2.2. бухгалтерский баланс как источник аналитической информации

2.2. бухгалтерский баланс как источник аналитической информации

Термин «баланс» используют как символ равновесия (равенства). Этот термин принят в экономической науке и практике для обозначения системы интегральных показателей, характеризующих источники формирования и направления их использования за определенный период (интервал).

В бухгалтерском учете слово «баланс» имеет двоякое значение:

равенство итогов, когда идентичны итоги записей по дебету и кредиту счетов, итоги записей по аналитическим счетам и соответствующему синтетическому счету, итоги актива и пассива баланса;

наиболее представительная форма бухгалтерской (финансовой) отчетности, показывающая состояние средств предприятия на определенную дату.

Классификация хозяйственных операций показана на рис. 2.1.

Более подробно см.: Бочаров В. В. Комплексный финансовый анализ. СПб.: Питер, 2005, с. 62-63.

I

Многократно участвуют в производственном процессе и переносят свою стоимость на готовый продукт по частям

I

Потребляются полностью в течение одного

производственного цикла, а их стоимость полностью переносится на готовый продукт

Рис. 2.1. Систематизация хозяйственных средств и источников их формирования

Собственные средства принадлежат предприятию, а заемные и привлеченные средства оно использует временно в течение определенного периода, по истечении которого их возвращают кредиторам.

В процессе финансово-хозяйственной деятельности предприятия происходят непрерывные изменения в средствах и источниках их формирования, что находит отражение в динамике статей баланса. По степени влияния на размер и структуру валюты баланса хозяйственные факторы подразделяют на четыре типа. Первый тип вызывает увеличение валюты баланса, т. е. одновременное и равновеликое увеличение актива и пассива баланса. К нему относят: оприходование материальных ценностей, поступивших от поставщиков; получение банковского кредита на расчетный счет и пр.

Сумму увеличения валюты баланса определяют по формуле:

А+Х1 = П + Х1, гдеАиП — актив и пассив баланса;

Х1 — сумма изменения средств под влиянием первого типа факторов хозяйственной жизни. Второй тип факторов хозяйственной жизни (Х2) вызывает понижение валюты баланса:

А Х2 = П Х2. Например, выбытие основных средств, материальных ценностей, погашение с расчетного счета ссудной и кредиторской задолженности.

Третий тип (Х3) вызывает изменения в составе хозяйственных средств при стабильной валюте баланса, когда одна статья актива увеличивается за счет понижения другой:

А+Х3 Х3 = П.

Например, отгрузка готовой продукции со склада покупателю, получение наличных денежных средств с расчетного счета в кассу, открытие аккредитива за счет депонирования на расчетном счете определенной денежной суммы и др.

Четвертый тип факторов хозяйственной жизни (Х4) аналогичен третьему и вызывает изменения в составе источников средств (пассива баланса):

А = П + Х4 Х4. Например, погашение задолженности поставщикам за счет кредита банка, удержание налога из заработной платы и пр.

Важнейшие признаки для классификации балансов следующие:

время составления;

источник составления;

объем информации;

характер деятельности;

форма собственности;

объект отражения информации;

способ очистки баланса от излишних показателей.

По времени составления балансы разделяют на вступительные, текущие, ликвидационные, разделительные и объединительные.

По источникам информации — на инвентарные, книжные и генеральные. По объему информации — на единичные и сводные. По характеру деятельности — балансы основной (обычной) и неосновной деятельности. По формам собственности — балансы государственных, муниципальных, частных предприятий и организаций с иностранными инвестициями. По объекту отражения информации — балансы самостоятельные и отдельные, брутто и нетто.

Баланс-брутто включает регулирующие статьи — «Износ основных средств», «Износ нематериальных активов» и т. д. Балансом-нет-то называют баланс, из которого исключены регулирующие статьи (что называют очисткой баланса). Баланс-нетто составляют при анализе финансового состояния предприятия для упрощения аналитических расчетов.

В хозяйственной практике предприятие выступает как юридическое лицо, наделенное основными и оборотными средствами. Важнейшие источники финансирования активов следующие:

нераспределенная прибыль и прочие собственные средства;

вклады участников (акционеров) в уставный капитал;

резервный капитал;

займы и кредиты;

кредиторская задолженность и др.

По своей экономической природе активы динамичны и подвергаются постоянным изменениям, как по объему, так и по структуре. Привлекаемые из различных источников денежные ресурсы направляют на приобретение основных средств, нематериальных активов, пополнение материально-производственных запасов (МПЗ) и пр. Поэтому одно из важнейших условий финансовой устойчивости предприятия — обоснованность вложения источников средств в соответствующие активы. В современных условиях наибольшее распространение получили две взаимосвязанные трактовки актива баланса:

по предметно-вещественной трактовке в активе баланса показывают состав и размещение имущества предприятия, наличие которого подтверждено инвентаризацией;

согласно затратно-результативному подходу, актив баланса выражает величину затрат предприятия, сложившихся в результате предыдущих хозяйственных операций и понесенных им расходов ради возможных будущих доходов. Акцент делают на сам факт вложения средств. При этом степень детализации актива баланса определяет и его аналитические возможности.

Рассмотрим содержание основных статей актива баланса.

В разделе I «Внеоборотные активы» представлены следующие группы статей:

нематериальные активы;

основные средства;

незавершенное строительство;

доходные вложения в материальные ценности;

долгосрочные финансовые вложения;

отложенные налоговые активы;

прочие внеоборотные активы.

Нематериальные активы приводят в балансе по остаточной стоимости, т. е. по фактическим затратам на их приобретение, изготовление и доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за вычетом начисленной амортизации.

По статье «Основные средства» учитывают активы, используемые в производстве продукции (работ, услуг) в течение длительного времени (со сроком полезного использования свыше 12 месяцев) и способные приносить предприятию экономические выгоды (доход) в будущем. Основные средства, находящиеся в эксплуатации, на реконструкции, модернизации, восстановлении, консервации или в запасе, приводят в балансе по остаточной стоимости за минусом начисленной по ним амортизации (за исключением объектов основных средств, по которым амортизацию не начисляют). Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

По статье «Незавершенное строительство» показывают затраты на строительно-монтажные работы (осуществляемые подрядным и хозяйственным способом), приобретение зданий, сооружений, машин и оборудования, транспортных средств и других объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изы-скательские, геологоразведочные и буровые работы, а также затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся предприятий). Незавершенные капитальные вложения показывают в балансе по фактическим затратам для заказчика (застройщика). Кроме того, по данной статье отражают затраты на формирование основного стада, стоимость оборудования, требующего монтажа и предназначенного к установке.

По статье «Доходные вложения в материальные ценности» показывают вложения в эти ценности, предоставляемые за плату во временное владение и пользование (по договору финансовой аренды — лизинга и др.) для получения регулярного дохода.

По статье «Долгосрочные финансовые вложения» учитывают инвестиции в паи и акции других организаций, долговые ценные бумаги (государственные и корпоративные облигации), вклады по договору простого товарищества, а также предоставленные другим организациям займы на срок более 12 месяцев. Долгосрочные финансовые вложения принимают к учету в сумме фактических затрат для предприятия-инвестора. По долговым ценным бумагам разрешено разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере начисления причитающегося по ним дохода, относить на финансовые результаты организации.

Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показывают в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат на их приобретение. Не погашенную сумму учитывают по соответствующей статье кредиторов в пассиве баланса, если к инвестору перешли права на соответствующий объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показывают в активе баланса по статье дебиторов.

По статье «Отложенные налоговые активы» учитывают ту часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к снижению величины налога. Этот налог должен быть уплачен в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Предприятие признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы при условии существования вероятности того, что оно получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

По статье «Прочие внеоборотные активы» учитывают средства и вложения долгосрочного характера, которые не вошли в указанные выше статьи.

В раздел II «Оборотные активы» включают следующие статьи:

запасы;

налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям;

дебиторская задолженность с детализацией по срокам ожидаемых платежей;

краткосрочные финансовые вложения;

денежные средства;

прочие оборотные активы.

По комплексной статье «Запасы» показывают остатки материально-производственных запасов (МПЗ), предназначенных для использования в производственном процессе и управленческих нужд предприятия (сырье, материальные и иные аналогичные ценности), для продажи и перепродажи (готовая продукция и товары). В данную статью («Запасы») включают также затраты в незавершенном производстве и расходы будущих периодов. МПЗ принимают к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью данных запасов, приобретенных за плату, признают сумму фактических затрат предприятия, за исключением налога на добавленную стоимость и других возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

При отпуске МПЗ (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценку производят одним из следующих способов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретений МПЗ (способ ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретений (способ ЛИФО).

По статье «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» учитывают сумму налога по приобретенным МПЗ, нематериальным активам, осуществленным капиталовложениям, работам и услугам, подлежащую отнесению в следующих отчетных периодах в уменьшение суммы налога для перечисления в бюджетный фонд или на соответствующие источники его покрытия.

По группе статей «Дебиторская задолженность» сведения об этой задолженности, платежи по которой ожидают позже, чем через 12 месяцев после отчетной даты, и задолженность, платежи по которой ожидают в течение 12 месяцев после отчетной даты, показывают раздельно. Дебиторскую задолженность по срокам погашения свыше одного года считают долгосрочной. При этом исчисление указанного срока начинают с первого числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором данный актив был принят на бухгалтерский учет. Дебиторская задолженность, показанная в балансе как долгосрочная, может быть представлена на начало этого отчетного года как краткосрочная. Факт представления дебиторской задолженности, учтенной ранее как долгосрочной, в качестве краткосрочной необходимо раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу. Движение дебиторской задолженности по срокам ее возникновения показывают в приложении к бухгалтерскому балансу по форме № 5.

Группа статей «Дебиторская задолженность» является комплексной и включает следующие элементы:

расчеты с покупателями и заказчиками;

выданные авансы;

прочие дебиторы.

По статье «Краткосрочные финансовые вложения» отражают фактические затраты предприятия по выкупу собственных акций у акционеров, инвестиции предприятия в ценные бумаги других эмитентов, предоставленные займы и т. д. Финансовые вложения считают краткосрочными, если срок обращения (погашения) по ним составляет не более 12 месяцев после отчетной даты.

По статье «Денежные средства» показывают остатки денежной наличности, находящейся в кассе, на расчетных и валютных счетах предприятия в банках. По статье «Прочие оборотные активы» учитывают суммы, не нашедшие отражения по другим группам статей раздела «Оборотные активы» бухгалтерского баланса.

Раздел III баланса «Капитал и резервы» объединяет собственные источники средств предприятия и включает статьи:

«Уставный капитал»;

«Добавочный капитал»;

«Резервный капитал»;

«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

По статье «Уставный капитал» отражают образованный в соответствии с учредительными документами уставный (складочный) капитал хозяйственных товариществ и обществ, а по государственным и муниципальным унитарным предприятиям — объем уставного фонда. В акционерных обществах уставный капитал состоит из номинальной стоимости акций, приобретенных акционерами. Он определяет минимальный размер имущества, гарантирующего интересы кредиторов общества. Минимальная стоимость привилегированных акций не должна превышать 25 \% уставного капитала общества. При образовании общества все его акции должны быть размещены среди учредителей. Все его акции являются именными.

По статье «Добавочный капитал» (в кредите счета) отражают прирост стоимости внеоборотных активов в результате их переоценки, сумму эмиссионного дохода и прочие поступления.

По статье «Резервный капитал» показывают сумму остатков резервного и других аналогичных фондов, образуемых в соответствии с учредительными документами или в соответствии с законодательством РФ. В акционерных обществах размер резервного капитала должен составлять не менее5\%отобъема уставного капитала. Размер ежегодных отчислений определяют в уставе общества, но он не должен быть ниже 5 \% чистой прибыли до достижения его размера, установленного уставом. Резервный капитал предназначен для покрытия убытков, а также для погашения облигаций и выкупа акций общества при отсутствии иных средств.

Статья «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» представляет обобщенную информацию о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка предприятия. По статье «Нераспределенная прибыль» показывают неиспользованную прибыль отчетного периода в сумме-нетто как разницу между финансовым результатом и причитающейся к уплате суммой налогов и иных аналогичных обязательных платежей в соответствии с законодательством РФ. По статье «Непокрытый убыток» отражают убыток организации за отчетный период как разницу между выявленным финансовым результатом данного периода и причитающейся к уплате суммой налогов и иных аналогичных обязательных платежей. Непокрытый убыток показывают в бухгалтерском балансе как отрицательный показатель, понижающий величину собственного капитала предприятия. В годовом бухгалтерском балансе данные по статьям «Резервный капитал» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» показывают с учетом итогов рассмотрения деятельности предприятия за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и др.

Раздел IV баланса «Долгосрочные обязательства» представлен следующими статьями:

займы и кредиты, подлежащие погашению позже, чем через 12 месяцев после отчетной даты;

отложенные налоговые обязательства;

прочие долгосрочные обязательства.

Под отложенным налоговым обязательством понимают ту часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к повышению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Эти обязательства признают в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы1.

Раздел V «Краткосрочные обязательства» состоит из следующих статей:

займы и кредиты;

кредиторская задолженность;

задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов;

доходы будущих периодов;

резервы предстоящих расходов;

прочие краткосрочные обязательства.

В группе статей «Займы и кредиты» показывают непогашенные суммы краткосрочных займов и кредитов, подлежащих погашению в соответствии с договорами в течение 12 месяцев после отчетной даты, но не возвращенные на конец текущего года. При этом исчисление указанного срока начинают с первого числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором эти обязательства были приняты к бухгалтерскому учету (с учетом условий договоров о сроках погашения обязательств). Обязательства, представленные в балансе как долгосрочные и предполагаемые к погашению в отчетном году, могут быть отражены на начало отчетного года как краткосрочные. Факт

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 от 19.11.2002.

представления обязательств, учтенных ранее как долгосрочные, в качестве краткосрочных необходимо раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

Группа статей «Кредиторская задолженность» является комплексной и включает следующие элементы:

поставщики и подрядчики;

задолженность перед персоналом организации;

задолженность перед государственными внебюджетными фондами;

задолженность по налогам и сборам;

прочие кредиторы.

Расшифровку состояния и движения кредиторской задолженности приводят в приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5).

Форма аналитического баланса открытого акционерного общества (ОАО) приведена в приложении 1.