3.5. налоговые ставки и методы налогообложения

3.5. налоговые ставки и методы налогообложения

Налоговая ставка представляет собой сумму налога, подлежащую уплате, приходящуюся на единицу налогообложения. Так, для налога с владельцев транспортных средств налоговая ставка составляет 50 коп. с 1 л. с. мощности двигателя, если общая мощность двигателя не превышает 100 л. с.

В зависимости от типа группировки налоговые ставки могут дифференцироваться:

• по методу установления — на твердые и процентные, иначе называемые

специфическими и адвалорными;

• по экономическому содержанию — на предельные (маргинальные),

фактические и экономические.

При установлении налоговых ставок в виде специфических ставок (твердых сумм) в законе фиксируется определенная твердая сумма налога, подлежащая уплате с единицы обложения. Например, при обложении земельным налогом в Москве для первой территориально-экономической зоны города (внутри Садового кольца) установлена базовая ставка 300 277 руб. с гектара, а для 13-й зоны (Сокольников) — 39 742 руб. с гектара. Аналогично в виде твердых ставок установлены ставки налога с владельцев транспортных средств, ряда акцизов, налога на имущество физических лиц (в части транспортных средств) и некоторые другие.

Адвалорные (процентные) ставки устанавливаются в процентах от единицы налогообложения. Например, ставка налога на прибыль (в федеральной ее части) составляет 11\% с каждого рубля полученной и подлежащей налогообложению прибыли.

Наиболее яркий пример использования сочетания специфических и адвалорных ставок — обложение акцизами. Основные категории подакцизных товаров, такие как алкогольная продукция, нефть и газовый конденсат, облагаются с использованием твердых или специфических ставок. Например, на спирт этиловый установлен акциз 12 руб. 60 коп., а на шампанское 9 руб. 45 коп. за литр. Пример использования адвалорных (процентных) ставок — акцизы на ювелирные изделия со ставкой 5\% стоимости изделий.

Относительно второго аспекта проблемы формирования ставок — их экономического содержания — можно выделить предельные (или маргинальные) ставки налога, фактические (средние или эффективные) и экономические.

Предельные налоговые ставки — номинальные налоговые ставки, указанные в соответствующих законодательных актах. Так, если Законом о подоходном налоге с физических лиц в 2000 г. установлено, что налоговая ставка в размере 12\% применяется к доходам до 50 тыс. руб., а налоговая ставка в размере 20\% применяется к доходам, превышающим 50 тыс. руб., но менее 150 тыс. руб., то именно эти ставки и являются предельными для соответствующих интервалов доходов, установленных законом.

Фактическая (или средняя налоговая) ставка — отношение реально

уплаченной суммы налога к расчетной величине налоговой базы.

Фактическая ставка практически всегда меньше предельной, поскольку установленная законом ставка применяется не ко всей сумме налоговой базы, а к той ее части, которая подлежит налогообложению. Например, вся стоимость имущества предприятия составляет 100 тыс. руб. Но в состав этого имущества входят мобилизационные мощности в размере 10 тыс. руб., которые в соответствии с действующим законодательством не подлежат налогообложению. В этом случае сумма уплаченного налога при ставке 2\% должна составить 1800 руб. Таким образом, фактическая ставка составит 1,8\%, а налоговая ставка в 2\%, устанавливаемая законодательством, будет представлять предельную или номинальную ставку.

Экономическая ставка налога — обычно отношение всей суммы

уплаченного налога ко всему полученному доходу налогоплательщика.

Как правило, этот термин обычно используют в отношении подоходных и сходных с ними по своему экономическому содержанию налогов. Например, вся сумма годового дохода гражданина составила 30 тыс. руб., в том числе государственная пенсия 10,8 тыс. руб., был уплачен налог (с учетом всех причитающихся вычетов) 2041 руб. В этом случае экономическая налоговая ставка составит (2041 руб.: 30000 руб.) • 100\% = 6,8\%, а фактическая [2041 руб.:

: (30 000 руб. 10 800 руб.)] • 100\% = 10,6 \%.

С проблемой установления налоговых ставок непосредственно связан применяемый в каждом конкретном случае

метод налогообложения — порядок изменения налоговой ставки в

зависимости от роста налоговой базы:

• равное налогообложение;

• пропорциональное налогообложение;

• прогрессивное налогообложение;

• регрессивное налогообложение.

Равное налогообложение предполагает установление фиксированной суммы налога, взимаемой с налогоплательщика. В этом случае вообще нет зависимости между налоговыми ставкой и базой. Примером такого равного налогообложения может служить подушный налог, исторически один из наиболее ранних. Его платили еще в Китае в XII в. В России подушное налогообложение введено при Петре I в 1724 г. В современных условиях в экономически развитых странах подушный налог используется достаточно редко. В Японии взимается 3200 иен в год с каждого жителя, а во Франции этот налог задействован в качестве одного из источников формирования местных бюджетов.

Пропорциональное налогообложение: для каждого налогоплательщика устанавливается фиксированная ставка, которая не меняется в зависимости от динамики налоговой базы. При таком налогообложении налог растет пропорционально росту налоговой базы.

Большинство российских налогов строится именно на основе использования пропорционального метода. Так, по налогу на прибыль устанавливается единая ставка (не зависящая от величины полученной прибыли): 11\% (федеральная составляющая) и 19\% (максимально возможная ставка субъектов Федерации). По НДС установлены две ставки: 20 и 10\%. Причем ни та ни другая не зависит об объемов налоговой базы.

В 2001 г. налог на доходы физических лиц в России взимается на основе пропорционального метода налогообложения.

Прогрессивное налогообложение предполагает рост налоговой ставки по мере увеличения налоговой базы. Этот вид налогообложения используется, как правило, при обложении доходов и, несколько реже, при обложении имущества. Выделяют несколько возможных подходов к построению прогрессии в налогообложении.

Первый — простая поразрядная прогрессия, при которой выделяются ступени или разряды налогооблагаемой базы и для каждого из разрядов устанавливается налоговый оклад в твердой сумме. Например, первый разряд составляет от 1 до 1000 руб., второй — от 2001 до 5000 руб., третий — от 5001 до 10 000 руб., четвертый — от 10 001 до 15 000 руб. и т. д. Для каждого из разрядов устанавливается сумма налога. Например, для первого разряда 1 руб., для второго — 100 руб., для третьего — 500 руб. и т. д. В современных условиях такая система практически не используется, поскольку при таком ее построении невозможно обеспечить прогрессивность в рамках разрядов. Более того, чем шире рамки разрядов, тем менее справедлива данная схема.

Второй из возможных подходов — простая относительная прогрессия, при которой устанавливают разряды и фиксированные ставки по этим разрядам, применяемые ко всей сумме налоговой базы по каждому из разрядов. Так, для первого разряда ставка может составить 2\%, для второго — 8, для третьего — 10, для четвертого — 15 и т. д. И эти ставки должны применяться ко всей сумме полученного дохода. Неудобство такого подхода связано с тем, что на стыках разрядов при относительно незначительных различиях в полученных доходах (например, 9999 и 10 000 руб.) различия в уровне фактических налоговых ставок будут весьма ощутимы: 999 и 1500 руб.

Третий способ прогрессивного налогообложения — сложная прогрессия, наиболее часто встречающаяся в современных налоговых системах. Суть ее в распределении дохода (или налоговой базы иного вида) на несколько разрядов и применении налоговой ставки к части полученного дохода, попавшей в данный разряд. Фактически это означает, что предельная налоговая ставка применяется не ко всему объему налоговой базы, а только к ее части, соответствующей данному разряду.

В рамках российской налоговой системы до 2001 г. было три налога, основанных на принципах прогрессивного налогообложения: подоходный налог с физических лиц, налог с имущества, преходящего в порядке наследования или дарения (ставки по этим двум налогам были установлены на базе сложной прогрессии), налог на имущество физических лиц, ставки которого формируются на базе принципа простой относительной прогрессии.

С 2001 г. в отечественной налоговой системе ставки лишь двух налогов — на имущество физических лиц и с наследств и дарений — установлены на основе прогрессии.

Возможны и иные варианты построения прогрессии. Например, скрытые формы прогрессивности обложения, когда формирование налоговых ставок может и не носить прогрессивного характера, а основываться на пропорциональной базе. Сама же прогрессия может достигаться применением различных вычетов или, напротив, введением в дополнение к подоходному некоторых налогов (дополнительного пропорционального и др.). В качестве примера можно привести схемы, действующие в ряде канадских провинций, где за счет дополнительных налогов усиливается номинальная прогрессивность основной сетки подоходного налогообложения.

Самостоятельное направление в рамках моделей налогообложения представляет собой регрессивное налогообложение. Строго говоря, регрессивное налогообложение может рассматриваться как разновидность прогрессивного, но предполагающего отрицательный коэффициент прогрессии. При регрессивном налогообложении налоговая ставка не растет по мере роста налоговой базы, а, напротив, снижается. В чистом виде данный метод в современной экономической практике встречается крайне редко.

Тем не менее российская налоговая система с 2001 г. использует регрессивный метод обложения таким налогом, как единый социальный.

Однако если рассматривать не номинальные (предельные) налоговые ставки, а экономические и соотносить сумму уплаченных налогов с общим объемом доходов налогоплательщика, то среди современных налогов можно найти много регрессивных: практически все косвенные налоги — НДС, акцизы, таможенные пошлины.

Рассмотрим следующий пример. Первый налогоплательщик имеет доходы

15 тыс. руб. в год и полностью их тратит на приобретение товаров и услуг.

Доходы второго — 50 тыс. руб., из которых только на 35 тыс. руб.

приобретаются товары и услуги, а остальные 15 тыс. руб. направляются на

сбережения (например, на счет в Сбербанке). В процессе приобретения

товаров и услуг первый уплачивает НДС в размере 2,5 тыс. руб. (при ставке

НДС на все товары 20\%), второй платит существенно больше — 5,8 тыс. руб.

Однако если мы определим экономическую ставку налога и соотнесем сумму

уплаченного налога с общей величиной полученного дохода, то для первого

налогоплательщика она составит 16,67\%, а для второго — всего лишь 11,6\%.

Строго говоря, регрессивность налогообложения косвенными налогами имеет место не в отношении налогоплательщиков (каковыми являются предприятия и иные юридические лица), а в отношении носителя налогов — населения. При прочих равных условиях чем ниже уровень доходов того или иного человека, той или иной социальной группы, тем большую долю в его доходах составляют косвенные налоги.