Глава 11 история и перспективы развития экономического анализа

Глава 11 история и перспективы развития экономического анализа

11.1. Истокиэкономическогоанализа

Теория, методология, методика, способы и приемы экономического анализа складывались постепенно, проходя, как и в других науках, сложные, порой противоречивые этапы истории. Путь экономического анализа как науки сложен и извилист. Иное дело практический анализ, анализ отдельных фактов личной жизни, межличностных отношений, бытовых явлений. Здесь, как указывалось, аналитико-синтетическая деятельность человеческого мозга сформировалась тогда, когда возник Homo Sapiens.

Наиболее древним приемом анализа является, как указывалось, метод сравнения. Профессор, лекции которого нам приходилось в студенческие годы слушать, относил зарождение этого метода к пещерному периоду. Пещерная жена, в шутку говорил он, постоянно «пилила» своего мужа за то, что «потолок в ее пещере в два раза ниже, чем у соседки». Другой профессор возникновение этого метода относил даже к каменному веку, заявляя, что первая бартерная операция выражалась так: «Ты дай мне каменный топор, а я тебе — клык мамонта». Такой обмен человек каменного века считал, видимо, «эквивалентным».

Аналитико-синтетический процесс, касающийся общественных явлений, явлений производства и обмена, социально-экономического устройства общества, касающийся множества фактов, наблюдений, привел человеческую мысль к тому, что само производство, благосостояние людей подчинены каким-то могущественным, но скрытым от их непосредственного взора общественным факторам, глубинным законам экономического развития. Для того чтобы выявить эти законы, недостаточно простого наблюдения, описания явлений. Нужна наука, способная проникнуть в суть происходящих процессов и выявить их движущие силы.

Такой наукой явилась политическая экономия. А вместе с ней, или точнее в ее недрах, возник и экономический анализ. Ис-476 тория экономической науки уходит в древние века (учение мыслителей Древнего Востока — Конфуций и др.; Древней Греции — Ксенофонт, Платон, Аристотель; Древнего Рима — Варрон, Сенека и др.).

В средние века появилось само понятие «политэкономия». Эта дефиниция была введена в научный оборот французом Анту-аном Монкретьеном де Ваттевилем в его книге «Трактат по политической экономии» (1615 г.).Далее-развитие политэкономичес-кого учения получило в трудах У. Петти, Д. Рикардо, А. Смита, С. Сисмонди, К. Маркса и др.

Некоторые ученые обоснованно связывают возникновение анализа со становлением бухгалтерского учета, с балансоведени-ем. В блестящих очерках по истории бухгалтерского учета Я. В. Соколов пишет, что «бухгалтеру необходимо всегда помнить, что описания (интерпретации) фактов хозяйственной жизни могут быть разнообразными. Для этого используются средства анализа и синтеза. Анализ раскрывает структуру теории, представляет знание, синтез показывает функции, которые выполняет теория, позволяет понять ее. Применительно к фактам хозяйственной жизни анализ рассматривает их изнутри, синтез — извне» [63, с. 8]. Хотя с последним утверждением можно и поспорить — анализ и синтез выступают в диалектическом единстве, но мысль ясна. И здесь анализ как бы предваряет необходимость, общественную полезность, организационные свойства и черты такой важной науки, как бухгалтерский учет.

Ведение бухгалтерского учета, требующее солидных профессиональных знаний, не всегда, точнее далеко не всегда, объективно, достоверно и рационально отражает реальные хозяйственно-финансовые процессы. А это порождает необходимость создания контрольных органов, своеобразных и самостоятельных структур, осуществляющих как бы «надзор», последующий контроль за правильностью ведения самого бухгалтерского учета, за правильностью составления баланса и отчета о финансовых результатах, а главное — для глубокого анализа этих результатов (размера прибыли и факторов, ее повышающих, и особенно убытков и факторов, их порождающих). Эти контрольные функции выполняются специальной аудиторской службой.

Аудит (внешний и внутренний), как было показано ранее, трактуется по своей сути, своему содержанию, назначению преимущественно как анализ финансово-хозяйственного состояния, как финансовый анализ.

Возникновение аудита относят к периоду формирования бухгалтерского учета как отрасли специальных научных знаний. Свидетельства об этом мы находим в первом труде итальянского ученого Луки Пачоли (1445—1515) «Трактате о счетах и записях». Они встречаются позднее и в художественной литературе, что характеризует аудит уже в качестве общественного явления.

Так, Уильям Шекспир (1564—1616) в своей пьесе «Тимон Афинский» о роли аудиторов устами Флавия говорит следующее1:

Коль в честности моей вы усомнились, Или в умении вести дела, Посредников строжайших созовите, Чтобы меня проверить.

Возможно и то, что «строжайшие посредники» уже тогда профессионально выступали в качестве аудиторов. Но непреложными фактами являются учреждение в 1853 г. Эдинбургского института аудиторов, образование в 1887 г. Ассоциации аудиторов Америки.

В последних работах по аудиту в связи с переходом нашей экономики к рыночным отношениям описывается богатый опыт его организации в Америке, Англии, Франции, Канаде и других странах. В них деятельность аудиторов непосредственно связывается с финансовым анализом, «рыночная цивилизация веками создавала и создала замечательную по глубине и изяществу науку анализа и экспертной оценки, финансового состояния фирм и других организаций»2.

Известным опытом организации экономического анализа как профессиональной деятельности, так и науки обладает, естественно, и наша страна. Историю развития экономического анализа у нас можно было бы периодизировать так: состояние анализа в царской России, его развитие в послереволюционный период, в период перехода к рыночным отношениям.

1 Шекспир У. Сочинения. М.: Искусство, 1969. Т. 6. — С. 447.

2 Стоянов Е. А., Стоянова Е. С. Аудит. Экспертная диагностика. Финансовая стратегия. — М.: Перспектива, 1992. — С. 4.

11.2. Экономический анализ в условиях царской России

БЫЛО бы неправильно утверждать, что в условиях капитализма в России не ощущалась необходимость в глубоких аналитических исследованиях, в обобщении тех или иных хозяйственных процессов и явлений. Однако отдельные аналитические разработки заканчивались, к сожалению, провалом. Весьма показателен в этом отношении такой пример.

В связи с проектом реформы промыслового налога Министерство финансов царской России предприняло аналитическую разработку балансовых данных за 1902—1903—1906—1907 гг. о доходности промышленных, торговых и других предприятий, подлежащих промысловому налогообложению. О результатах этой попытки можно судить на основании публикаций того времени.

Орган Министерствафинансов в 1910 г. писал: «Приходится удивляться изобретательности господ бухгалтеров по части терминологии, по части соединения воедино самых разнородных частей балансов и отчетов не только для целей публикации, айв представляемых общим собраниям отчетах — изобретательности, удручающей при попытке ближе вникнуть в смысл тех явлений, о которых должен говорить язык цифр»1. В другом журнале данные Министерства финансов в 1913 г. оценивались так: «Публикуемые данные представляют статистически совершенно невозможный материал»2.

Процессы рыночной экономики, которые мы сейчас принимаем за нечто совершенное, представляются в действительности достаточно сложными и весьма противоречивыми. Перед бухгалтерским учетом, аудитом, экономическим анализом хозяйственно-финансовой деятельности возникают новые задачи, в решении которых нельзя повторять прошлых методологических, методических и организационных ошибок. Особо следует следить за достоверностью и точностью, профессиональной непогрешимостью бухгалтерского учета и отчетности.

А ранее рекомендации о том, как приуменьшить в отчетах и балансах прибыль, сократить налоговое обложение, откровенно излагались в открытой печати. Так, в книге Ив. Ахматова говори 

1 Вестник финансов. 1910. № 5. С. 5.

2 Счетоводство и хозяйство. — 1913. — № 6. — С. 3.

лось: «Нынче много есть честных и прямодушных средств сделаться банкрутом. Первым орудием оных служит баланс» [6, с. 8]. В книге, принадлежащей перу И. Аринушкина, описываются некоторые из этих «честных и прямодушных средств»: «...средством уменьшения прибыли, кроме отмеченной выше пониженной оценки актива, является еще показание в преувеличенном размере пассивных долгов. Такое увеличение пассивных долгов может совершиться или путем показания в увеличенном размере уже существующего долга, или же путем показания в балансе вымышленного долга» [4, с. 42].

Анализ, базирующийся на данных балансовых публикаций, естественно, не может раскрыть объективных закономерностей в развитии производства и обмена, поскольку далеко не всегда опирается на объективные материалы, тем более что в то время учет и отчетность строились не на единой методологической основе.

Из всего сказанного не следует, конечно, что капиталисты России и небольшой круг их особо доверенных лиц не располагали детальными и вполне объективными данными о состоянии производства, о действительных размерах прибылей. Эти данные анализировались, взвешивались финансовые возможности предприятий, изыскивались средства борьбы с конкурентами. Однако исчисленные при внутрихозяйственном анализе показатели и вьшоды из исследований укрывались коммерческой тайной и не могли служить объектом научных обобщений.

Примечательно свидетельство исследователя русских трестов и синдикатов С. О. Загорского. В предисловии к одной из своих книг он писал: «Фактический материал автор старался черпать из деятельности синдикатов и трестов не только в иностранных государствах, но и в России. Но обращение к русским материалам связано вообще с целым рядом затруднений. В отношении русских синдикатов всякий исследователь пока все еще располагает чрезвычайно скудными, отрывочными данными случайного характера. Официальные исследования и официальная статистика у нас отсутствуют; деятели же синдикатов и трестов придерживаются традиционного отрицательного отношения предпринимателей к научным исследованиям относительно их деятельности и не любят допускать нескромные взоры исследователей к своим материалам» 130, с. 11]. Так ведь и большинство наших теперешних коммерсантов не любит подобных взоров.

Анализ хозяйственной деятельности частнокапиталистический предприятий и их монопольных объединений сводился преимущественно к анализу ликвидности баланса, к оценке статей актива и пассива. Но здесь возникали существенные трудности в связи с тем, что некоторые отрасли промышленности России действовали совместно с иностранным капиталом. Бухгалтерский учет и отчетность велись здесь не только по образцам немецких, английских или французских предприятий, но зачастую на немецком, английском и французском языках. Так, русское акционерное общество «Сименс-Шуккерт» вело отчетность и учет по образцу своего предприятия в Берлине, акционерное общество «Динамо» — по английским образцам и на английском языке. Петербургское отделение банка «Лионский кредит» — на французском языке и по схемам своего парижского правления. При уплате промыслового налога составлялись и печатались для казенных палат отчеты и балансы на русском языке. Как правило, балансы не всегда отражали настоящее положение дел. Подлинные балансы составлялись в правлениях в Берлине, Лондоне и Париже.

Иначе дело обстоит с анализом деятельности в государственном, частном и кооперативном секторах царской России.

Типичным образцом государственной промышленности и торговли являлась спиртоводочная отрасль, которая была монополизирована. Этот повышенный интерес к «питейному делу» объяснялся просто — введение винной монополии увеличивало прежние доходы царской казны более чем на 50\% (акцизные и патентные сборы). Вот, например, как выглядели основные показатели, извлеченные из «Свода сведений о финансовых результатах и главных оборотах по казенной продаже питей за 1905 год» (в рублях на 1 ведро водки крепостью 40°) [60, с. 19]:

Стоимость иректификация спирта,

уплата частным лицам за комиссию, налоги на казенное имущество валовой доход расходы по продаже чистая прибыль от реализации

1,39 8,17 2,26 5,91

Приведенные данные достаточно наглядны и в дополнительных комментариях не нуждаются. Отсюда и повышенное внимание к анализу доходов, расходов и прибыли государственной винной монополии.

Методику такого анализа, ее важнейшие черты можно охарактеризовать так.

Доходы и расходы анализировались в целом и в подразделении на статьи; доходы разбивались на девять статей, расходы — на 32. Чистая прибыль показывалась пятью позициями.

Статьи расходов объединялись в четыре группы, которые, в свою очередь, входили в два раздела: а) расходов, не зависящих от хозяйства и распоряжений местных управлений, и б) расходов, более или менее зависящих от них.

Доходы, расходы и чистая прибыль выражались в абсолютных и относительных величинах (в пересчете на I ведро вина крепостью в 40°)

Абсолютные и относительные показатели о доходах, расходах и чистой прибыли (в постатейном разрезе) изучались в динамике (за три смежных года).

За отчетный год абсолютные и относительные показатели расходов (по статьям) давались по каждой губернии. Кроме расходы анализировались по девяти группам губерний в зависимости от очереди установления в них монополии винной торговли.

В текстовых пояснениях содержались выводные и дополнительные таблицы. Например, в пояснениях к расходам по очистке, розливу и укладке вина и спирта приводятся данные за шесть лет об использовании на этих операциях рабочей силы (кстати, заметим, что динамический ряд характеризуется систематическим увеличением количества ведер, вырабатываемых одним рабочим).

Достаточно высоким для того времени уровнем отличался и анализ деятельности в потребительской кооперации дореволюционной России. Кстати, заметим, что эта форма кооперативной деятельности была в тогдашней экономике весьма заметной. Так, только в Московской губернии в 1912 г. действовало 494 кооператива (городские всесословные, фабрично-заводские, железнодорожные, сельские, рабочие независимые). К тому же численность их постоянно возрастала; с 1909 по 1912 г. отмечалось их увеличение более чем в два раза. Эти данные засвидетельствованы в ежегодниках Московского союза потребительских обществ.

Кооперативную форму деятельности не следует забывать и сейчас. Тем более что кооперация добивается больших успехов даже в тех странах, где преобладают классические формы капиталистического производства. Так, в США количество членов ко-482

оперативов составляет около 60 млн человек, до одной трети сельскохозяйственной продукции сбывается через кооперативы [71, с. 3].

Необходимость анализа, естественная потребность в нем обусловливались самой формой кооперативной собственности (регулярная отчетность перед членами кооператива о результатах своей хозяйственно-финансовой деятельности).

Вот, например, какова методика анализа торговых расходов, если судить по ежегодникам МСПО за 1914,1915,1916 гг.

Относительный уровень торговых расходов выражался в процентах к розничному обороту.

Анализ издержек производился по статьям (по своему содержанию отличавшимся от приведенного выше примера) и по группам. В качестве групп выделялись: а) содержание администрации (включая жалованье всех торговых работников); б) содержание помещений; в) расходы на погашение и ремонт; г) упаковочный материал, товарные потери и проценты по займам и залогам.

Торговые расходы группировались в зависимости от размера торгового оборота и специального характера потребительских обществ (городские всесословные, фабрично-заводские, железнодорожные, сельские и рабочие — независимые).

Изучался структурный состав издержек обращения (в целом и по специальным группам обществ).

Производилось сопоставление отчетных данных со сметой (по валовым доходам, издержкам и прибыли).

Из вышеизложенного следует, что основное внимание в процессе анализа обращалось на показатели, характеризующие финансовые результаты хозяйственной деятельности, что вполне понятно. В экономном ведении дела предприниматели справедливо усматривали источник увеличения чистой прибыли.

Не случайно поэтому в торговом товариществе «Братья Елисеевы», если судить по балансам и отчетам за 1898/99 — 1913/14 хозяйственные годы, издержки обращения отображались по 97 статьям. Для справки заметим, что в СССР до Великой Отечественной войны они учитывались по 47 статьям, а после нее лишь по 15. Практика учета и анализа деятельности магазинов, которые в народе до сих пор называются елисеевскими, заслуживает поистине пристального внимания.

Специальной литературы, посвященной экономическому анализу, в дореволюционной России не издавалось. Кроме цитировавшейся выше книги И. Аринушкина, разбору балансов была посвящена особая глава в «Курсе счетоводства» Р. Я, Вейцмана. Несколько статей по вопросам анализа баланса, счета прибылей и убытков было опубликовано в журнале «Счетоводство». Их ценность состояла в том. что авторы разоблачали распространенную тогда нарочитую неясность балансов, что можно было понимать как форму вуалирования и сокрытия. Некоторое значение для становления анализа имели краткие инструкции коммерческих банков о проверке кредитоспособности своей клиентуры.