которая подлежит уплате иностранцу, необходимо на дату фактического осуществления расходов по оплате товаров (работ, услуг). Таково требование пункта 3 статьи 153, пункта 1 статьи 161 Налогового кодекса РФ.

В табличном виде это будет выглядеть так:

3.8.1. Налоговая база при реализации товаров

(работ, услуг)

Реализация по договорным ценам

Объектом обложения по НДС является реализация товаров, работ, услуг и имущественных прав (ст. 146

Налогового кодекса РФ). В свою очередь реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Об этом сказано в пункте 1 статьи 39

Налогового кодекса РФ. И наконец, согласно статье 223 Гражданского кодекса РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Между тем независимо от того, когда покупатель получает товар в собственность, продавец должен начислить НДС именно в момент отгрузки. Это вытекает

из пункта 4 статьи 166 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Налогового кодекса РФ, относится к соответствующему налоговому периоду. С учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Иными словами, основанием для исчисления НДС является не переход права собственности, а момент отгрузки товара.

Реализация по государственным регулируемым ценам или с учетом льгот

При реализации товаров (работ, услуг) с учетом субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. Как правило, по государственным ценам реализуют свои услуги предприятия ЖКХ или общественного транспорта.

Суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются (п. 2 ст. 154 Налогового кодекса РФ).

Как правило, у организаций, которые продают товары по государственным регулируемым ценам или ценам с учетом льгот, сумма «входного» НДС превышает величину налога, которая предъявляется покупателям.

В этом случае разница возмещается в порядке, который предусмотрен статьей 176 Налогового кодекса РФ.

Продажа сельхозпродукции, купленной у населения

Реализуя сельскохозяйственную продукцию и продукты ее переработки, купленные у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализации, исчисленной исходя из рыночных цен с учетом НДС, и ценой приобретения указанной продукции. Так сказано в пункте 4 статьи 154 Налогового кодекса РФ.

Согласно пункту 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ реализация сельскохозяйственной продукции, закупленной у населения, облагается НДС по расчетной ставке 18/118 или 10/110. И еще: указанный порядок действует только в отношении той сельхозпродукции, что включена в Перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 16 мая 2001 г. № 383, и не применяется в отношении подакцизных товаров.

Добавим, что, если купленная у населения продукция затем перерабатывается организацией, при реализации продуктов такой переработки действует общий порядок расчета налоговой базы, то есть исходя из полной цены реализации (п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ).

Услуги по переработке давальческого сырья

Согласно пункту 5 статьи 154 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога.

Если фирма или предприниматель реализуют продукцию, произведенную из давальческого сырья, то налоговая база будет формироваться с учетом особеннос-

тей, прописанных в пункте 5 статьи 154 Налогового кодекса РФ: она равна стоимости обработки сырья, его переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее. Получается, что в налоговую базу у налогоплательщика включается лишь стоимость услуг по переработке, оказанных другим организациям. При этом договорная стоимость берется без НДС. Другими словами, стоимость давальческого сырья (материалов) при определении налоговой базы не учитывается.

Продажа товаров в многооборотной таре

Нередко продукция реализуется в многооборотной таре. Иногда поставщики дополнительно к цене товара взимают с покупателей вместо стоимости тары залог, который возвращается после получения порожней тары в исправном состоянии. Так вот, стоимость такого залога не включается в налоговую базу, если указанная тара подлежит возврату продавцу (п. 7 ст. 154 Налогового кодекса РФ). Другими словами, если продукция поставляется покупателю в многооборотной таре, на которую установлены залоговые цены, то ее залоговая стоимость оплачивается покупателем без учета НДС отдельно от стоимости товара.

Если тара не возвращается поставщику, то сумма залога не возвращается. В этом случае тара считается реализованной покупателю и облагается НДС. Согласно пункту 3 статьи 154 Налогового кодекса РФ в этом случае налоговая база по таре определяется по правилам, установленным для имущества, учтенного по стоимости, включающей «входной» НДС. Напомним: НДС следует рассчитать с разницы между ценой, указанной в договоре с покупателем (суммой полученного залога), включая НДС, и стоимостью тары, которая отражена в учете.

Реализация недвижимости

В особом порядке начисляется НДС по товарам, которые не отгружаются и не транспортируются. Они считаются отгруженными в тот момент, когда право собственности на данные товары переходит к покупателю. Эта норма прописана в пункте 3 статьи 167 Налогового кодекса РФ. Характерным примером таких товаров являются объекты недвижимости. Они не отгружаются и не транспортируются, ведь согласно статье 130 Гражданского кодекса РФ к недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей. То есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. А в соответствии со статьей 131

Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Статья же 223 Гражданского кодекса РФ гласит, что в тех случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Согласно статье 2 Федерального закона от 21 июля

1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Зарегистрированное право на недвижимое имущество может быть оспорено только в судебном порядке. Государственная регистрация прав проводится на всей территории Российской Федерации по системе записей

о правах на каждый объект недвижимого имущества в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав.

Таким образом, НДС при реализации недвижимости следует начислять в момент государственной регистрации права собственности на нее у покупателя.

3.8.2. Реализация имущественных прав

Правила расчета налоговой базы по НДС при реализации имущественных прав установлены статьей 155

Налогового кодекса РФ. Речь идет о налогообложении при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машиноместа, а также при передаче арендных прав и прав на заключение договора.

Уступка денежного требования, вытекающего из договора реализации

Согласно статье 382 Гражданского кодекса РФ требование, принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если это прямо не предусмотрено законом или договором. Другое дело, что в том случае, если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него

неблагоприятных последствий. При этом исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.

Согласно пункту 1 статьи 155 при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 настоящего Налогового кодекса РФ.

То есть при уступке продавцом товаров (работ, услуг) денежного требования к покупателю следует начислить сумму НДС, которая входит в цену реализованных товаров, работ или услуг, независимо от того, меньше или больше данной цены сумма, полученная за переуступленное право.

Однако оговоримся, что при уступке денежного требования НДС обязаны начислять лишь те компании, которые определяют налоговую базу по мере поступления денежных средств. А организации, исчисляющие НДС по мере отгрузки товаров (работ, услуг), в момент уступки налог начислять не должны, поскольку НДС был уже начислен при реализации товаров (работ, услуг).

Когда новый кредитор не продает право требования, а получает деньги от должника, НДС рассчитывается по таким же правилам. То есть разница между полученной и истраченной суммой умножается на ставку 18\% / 118\%.

Продажа имущественных прав на дома и помещения

Пункт 3 статьи 155 Налогового кодекса РФ гласит, что при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строитель-

ства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС и расходами на приобретение указанных прав. А согласно пункту 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ НДС в этом случае следует исчислять по расчетной ставке 18\%/118\%.

Это мнение поддержано в постановлении ФАС Центрального округа от 14 марта 2005 г. № А14-66142004/144/26. В нем суд отметил, что операции по уступке требований, вытекающих из инвестиционных договоров, облагаются НДС.

К аналогичным выводам пришел суд и в постановлениях ФАС Центрального округа от 13 мая 2004 г.

№ А14-1047/03/353/24 и ФАС Западно-Сибирского округа от 6 декабря 2006 г. № Ф04-8017/2006(28908-А27-34) по делу № А27-22360/05-6.

В нем суд пришел к выводу о том, что при передаче инвестором права требования имущественных прав на площади в строящемся объекте третьим лицам возник объект налогообложения в виде разницы, которая сложилась между суммами инвестирования в данный объект и суммами, полученными по договорам уступки права требования от третьих лиц.

Позиция, представленная отдельными судебными решениями, заключается в том, что операции по уступке прав из инвестиционных договоров НДС не облагаются, поскольку порядок определения налоговой базы для этой ситуации не установлен.

Любопытно, что в статье 155 Налогового кодекса РФ не приведен порядок определения налоговой базы при переуступке долей в строящихся нежилых зданиях. На наш взгляд в подобных случаях надо руководствоваться нормами, прописанными в пункте 3 статьи 155

Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание, что при продаже жилых домов и квартир в них собственниками НДС уплачивать не надо. Данная льгота установлена подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Также действует подпункт 23 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ, который освобождает от обложения НДС передачу доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.

Уступка денежных требований, не связанных с реализацией товаров

В соответствии с пунктом 4 статьи 155 Налогового кодекса РФ при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Данная норма распространяется, в частности, на денежные требования по займам и кредитам, купленные у третьих лиц. При последующей уступке таких требований налоговая база равна разности между полученной выручкой и средствами, истраченными на покупку. Согласно пункту 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ НДС в такой ситуации исчисляется по ставке 18\% / 118\%.

Аналогичный порядок налогообложения применяется и в том случае, когда новый кредитор получает деньги в погашение займа или кредита от должника.

Обратите внимание, если право требования по договору кредита или займа уступает организация, которая предоставила данный кредит или заем, то НДС не начисляется, потому что операции по предоставлению кредитов и займов в соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ НДС не облагаются. Однако в данном случае действуют особые правила учета убытка от уступки долга. А именно, если право требования было уступлено до ис-

течения срока погашения долга, установленного в договоре займа, пункт 1 статьи 279 Налогового кодекса РФ позволяет исключить из налогооблагаемого дохода сумму убытка, не превышающую суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 Налогового кодекса РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором займа. А в соответствии с пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ процент при отсутствии сопоставимых займов рассчитывается исходя из выручки от уступки по ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 (по ставке 15 процентов годовых, если задолженность будет погашаться в иностранной валюте). А если право требования по займу уступается после истечения срока для его погашения, кредитор может списать в уменьшение налогооблагаемого дохода убыток полностью: 50 процентов – в день уступки, а вторые 50 процентов – по истечении 45 дней.

Уступка арендного права, а также права на заключение договора

В соответствии с пунктом 5 статьи 155 Налогового кодекса РФ при передаче прав, связанных с правом заключения договора, налоговая база по НДС определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 Налогового кодекса РФ. Иными словами налоговая база в данном случае соответствует полученному от реализации права доходу без учета НДС. А налог исчисляется по ставке

18 процентов.

Аналогичный порядок расчета НДС применяется при реализации арендного права на заключение договора. То есть налоговая база равна полученному от реализации права доходу без учета НДС, а сам налог надо рассчитывать по ставке 18 процентов.

Отметим в связи с этим, что согласно пункту 2 статьи 615 Гражданского кодекса РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем), передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив, если иное не установлено нормативными актами. Причем, в случае перенайма ответственным по договору перед арендодателем становится новый арендатор.

3.8.3. Случаи увеличения налоговой базы

По общему правилу, сформулированному в статье 153

Налогового кодекса РФ, налоговая база определяется из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В свою очередь статья 162 Налогового кодекса РФ содержит перечень операций, когда полученные денежные средства увеличивают налоговую базу у продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав того налогового периода, в котором это произошло. Среди них суммы:

– полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи на пополнение фондов специального назначения в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);

– в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту

в части, превышающей размер процента, рассчитанного исходя из ставок рефинансирования Центрального банка РФ, действовавших в периодах, за которые производится расчет процента;

– полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со статьей 146 Налогового кодекса РФ.

Перечисленные суммы включаются в налоговую базу только в том случае, если связаны с реализацией товаров (работ, услуг). То есть между налогоплательщиком и его контрагентом должен быть заключен договор купли-продажи, поставки, оказания услуг, выполнения работ и т.п. Кроме того, товары должны быть переданы, работы выполнены, а услуги оказаны.

Добавим, что налог определяется по расчетной налоговой ставке 10/110 или 18/118 (п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ).

Дисконтный доход

Если организация при продаже товаров (работ, услуг, имущественных прав), получила собственный вексель покупателя, то при расчете НДС есть свои особенности. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы дисконта или процентов по векселям. Налогом облагается та часть дисконта (процентов), которая превышает размер процента, рассчитанного исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ. В расчет берется ставка, действовавшая в том периоде, когда вексель находился у продавца. НДС с облагаемой части дисконта определяют по расчетной ставке.

То есть сначала его умножают на 18 процентов, а затем делят на 118 процентов. Так сказано в пункте 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, на основании вышесказанного проценты и дисконты по векселям облагаются НДС при наличии двух условий: вексель выдан в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги), облагаемые НДС, и ставка процента (дисконта) по векселю превышает ставку рефинансирования Банка России.

Добавим, что процентный доход по векселю (облигации) облагается НДС в случае, когда организация получает процентный вексель (облигацию) от своего покупателя в связи с поставкой ему облагаемых НДС товаров (работ, услуг). Если, скажем, вексель куплен у банка, то проценты по нему НДС не облагаются.

Страховки, связанные с риском неоплаты реализуемого товара

Если организация–поставщик товаров (работ, услуг) застраховала свой риск в части неоплаты (несвоевременной оплаты) покупателем отгруженных товаров (работ, услуг) и получила сумму страховки в связи с наступлением страхового случая, то с указанной суммы нужно заплатить НДС. При этом НДС исчисляется только в том случае, если отгруженные товары (оказанные услуги и выполненные работы) признаются объектом налогообложения по НДС.

Штрафы и неустойки за нарушение договорных обязательств

Чиновники настаивают, что в налоговую базу по НДС включают денежные суммы в виде процентов за неисполнение денежного обязательства по договору поставки товаров, полученные поставщиком на основании решения суда. Логика их проста – это суммы

санкций – это поступления, связанные с оплатой реализованных товаров (письмо Минфина России от

21 октября 2004 г. № 03-04-11/177). Однако арбитражная практика в данном случае на стороне налогоплательщиков. В качестве примера можно привести постановление ФАС Западно-Сибирского округа от

25 декабря 2003 г. № Ф04/6561-966/А67-2003. В деле судьи пришли к выводу, что штрафы за нарушение договорных обязательств на самом деле никак не связаны с расчетами за реализованные товары и на их стоимость не влияют.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях

ФАС Московского округа от 6 января 2004 г. по делу

№ КА-А40/10691-03, ФАС Дальневосточного округа от

2 апреля 2004 г. по делу № Ф03-А37/04-2/474, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 августа 2003 г. по делу № А33-89/03-С3н-Ф02-2684/03-С1, ФАС Уральского округа от 21 августа 2003 г. по делу № Ф09-2548/03-АК.

3.8.4. Налоговая база в случаях получения дохода на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров

Особенности исчисления налоговой базы по договорам поручения, комиссии и агентским договорам подробным образом освещаются в статье 156 Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

В аналогичном порядке определяется налоговая база при реализации залогодержателем в установленном законодательством Российской Федерации порядке предмета невостребованного залога, принадлежащего залогодателю.

На операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ.

Согласно пункту 1 статьи 156 Налогового кодекса РФ посредники определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Обратите внимание, согласно пункту 2 статьи 156 Налогового кодекса РФ на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса РФ, не распространяется освобождение от налогообложения. Исключение составляют только посреднические услуги по реализации следующих товаров (работ, услуг):

– предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации;

– медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечням, утвержденным постановлениями Правительства РФ от 21 декабря 2000 г.

№ 998, от 28 марта 2001 г. № 240 и от 17 января

2002 г. № 19;

– ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от

31 июля 2001 г. № 567;

– реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, утвержденном постановлением Правительства РФ от 18 января 2001 г. № 35.

3.8.5. Налоговая база при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи

Расчету налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи посвящена статья 157 Налогового кодекса РФ.

В частности, при осуществлении перевозок (за исключением пригородных перевозок в соответствии с абзацем третьим подпункта 7 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ) пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налоговая база определяется как стоимость перевозки (без включения в нее налога). При осуществлении воздушных перевозок пределы территории Российской Федерации определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса.

Важным и сложным является вопрос, включается ли в налоговую базу стоимость перевозки импортируемых или экспортируемых товаров в части, относящейся к перевозке за пределами РФ, в соответствии с пунктом 1 статьи 157 Налогового кодекса РФ?

Согласно официальной позиции в налоговую базу необходимо включать стоимость перевозки только по территории России. И есть немало примеров решений арбитража, поддерживающих эту точку зрения.

При реализации проездных документов по льготным тарифам налоговая база исчисляется исходя из этих льготных тарифов.

Положения статьи 157 НК РФ применяются с учетом положений пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ и не распространяются на перевозки, указанные в подпункте 7 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ, а также на перевозки, предусмотренные международными договорами (соглашениями).

При возврате до начала поездки покупателям денег за неиспользованные проездные документы в подлежащую возврату сумму включается вся сумма налога. В случае возврата пассажирами проездных документов в пути следования в связи с прекращением поездки, в подлежащую возврату сумму включается сумма налога в размере, соответствующем расстоянию, которое осталось проследовать пассажирам. В этом случае при определении налоговой базы не учитываются суммы, фактически возвращенные пассажирам.

При реализации услуг международной связи не учитываются при определении налоговой базы суммы, полученные организациями связи от реализации указанных услуг иностранным покупателям.

В статье 157 Налогового кодекса РФ перечисляются особенности определения налоговой базы и особенности уплаты налога при осуществлении транспортных пере-

возок и реализации услуг международной связи. При этом в пункте 3 статьи 157 Налогового кодекса РФ указывается о применении ее положений с учетом того, что налогообложение производится по налоговой ставке

0 процентов при реализации:

1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ;

2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных выше;

3) работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;

4) услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;

5) работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве;

6) драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам;

7) товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административнотехнического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей;

8) припасов, вывезенных с территории Российской

Федерации в таможенном режиме перемещения припасов;

9) выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке;

10) построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, согласно пункту 4 статьи 157 Налогового кодекса РФ положения данной статьи не распространяются на перевозки, предусмотренные международными договорами (соглашениями), а также на услуги по перевозке пассажиров:

1) городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного). В целях настоящей статьи к услугам по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования относятся услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке;

2) морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том

числе маршрутного) в пригородном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке.