3.14. недобросовестность налогоплательщика

3.14. недобросовестность налогоплательщика

Налоговый кодекс РФ не содержит ни самого термина «недобросовестность», ни, соответственно, его определения. В Постановлении от 12.10.2006 № 53 Пленум ВАС РФ ввел понятие необоснованной налоговой выгоды, а также критерии признания налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком, необоснованной. ВАС РФ разъяснил, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Кроме того, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В судебных решениях указывается, что недобросовестными признаются те налогоплательщики, которые стремятся уклониться от надлежащего исполнения возложенных на них обязанностей. Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.01.2007 № 8300/06 по делу № А21-9656/04-С1 суд признал налоговую выгоду необоснованной, поскольку доказаны согласованность действий общества и его поставщиков по «формальному приобретению» товара и создание схемы незаконного возмещения налога из бюджета. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 18.05.2006 по делу

№ А55-12502/2005-3 суд указал, что недобросовестными являются лица, которые стремятся уклониться от выполнения своих налоговых обязанностей, возложенных на них законом. Аналогичные выводы содержат: Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от

27.06.2006 № Ф08-2441/2006-1175А по делу

№ А53-26150/2005-С6-48, Постановление ФАС СевероКавказского округа от 21.06.2006 № Ф08-2366/20061149А по делу № А32-6339/2005-56/309.

3.14.1. Критерии недобросовестности

В Постановлении от 12.10.2006 № 53 Пленум ВАС РФ ввел понятие необоснованной налоговой выгоды, а также критерии признания налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком, необоснованной. ВАС РФ разъяснил, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Кроме того, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судебная практика выработала следующий основной критерий недобросовестности – действия участников сделки направлены исключительно на возмещение НДС. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.06.2006 по делу № А56-20652/2005 суд указал, что о недобросовестности налогоплательщика свидетельствует совершение им самим и его контрагентами согласованных действий, направленных на неправомерное возмещение НДС при совершении сделок. Аналогичные выводы содержит: Постановление ФАС Московского округа от 23.03.2006, 20.03.2006

№ КА-А40/1829-06 по делу № А40-41390/05-128357, Постановление ФАС Поволжского округа от

17.01.2006 № А55-2995/2004-(43)34Ю, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2006 по делу № А56-9374/2006.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от

08.11.2006 № А19-14657/06-11-Ф02-5884/06-С1 по делу

№ А19-14657/06-11 суд сделал вывод о недобросовестности налогоплательщика, так как сделки налогоплательщика являются формальными, направленными не на осуществление финансово-хозяйственной деятельности и получение прибыли, а исключительно на возмещение НДС. Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.11.2006 № А19-15508/0615-Ф02-5841/06-С1 по делу № А19-15508/06-15.

3.14.2. Какие признаки могут свидетельствовать о направленности сделки исключительно на возмещение НДС

Как уже было сказано выше, в Постановлении от

12.10.2006 № 53 Пленум ВАС РФ введено понятие необоснованной налоговой выгоды, а также критерии признания налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком, необоснованной. Судьи считают налоговую выгоду необоснованной, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Также ВАС РФ разъяснил, что налоговая выгода не будет признана обоснованной в случае получения ее налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (Постановление № 53).

Судебная практика называет следующие признаки направленности сделки исключительно на возмещение НДС.

Отсутствие разумной деловой цели сделки

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от

23.01.2006 № А39-106/2005-81/11 по мнению суда, об отсутствии разумной деловой цели свидетельствует тот факт, что приобретенное оборудование в течение долгого срока не вводится в эксплуатацию, а также то, что оно приобретено на заемные средства при отсутствии реальной возможности погашения займа.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от

04.05.2006 по делу № А65-13063/05-СА1-32 суд пришел к следующему выводу: в цепочку поставщиков намеренно включены лишние звенья, что привело к увеличению сумм НДС, причитающихся к возмещению.

В Постановлении ФАС Московского округа от

08.06.2006 № КА-А40/5034-06 по делу № А40-58457/0598-453 суд указал, что деятельность компании не имела разумной деловой цели, так как договоры заключались на таких условиях, при которых основной доход поступал не от лизинговых платежей, а от возмещения НДС из бюджета.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от

28.06.2006 по делу № А56-41294/2005 сказано следующее. Об отсутствии реальной экономической цели, по мнению суда, свидетельствует заключение сделок, которые направлены исключительно на создание оснований для возмещения НДС.

В Постановлении ФАС Московского округа от

11.10.2006, 12.10.2006 № КА-А40/9853-06 по делу

№ А40-8083/06-80-53 суд пришел к выводу об отсутствии разумной деловой цели сделки с учетом полученной прибыли и признал наличие признаков недобросовестности в действиях налогоплательщика, что послужило причиной отказа налогоплательщику в применении вычета.

Убыточность сделки

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.11.2005

№ 7088/05 по делу № А40-21484/04-126-238 суд уста-

новил, что доход по сделке составил 1 руб. за тонну. Это, по мнению суда, противоречит экономической цели гражданско-правовой сделки по получению прибыли (с учетом необходимости оплаты труда работников, уплаты страховых взносов и налогов, а также иных расходов, связанных с деятельностью организации).

В Постановлении ФАС Поволжского округа от

29.03.2006 по делу № А12-27621/05-С21 сказано следующее. Об отсутствии разумной деловой цели, по мнению суда, свидетельствует тот факт, что сделки были заведомо убыточными для налогоплательщика.

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006

№ 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» суд указал, что реализация товара на экспорт по цене, которая ниже цены приобретения товара у российского поставщика, не означает отсутствия экономической выгоды и хозяйственного результата от заключенных обществом сделок, поскольку при расчете прибыли в стоимость приобретенного у российского поставщика товара не подлежит включению налог на добавленную стоимость, уплаченный обществом поставщику. Кроме того, этот факт сам по себе, вне связи с другими обстоятельствами конкретного дела, не может свидетельствовать о недобросовестности общества и рассматриваться в качестве объективного признака недобросовестности. Аналогичные выводы содержат: Постановление ФАС Московского округа от 14.06.2007

№ КА-А40/5115-07 по делу № А40-54096/06-90-306, Постановление ФАС Московского округа от 13.06.2007,

15.06.2007 № КА-А40/5010-07 по делу № А40-71163/064-309, Постановление ФАС Уральского округа от

13.06.2007 № Ф09-4305/07-С2 по делу № А07-28178/06.

Создание видимости сделки

В Постановлении ФАС Уральского округа от

04.07.2007 № Ф09-5049/07-С2 по делу № А76-30582/06

суд указал, что сделки без фактического осуществления их участниками соответствующих хозяйственных операций (перевозки, хранения, приема-передачи) являются формальными, направленными не на осуществление финансово-хозяйственной деятельности и получение прибыли, а исключительно на возмещение из бюджета НДС.

В Письме ФНС России от 03.07.2006 № ШС-614/668@ «О направлении Постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации» (вместе с Постановлением Президиума ВАС РФ от 22.03.2006

№ 15000/05) налоговая служба довела до сведения нижестоящих налоговых органов позицию Президиума ВАС РФ, которая заключается в том, что о создании видимости сделки могут свидетельствовать следующие факты:

– непредставление налогоплательщиком сведений о производителях технически сложных изделий, указанных им в качестве экспортированных товаров;

– отсутствие технической документации на изделия;

– непредставление документов о лицах, несущих обязательства их гарантийного, постгарантийного обслуживания и ремонта.

Тогда как по требованиям, которые обычно предъявляются условиями гражданского оборота к отношениям, связанным с поставкой технически сложных изделий, соответствующие обязательства, как правило, несут производители или поставщики.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от

23.01.2007 № 8300/06 по делу № А21-9656/04-С1 суд указал, что налоговая выгода необоснованна, так как доказано «формальное приобретение» товара, создание схемы незаконного возмещения налога из бюджета при следующих обстоятельствах: товар был предметом пяти сделок обществ, расположенных в разных городах; тексты договоров по сделкам идентичны; договоры заключены в течение нескольких дней, несмотря на террито-

риальную отдаленность участников сделки, после осуществления экспорта товара; в договорах поставки при высокой цене контрактов не указано точное место хранения товара, в то время как согласно условиям приемка товара по количеству и качеству производится в месте его хранения с составлением акта приема-передачи на складе продавца; расчеты между участниками сделок проведены в течение непродолжительного времени.

Отсутствие ресурсов у участников сделки

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.04.2006

№ 15825/05 по делу № А31-2617/1 суд установил, что количество поставленного по договору товара значительно превышает количество товара данного вида, произведенного за все годы его изготовления. В Постановлении ФАС Московского округа от 17.04.2006 № КА-А40/2860-06 по делу № А40-33698/05-111-373 суд признал, что совмещение одним лицом функций генерального директора, главного бухгалтера и кладовщика, отпускающего товар со склада, невозможно. Дело в том, что торговля металлоломом требует больших человеческих и производственных ресурсов.

С другой стороны в Постановлении ФАС ВосточноСибирского округа от 12.10.2006 № А19-14673/06-50Ф02-5233/06-С1 по делу № А19-14673/06-50 суд указал, что отсутствие у налогоплательщика работников, основных средств и оборудования не опровергает возможности приобретения товаров путем заключения соответствующих гражданско-правовых договоров с третьими лицами. В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.11.2006 № А19-13647/06-40-Ф026064/06-С1 по делу № А19-13647/06-40 суд указал, что налоговое законодательство не связывает право покупателя на применение налогового вычета с наличием транспортных, технических средств и персонала у поставщика.

Осуществление расчетов по замкнутой цепочке

В Постановлении Президиума ВАС РФ от

23.11.2005 № 7088/05 по делу № А40-21484/04-126238 суд установил, что сумма, уплаченная по контракту, вернулась на счет той же организации, которая изначально ее перечислила. Это, по мнению суда, свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика.

Минимальный уставный капитал организации

В Постановлении ФАС Московского округа от

22.08.2005 № КА-А40/7700-05-П, оценивая действия налогоплательщика как недобросовестные, суд обоснованно исходил из того, что уставный капитал общества составляет 10 000 руб.

Однако в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2007 по делу № А56-27323/2006 суд указал, что размер уставного капитала никак не влияет на право применять налоговые вычеты в порядке статей 171 и 172 НК РФ. Не является это и признаком недобросовестности.

Счета налогоплательщика и его контрагентов открыты в одном банке

В Постановлении ФАС Московского округа от 21.06.2006 № КА-А40/4194-06-П по делу

№ А40-59100/04-108-354 суд признал налогоплательщика недобросовестным, так как все спорные операции организации осуществляли между собой, пользуясь счетами, открытыми в одном и том же банке. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.05.2006 по делу № А56-43546/04, по мнению суда, тот факт, что все участники анализируемых сделок по купле-продаже товара имеют в одном банке расчетные счета, которые открыты в один день, говорит о недобросовестности.

Однако в Постановлении Пленума ВАС РФ от

12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой вы-

годы» ВАС РФ указал, что осуществление расчетов через один банк само по себе не указывает на необоснованность налоговой выгоды. Аналогичные выводы содержат: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.05.2007 по делу № А56-14097/2006, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2007 по делу № А56-17725/2006.

Низкая численность работников

В Постановлении ФАС Поволжского округа от

22.05.2007 по делу № А55-16518/06 суд указал, что о недобросовестности свидетельствует тот факт, что среднесписочная численность общества составляет 1 человек. В Постановлении ФАС Московского округа от 13.06.2006

№ КА-А40/4986-06 по делу № А40-69950/05-127-567 поводом для признания организации недобросовестной послужила низкая численность персонала и отсутствие в штатном расписании должностей вспомогательного и обслуживающего характера.

Однако в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2006 по делу № А56-16976/2005 суд, ссылаясь на п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от

12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», указал, что малая среднесписочная численность сотрудников налогоплательщика не свидетельствует о его недобросовестности при отсутствии доказательств совершения налогоплательщиком и его контрагентами согласованных умышленных действий, направленных на неправомерное создание оснований для возмещения налога из бюджета.

Налогоплательщик (контрагент) не находится по адресу, указанному в учредительных документах

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22.03.2007 № Ф08-1024/2007-429А по делу

№ А53-8354/2006-С6-44 суд признал, что отсутствие налогоплательщика по юридическому адресу может свиде-

тельствовать о его недобросовестности. В Постановлении

ФАС Московского округа от 14.12.2006, 18.12.2006

№ КА-А40/12111-06 по делу № А40-17316/06-107-125 суд признал отсутствие органов управления контрагента налогоплательщика по месту регистрации признаком недобросовестности.

Однако в Постановлении ФАС Уральского округа от

03.07.2007 № Ф09-4997/07-С3 по делу № А07-27706/06 суд указал, что сам по себе факт отсутствия контрагента по адресу, указанному в учредительных документах, не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика.

Непрофильность операции для налогоплательщика

В Постановлении ФАС Поволжского округа от

04.05.2006 по делу № А65-13063/05-СА1-32 суд указал, что совершение операции с нетипичным для налогоплательщика товаром является признаком недобросовестности.

А вот в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 10.01.2007 № Ф04-8653/2006(29675-А46-42) по делу № А46-9718/06 суд указал, что нетипичность операции сама по себе не является критерием недобросовестности плательщика.

Разовый характер сделки

В Постановлении ФАС Поволжского округа от

04.05.2006 по делу № А65-13063/05-СА1-32 сказано следующее. Разовый характер сделки, по мнению суда, в совокупности с другими доказательствами подтверждает направленность действий плательщика исключительно на возмещение НДС.

Взаимозависимость сторон сделки

В Постановлении ФАС Поволжского округа от

17.04.2007 по делу № А72-6343/2006 суд отметил, что признаки взаимозависимости предприятий свидетельствуют о направленности их действий на увеличение возмещаемой из бюджета суммы налога на добавленную стоимость. Ана-

логичные выводы содержат: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.12.2006 № А33-5889/06-Ф026929/06-С1 по делу № А33-5889/06, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.09.2005 № Ф08-4481/

2005-1772А по делу № А53-5387/2005-С6-22.

А вот в Постановлении Пленума ВАС РФ от

12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» ВАС РФ разъяснил, что сама по себе взаимозависимость сторон сделки не может свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды. Аналогичные выводы содержит Постановление Президиума ВАС РФ от

24.10.2006 № 5801/06 по делу № А50-20003/2005-А1.

3.14.3. Кто должен доказывать факт недобросовестности?

В Постановлении от 12.10.2006 № 53 Пленум ВАС РФ разъяснил, что обязанность по доказыванию необоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды лежит на налоговом органе.

Судебная практика исходит из того, что бремя доказывания недобросовестного поведения налогоплательщика лежит на налоговой инспекции. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.06.2006 № 3946/06 по делу

№ А40-19572/04-14-138 суд указал, что доказывать недобросовестность налогоплательщика и представлять соответствующие доказательства должны налоговые органы. Аналогичные выводы содержат: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.05.2006 № А19-40159/0530-Ф02-2148/06-С1 по делу № А19-40159/05-30, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2006

№ Ф04-1731/2005(28636-А70-14) по делу № А70-9406/14-04, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от

22.11.2006 № Ф04-1923/2005(28637-А70-14) по делу

№ А70-8693/14-04.