Введение в управленческий учет
Введение в управленческий учет
Глава
Каждая организация, осуществляя свои хозяйственные функции, имеет определенный набор целей. Для реализации намеченных целей руководители фирм и подразделений выполняют соответствующие управленческие функции:
принятие решений;
планирование;
оперативное управление;
контроль за выполнением управленческих решений.
Для выполнения этих функций требуется информация, которая включает производственные, финансовые, статистические данные, результаты маркетинговых исследований и т.д.
На основе внутренней информации, поступающей от экономистов, финансовых аналитиков, бухгалтеров, службы маркентинга, специалистов по управленческому учету, организация наряду с финансовым учетом формирует, систему управленческого учета.
Пользователями экономической информации организации являются собственники и потенциальные собственники (инвесторы),
кредиторы, менеджеры, налоговые органы, конкуренты и покупатели продукции. Всех пользователей информации можно разделить на две группы: внутренних и внешних. Соответственно выделяются две
области учета:
финансовый учет, имеющий целью подготовку информации для
внешних пользователей о финансовом положении организации, о
финансовых результатах ее деятельности и имущественном состоянии;
управленческий учет, цель которого — обеспечить менеджеров
компании достоверной оперативной информацией, необходимой
для контроля за производственной деятельностью и принятия обоснованных решений (см. рис. 1.1).
Таким образом, подсистема бухгалтерского учета, которая обеспечивает управленческий аппарат организации информацией, используемой для планирования, управления и контроля за деятельностью организации, называется управленческим учетом.
Как следует из рис. 1.1, финансовый и управленческий учет различаются по ряду характеристик.
б
Финансовый учет это официальный учет, ведение которого обязательно для всех организаций. Документы, представляемые в налоговые органы, являются объектом аудиторской проверки и могут быть опубликованы.
Виды учета
Финансовый учет — информация для внешних пользователей
Управленческий учет -внутренняя информация для планирования, анализа и контроля
I
Использование стандартов (положений по бухгалтерскому учету)
Отсутствие общенациональных стандартов, использование приказа об учетной политике
Представление информации по установленным формам
Точность исходной информации
Свобода в выборе информации и представление ее в формах, требуемых для руководства организации
Оперативность информации
Учет за прошедшие периоды
Учет по организации в целом
Учет по филиалам, структурным подразделениям, сегментам, бизнесу в целом
Публичность информации
Значительная часть информации представляет коммерческую тайну
Рис. 1.1. Сравнительные характеристики финансового и производственного учета
Управленческий учет учет, необходимый руководству организации, специалистам для принятия управленческих решений, планирования и контроля. Его данные составляют коммерческую тайну.
Источником информации финансового учета являются только данные бухгалтерского учета и элементы системы налогообложения. Исходными данными управленческого учета служат также нормы расхода материальных ресурсов, технологические карты, результаты
исследований рынка и др.
Результаты финансового учета (финансовая отчетность) представляются по установленным формам, результаты управленческого учета — по произвольной форме, удобной для внутренних пользователей.
Финансовая информация отражается в денежных измерителях, а в управленческий учет характеризуют любые показатели — натуральные, трудовые, денежные.
Объектом финансового учета выступает организация в целом. В управленческом учете издержки производства группируются и учитываются по:
элементам и статьям затрат;
местам их возникновения, т.е. по структурным единицам и подразделениям, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов;
объектам затрат — организации в целом, ее подразделениям или другим организационно-учетным единицам, по которым собираются данные о затратах, измеряется себестоимость продукции;
носителям затрат, т.е. видам продукции (работ, услуг), предназначенным для реализации на рынке;
центрам ответственности.
И финансовый, и управленческий учет пользуются одной исходной информацией — данными производственного учета (рис. 1.2). При этом на предприятии наряду с управленческим учетом ведется внутрихозяйственный учет, который содержит аналитические данные системного бухгалтерского учета, данные о технической подготовке производства, плановую информацию и др. В системе внутрихозяйственного учета возможно проведение углубленного финансового анализа за счет привлечения данных управленческого производственного учета.
Таким образом, по данным финансового учета определяются:
себестоимость реализованной продукции;
стоимость материально-производственньгх запасов;
• прибыль (убытки) организации. Результатами управленческого учета являются:
учет накладных расходов;
калькуляция себестоимости;
анализ безубыточности;
составление смет, в том числе гибких;
контроль и анализ себестоимости по отклонениям.
Основой управленческого учета служит учет и анализ производственных затрат. В зависимости от степени оперативности получения результатов такой учет может проводиться по фактическим или по нормативным затратам (система По полноте учитываемых затрат в управленческом учете различают
либо полную, либо маржинальную себестоимость; последнюю находят по переменным затратам (система «директ-костинг»).
Управленческий учет позволяет оценить затраты по их видам, источникам информации, носителям затрат и центрам ответственности. Вопросы финансового и производственного учета взаимосвязаны при обосновании бизнес-плана и контроле за его реализацией, а также в системе маркетинговых исследований.
Финансовый учет
1Д
Управленческий учет
7
Производственный учет (учет производственных затрат)
Себестоимость реализованной продукции
Стоимость запасов (сырья, незавершенного производства, нереализованной готовой' продукции)
Формирование прибыли от реализации продукции
Калькуляция себестоимости по видам продукции
Распределение накладных расходов между объектами калькуляции
Анализ безубыточности
Сметное планирование, в том числе составление гибких смет
Учет и планирование издержек по центрам ответственности
Контроль и анализ себестоимости по отклонениям
Рис. 1.2. Взаимосвязь финансового и производственного учета
классификация и учет
<0) производственных, коммерческих
Глава St и управленческих расходов
 |
Важнейшим разделом управленческого учета является учет затрат и калькулирование себестоимости продукции. Схема формирования расходов организации представлена на рис. 2.1, а в табл. 2.1 приведены основные признаки классификации.
Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства — прямые затраты на материалы, т.е. затраты на сырье и материалы, которые используются в производстве, превращаются в готовый продукт в ходе производства.
Накладные расходы формируются в связи с обслуживанием производства и управлением им.
Прямые затраты непосредственно связаны с производством определенного вида продукции или услуг и включают:
• прямые затраты на оплату труда работников, непосредственно
занятых в процессе производства определенного вида продукции;
 |
износ основных средств и нематериальных активов;
перенос стоимости потребленных предметов труда;
перенос стоимости производственных услуг
РАСХОДЫ -это издержки, относящиеся:
НЕ увеличивают АКТИВЫ, если не приносят доход:
Увеличивают АКТИВЫ, если
способны принести доход в настоящем и будущем
к будущему периоду
к текущему периоду
расходы ТЕКУЩЕГО периода, которые уменьшают чистую прибыль
Рис. 2.1. Схема формирования расходов организации
Косвенные затраты связаны с производством ряда изделий:
косвенные затраты на материалы (материалы, необходимые для производственного процесса, но которые в дальнейшем не становятся частью готового продукта);
косвенные затраты на труд — затраты на содержание персонала, непосредственно не занятого изготовлением продукта, но услуги которого необходимы для производственного процесса;
прочие накладные производственные расходы — амортизация зданий и оборудования, освещение и отопление, затраты обслуживающих производств.
Переменные затраты в сумме меняются пропорционально объему производства (их удельная величина остается неизменной), например, основные материалы, энергия. Характер их поведения представлен на рис. 2.2.
Постоянные затраты в сумме остаются неизменными при увеличении или уменьшении объема производства в течение определенного периода (удельная величина постоянных расходов с ростом объема производства снижается). Схема поведения постоянных затрат при изменении объема производства показана на рис. 2.3.
Пример. Допустим, что постоянные затраты составляют 240 тыс. руб. при объеме производства 40 000 изделий. Требуется определить удельную величину постоянных затрат на единицу продукции при объеме производства в
60 000 изделий.
При решении задачи следует исходить из неизменности постоянных затрат в общей их сумме при росте объема производства. Такие затраты равны
240 тыс. руб. Следовательно, на единицу продукции при объеме производства 60 000 изделий постоянные затраты составляют: 240 000 : 60 000 = 4 руб./изделие.
 |
Постоянные затраты
Объем продукции
Полупеременные (условно-переменные) затраты состоят из запланированных (постоянных) затрат на материально-техническое обеспечение и переменных затрат того же вида, которые зависят в определенной степени от объема производства. Например, плата за услуги связи включает постоянную составляющую (абонентную плату) и переменные расходы по оплате, допустим, междугородных разговоров.
или дискретно (ступенчато) возрастающие, затраты являются постоянными для конкретного объема производства, а затем возрастают на постоянную величину. Примером таких расходов являются коммерческие расходы по реализации продукции организации.
Важное значение для анализа и управления издержками производства на предприятии с целью их снижения имеет классификация затрат на условно-постоянные и условно-переменные.
Производительными считаются затраты на производство продукции установленного качества при рациональных технологии и организации производства.
Непроизводительные расходы являются следствием недостатков в технологии и организации производства (потери от простоев, брак продукции, оплата сверхурочных и др.). Производительные расходы планируются, а непроизводительные, как правило, не планируются.
учет расходов по статьям и калькулирование себестоимости
лава
3.1. Затраты на продукт и затраты периода. Формирование показателей себестоимости продукции (работ, услуг)
Все затраты можно подразделить на:
затраты, формирующие производственную себестоимость (затраты на продукт);
периодические затраты (затраты периода).
Схема формирования затрат на продукт, или производственной себестоимости, представлена на рис. 3.1.
Себестоимость произведенной продукции
Остаток неза верше иного производства
Себестоимость реализованной продукции
Остаток готовой продукции на складе
Рис. 3.1. Схема формирования затрат на продукт
Затраты на продукт включают производственные затраты, которые относятся к законченной производством продукции. Они формируют производственную себестоимость готовой продукции, а
также незавершенное производство. Себестоимость единицы продукции рассчитывается делением производственной себестоимости
готовой продукции на количество произведенной продукции.
Расходы периода — это текущие затраты, которые нельзя проинвентаризировать. Они относятся к периоду, а не к определенному объему производства и связаны не с производственным процессом, а с получением в течение периода услуг. К таким расходам относятся коммерческие и управленческие расходы. Их
не учитывают при определении производственной себестоимости
продукции. Расходы периода отражаются в отчете о прибылях и убытках следующим образом:
Выручка от реализации _ производственная себестоимость _
продукции продукции (расходы на продукт)
_ валовая _ коммерческие и управленческие _ прибыль
прибыль расходы (расходы периода) ~ от продаж
Расходы на продукт и расходы периода формируют полную себестоимость (рис. 3.2).
Прямые трудовые затраты
Общепроизводственные расходы
Добавленная стоимость
Прямые материальные затраты
Коммерческие расходы
П рои зводственная себестоимость
Административные расходы
Полная себестоимость
Рис. 3.2. Схема формирования полной себестоимости
3.2. Система учета полных затрат и система учета переменных затрат («директ-костинг»).
Порядок расчета прибыли при учете полных затрат и при маржинальном подходе
При расчете себестоимости готовой продукции прибегают к калькулированию затрат с включением всех затрат или только их части — переменных затрат (метод «директ-костинг»).
Исчисление себестоимости продукции методом полных затрат предполагает учет всех затрат, включая производственные и расходы периода.
Ограничениями этого метода являются следующие обстоятельства:
распределение накладных расходов не может быть точным при
любом способе распределения. В качестве базы распределения принимают оплату труда производственных прямые материальные затраты, общую сумму прямых затрат, выручку от реализации продукции. По многопрофильной продукции при распределении накладных расходов часто прибегают к нормативным коэффициентам, рассчитанным для каждого подразделения или функционирующего объекта делением общепроизводственных расходов
на выбранный измеритель производственной деятельности;
если фактический объем готовой продукции будет реализован неполностью, то не все накладные расходы будут отнесены на себестоимость реализованной продукции.
При методе учета полных затрат себестоимость реализованной
продукции будет больше, чем при методе учета переменных затрат,
поскольку в первом случае в формировании себестоимости участвуют все производственные (и переменные, и постоянные) затраты.
Выше будет и прибыль, и стоимость запасов готовой продукции.
При исчислении себестоимости методом переменных затрат
элементами расчета являются прямые и трудовые затраты, а также переменные общепроизводственные затраты, непосредственно относимые на объекты калькулирования. Постоянные общепроизводственные расходы рассматриваются как расходы текущего отчетного периода. Они имеют место независимо от того, работает предприятие или нет, не зависят напрямую от объема производства; их не следует учитывать при расчете себестоимости единицы продукции.
Методом учета переменных затрат себестоимость определяется только на основе переменных затрат, а все постоянные затраты относятся на период. Они не распределяются на остатки незавершенного производства, готовой продукции и на себестоимость реализованной продукции, зато полностью списываются на уменьшение операционной прибыли. Этот метод используется при принятии внутренних управленческих решений. Действующие стандарты не разрешают использовать его при составлении внешней отчетности и расчете налогооблагаемой прибыли.
Метод маржинального учета себестоимости продукции имеет ряд достоинств:
позволяет установить связь между затратами и объемом производства, что в дальнейшем используется при расчете критического объема реализации;
• внимание управленческого персонала сосредоточивается на
маржинальном доходе, маржинальной рентабельности, что позволяет
оперативно оценивать изменение рыночной конъюнктуры;
ведет к упрощению нормирования, планирования, учета и контроля затрат.
Методы учета переменных затрат и маржинальный подход к формированию прибыли используются в процессе принятия управленческих решений, связанных с:
освоением новых рынков;
целесообразностью принятия дополнительных заказов;
поиском вариантов увеличения производственной мощности;
установлением цен и др.
Ниже представлен сравнительный пример калькуляции себестоимости продукции по разным системам учета. В таблицах 3.1 и 3.2 представлены исходные данные для расчета, а в табл. 3.3 выполнен расчет себестоимости по маржинальной и полной системе калькуляции.
Использование различных методов учета затрат влияет на величину себестоимости продукции и на форму отчета о прибылях и
убытках.
Финансовый отчет при использовании метода полного включения затрат
Выручка от реализации продукции Производственные затраты В том числе:
основная заработная плата производственных рабочих Общепроизводственные расходы
Валовая прибыль
Коммерческие расходы Управленческие расходы
Итого коммерческих и управленческих расходов
Операционная прибыль
|
| Т | а б л и ц а 3.1 | Таблица 3.2 | |||||
| Основные данные | Квартал | Показатели | За кварпш | За год | ||||
| в единицах товара | 1 | II | III | IV | Планируемое производство (в единицах) | 100 | 400 | |
| Производство | 100 | 100 | 60 | 120 | Планируемые постоянные производственные расходы | 400 д.е. | ІбООд-е. | |
| Реализация | 50 | 90 | 100 | 40 | Переменные издержки | 2 д.е. за единицу | ||
| Конечный запас | 50 | 60 | 20 | 100 | Продажная цена | 7 д.е. за единицу | ||
Финансовый отчет при использовании метода включения переменных затрат («директ-костинг»)
Выручка от реализации продукции
Переменные затраты — всего:
В том числе: основные материалы
основная заработная плата производственных рабочих общепроизводственные переменные расходы
И т о г о переменных производственных затрат
Переменные коммерческие расходы
Переменные управленческие расходы
6. И т о г о переменных расходов (стр. 2 + стр. 3 + стр. 4 +
+ стр. 5)
Маржинальная прибыль (стр. 1 — стр. 6)
Постоянные расходы — всего
В том числе: производственные коммерческие управленческие
Операционная прибыль (стр. 7 — стр. 8)
3.3. Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости
Позаказный метод калькулирования себестоимости используется при изготовлении уникальной или выполняемой по специальному заказу себестоимости. Он применяется чаще всего в индивидуальном и мелкосерийном производстве, а также для калькулирования себестоимости работ ремонтного и экспериментального характера.
Сущность данного метода состоит в том, что затраты на производство учитываются по заказам на изделие или на группу изделий. Фактическая себестоимость заказа определяется по окончании изготовления изделий или работ, относящихся к заказу, путем суммирования всех произведенных по нему затрат. Для исчисления себестоимости единицы продукции общая сумма затрат по заказу делится на количество выпущенных изделий. Этапы формирования себестоимости при позаказном методе калькулирования представлены на рис. 3.3.
Выпуск крупного заказа требует серьезных материальных, трудовых и иных затрат, но ими, как правило, нельзя полностью загрузить производственные мощности предприятия. Поэтому одновременно выполняются другие заказы в весьма ограниченном количестве.
Позаказный метод учета затрат успешно применяется в строительстве, научно-исследовательских организациях, сфере услуг и т.д. При этом методе все прямые затраты (затраты основных материалов, оплата труда производственных рабочих с начислениями) учитываются по каждому индивидуальному заказу. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленным коэффициентом распределения.
Документирован ие и учет прямых затрат
і Документирование, учет и группировка по статьям затрат, включаемых в косвенные расходы
Группировка прямых затрат по заказам
Распределение косвенных расходов по заказам
| 5 Определе) величины затр заказу с начала < (незавершенно | ше общей ат по каждому :го изготовления і производство) |
| 6 Определение фактической себестоимости по окончании выполнения заказа (по законченным заказам) | |
Рис. 3.3. Блок-схема позаказного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции
Объектом учета затрат и калькулирования является производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его исполнения. При этом под заказом понимается заявка клиента на определенное количество изделий, изготовленных специально для него. До момента передачи заказа все производственные затраты (включая общепроизводственные накладные расходы), относящиеся к нему, считаются незавершенным производством.
Можно выделить следующие особенности позаказного метода учета себестоимости:
аккумулирование данных обо всех понесенных затратах и отнесение их на отдельные виды работ или партии готовой продукции;
аккумулирование затрат по каждой завершенной партии, а не за промежуток времени;
ведение только одного счета «незавершенное производство». Данный счет расшифровывается в отдельных карточках учета затрат по каждому заказу, находящемуся в производстве.
Учет издержек по отдельным заказам начинается с открытия заказа, т.е. заполнения определенного бланка. Для учета затрат по каждому заказу открывается ведомость (карточка), где по мере прохождения заказа накапливается информация о затратах прямых материалов, прямых трудозатратах и общезаводских расходах. Такая карточка представляет собой основной учетный регистр в условиях позаказного метода калькулирования.
До начала выполнения заказа рассчитывается бюджетная ставка распределения косвенных расходов пропорционально базе, установленной самим предприятием.
Проиллюстрируем позаказный метод учета на цифровом примере.
На начало периода на предприятии имелись остатки:
материалов — на 1230 руб.;
незавершенного производства — на 2500 руб.
В начале периода предприятие приобрело:
основных материалов на сумму 10 000 руб.;
вспомогательных материалов — 2000 руб.
Д-т К-т
Сч.10-1 «Основные материалы» Сч.60 «Расчеты с поставщиками
10 000 руб. и подрядчиками» 12 000 руб.
Сч.10-2 «Вспомогательные
материалы» 2000 руб.
Все дальнейшие расчеты ведутся одновременно с записями в бухгалтерских регистрах и в аналитических карточках по заказам.
Предположим, что на предприятии выполняются два заказа №1 и №2.
Со склада отпущены в производство основные и вспомогательные материалы:
Бухгалтерские записи Аналитические карточки по заказам
Д-т К-т Заказ №1 Заказ №2
Сч.20 Сч.10-1 11000руб. Основные
Сч.25 Сч.10-2 700 руб. материалы 6000 руб. 5000 руб.
Начислена заработная плата производственным работникам по заказам и вспомогательным работникам (общепроизводственные расходы):
Бухгалтерские записи Аналитические карточки по заказам
Д-т К-т Заказ №1 Заказ №2
Сч.20 Сч.70 1000 руб. Заработная
Сч.25 Сч.70 600 руб. плата 600 руб. 400 руб.
Прочие общепроизводственные расходы: (оплата коммунальных услуг, арендная плата и др.) отражаются на сч. 25 в сумме 2000 руб. Общепроизводственные расходы списываются на основное производство.
Бухгалтерские записи Д-т К-т
Сч.20 Сч.25 3300 руб. = (700 + 600 + 2000) руб.
В качестве базы для распределения косвенных расходов между заказами выбрана прямая заработная плата (это зафиксировано в учетной политике). Тогда в порядке предварительного распределения общепроизводственные расходы будут отнесены на заказ следующим образом:
Заказ № 1. 3300 : (600 + 400) х 600 = 1980 руб.;
Заказ № 2. 3300 : (600 + 400) х 400 = 1320 руб.
В аналитические карточки вносится последняя запись и определяется себестоимость заказа.
Заказ №2 400 руб. 5000 руб.
1320 руб.
6720 руб.
Аналитические карточки по заказам Заказ №1
Заработная плата 600 руб.
Основные материалы 6000 руб.
Общепроизводственные
расходы 1980 руб.
Итого условно-фактическая
себестоимость 8580 руб.
Продукция закончена производством, сдана на склад, передана заказчику. В соответствии с заключенными договорами цена выполнения заказа составляет 12 500 руб., заказа №2 — 9500 руб. (включая НДС).
| Д-т | К-т | |
| Сч.20 | Сч.70 | 1000 руб. |
| Сч.25 | Сч.70 | 600 руб. |
| Сч.20 | Сч.10-1 | 11 ООО руб. |
| Сч.25 | Сч.10-2 | 700 руб. |
| Сч.20 | Сч.25 | 3300 руб. |
| Сч.40 | Сч.20 | 15 300 руб. |
| Сч.62 | Сч.46 | 22 000 руб. |
| Сч.90-1 | Сч.68 | 3667,4 руб. |
| Сч.90-1 | Сч.40 | 15 300 руб. |
В бухгалтерском учете это будет отражено следующим образом: Бухгалтерские записи
заработная плата производственных
работников
— основные материалы
общепроизводственные расходы
передача продукции на склад по условно-фактической себестоимости
продукция отгружена заказчику по договорной стоимости
начислена задолженность бюджету по НДС списана себестоимость реализованной продукции
По окончании отчетного периода устанавливается фактическая сумма общепроизводственных затрат. При этом могут возникнуть два случая.
Случай первый. Фактическая величина общепроизводственных расходов составила 3800 руб. Таким образом, косвенные расходы были распределены между периодами с недостатком, в результате чего фактическая себестоимость выполненных и сданных заказов в бухгалтерском учете оказалась заниженной на 500 руб., и на ту же сумму завышен финансовый результат.
Для устранения этого несоответствия в конце отчетного периода делаются дополнительные записи:
Сч.90-1 Сч.25 500 руб. общепроизводственные расходы
Сч.90-1 Сч.80 2532,6 руб. финансовый результат
Такие корректировки допустимы при незначительных отклонениях фактических расходов от ожидаемых.
Существенным отклонением признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее 5\%.
Второй случай. При таком отклонении его сумма распределяется между счетами 20 «Основное производство», 40 «Готовая продукция» и 90-1 «Реализация продукции (работ, услуг)».
Обсуждение Финансовый анализ. Управление финансами
Комментарии, рецензии и отзывы