6.2. формирование резерва в налоговом учете

6.2. формирование резерва в налоговом учете

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам установлен ст. 266 "Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам" гл. 25 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения могут создавать те организации, которые определяют доходы и расходы по методу начисления (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).

На основании п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

На основании этой статьи выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения в соответствии с методом начисления (ст. 271 НК РФ) или кассовым методом (ст. 273 НК РФ).

Указанное ограничение резерва в размере 10\% от выручки отчетного (налогового) периода распространяется только на сумму вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам на данный отчетный (налоговый) период. Об этом говорится в Письме Минфина России от 6 октября

2004 г. N 03-03-01-04/1/67.

Резерв по сомнительным долгам начисляется в конце отчетного (налогового) периода, что подтверждено п. 3 ст. 266 НК РФ, согласно которому суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Например, организация, отчитывающаяся поквартально, вправе зарезервировать сумму на создание этого резерва 30 сентября 2005 г. А организация, отчитывающаяся ежемесячно, и на 31 августа независимо от того, предусмотрена возможность создания резерва в налоговой учетной политике или нет, так как в НК РФ не содержится требования о том, что создание резерва по сомнительным долгам должно быть предусмотрено в налоговой учетной политике организации.

Резерв по сомнительным долгам, согласно п. 4 ст. 266 НК РФ, может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном Налоговым кодексом. Иначе говоря, если налогоплательщик создает резерв по сомнительным долгам, то расходы по списанию безнадежных долгов осуществляются только за счет суммы созданного резерва.

В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Минфином России в Письме от 12 июля 2004 г. N 03-03-05/3/55 указано, что неизрасходованная сумма резерва сомнительных долгов не приводит к образованию прибыли в организации за отчетный год.

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Пример. ООО "Меха-Л" отгрузило ООО "РИТ" продукцию 14 апреля 2007 г. Продукции отгружено на 210 000 руб. (в том числе НДС 32 034 руб.). По условиям договора продукция должна быть оплачена в течение месяца с момента отгрузки (до 14 мая 2007 г.). Однако денежные средства не поступили.

Предположим, ООО "Меха-Л" рассчитывает налог на прибыль, используя данные бухгалтерского учета. Учетной политикой ООО "Меха-Л" установлено:

по сомнительной задолженности создается резерв, порядок его расчета для целей бухгалтерского учета определяется в соответствии со ст. 266 НК РФ;

выручка для целей исчисления НДС исчисляется "по отгрузке";

доходы и расходы определяются методом начисления.

С 15 мая 2007 г. дебиторская задолженность ООО "РИТ" считается сомнительной.

В последний день квартала 30 июня 2007 г. ООО "Меха-Л" провело инвентаризацию дебиторской задолженности. В результате была выявлена сомнительная дебиторская задолженность ООО "РИТ" на сумму 210 000 руб., срок ее погашения истек 14 мая 2005 г. (45 дней до конца II квартала 2007 г.).

Дебиторская задолженность ООО "РИТ" попадает во вторую группу. Следовательно, в резерв сомнительных долгов во II квартале 2007 г. можно включить 50 процентов от этой суммы. Сумма резерва равна 105 000 руб. (210 000 руб. x 50\%).

Предположим, что за полугодие 2007 г. выручка ООО "Меха-Л" составила 7 000 000 руб.

10\% от этой суммы составляет 700 000 руб.

Следовательно, сумма резерва может быть полностью включена в налоговые внереализационные расходы во II квартале 2007 г.

Предусмотрено использование следующих субсчетов:

к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам": 68-1 "НДС". Отражение операций в бухгалтерском учете ООО "Меха-Л": апрель 2007 г.:

30 июня 2007 г.:

Пример. ООО "Элада" применяет метод начисления. По состоянию на 30 сентября ООО "Элада" формирует резерв по сомнительным долгам. В ходе инвентаризации расчетов за 9 месяцев выявлено сомнительных долгов:

со сроком возникновения свыше 90 дней на сумму 215 000 руб.;

со сроком возникновения от 45 до 90 дней на сумму 200 000 руб.;

со сроком возникновения до 45 дней на сумму 160 000 руб.

Выручка от реализации за полугодие составила 2,3 млн руб. (без учета НДС).

Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам на 30.09.2007 равен 60 000

руб.

Произведем расчет суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам (организация

вправе учесть ее при расчете налоговой базы за 9 месяцев):

1. Сумма создаваемого резерва равна (215 000 руб. + 200 000 руб. x 50\%) = 315 000 руб.

Сумма, составляющая 10\% выручки, равна 230 000 руб. (2 300 000 руб. x 10\%).

Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма создаваемого резерва не может превышать 10\% от выручки отчетного периода, следовательно, максимальная сумма резерва в данном случае равна

230 000 руб.

2. Сумму 230 000 руб. необходимо уменьшить на 60 000 руб. сумму неиспользованного остатка прошлого отчетного периода. Получаем в результате таких вычислений сумму отчислений в резерв в размере 170 000 руб. (230 000 руб. 60 000 руб.).

В налоговом учете организация 30 сентября включает в состав налоговых внереализационных расходов сумму 170 000 руб.

Если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, в учетную политику должны быть внесены соответствующие изменения. Вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ. Об этом сказано в Письме Минфина России от 12 июля 2004 г. N 03-03-05/3/55.

Обратите внимание, что при создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе с учетом налога на добавленную стоимость. В Письме МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-602/945@ "По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской

Федерации" сказано: в целях налогообложения прибыли при создании организациями резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность принимается по отгруженным товарам (работам, услугам) в размерах, предъявленных организацией-поставщиком покупателю, то есть с учетом НДС. Почти год спустя с этой точкой зрения согласился и Минфин России в Письме от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/2/47 "О списании дебиторской задолженности". Кстати, Минфин России ссылается на Письмо МНС России. Так что теперь организациям уже ничто не мешает увеличивать свои расходы на полную сумму безнадежного долга.

Поскольку формирование резервов по сомнительным долгам для целей налогового учета и целей бухгалтерского учета осуществляется независимо друг от друга, поэтому резервы могут быть образованы, например, только в налоговом учете, что не противоречит действующему законодательству.