6.4. средства контроля. оценка надежности контрольной среды и средств контроля клиента

6.4. средства контроля. оценка надежности контрольной среды и средств контроля клиента

t Процедуры (средства) контроля (Control procedures) политика и процедуры, организованные руководством организации в дополнение к контрольной среде для реализации конкретных ее за-$ дач. Примерами процедур контроля являются:

арифметический контроль правильности произведенных записей;

осуществление контроля использования среды компьютерных информационных систем, в частности, путем установления ограничения круга лиц для внесения изменений в информационные ресурсы компьютерных программ или самого допуска к базам данных;

контроль составления первичных документов, отражающих хозяйственные операции, включая процедуры их одобрения (согласования и санкционирования);

сопоставление внутренних данных с внешними источниками информации;

сравнение фактического наличия имущества (денежных средств, ценных бумаг и проч.) с данными бухгалтерского учета путем проведения инвентаризаций;

установление ограничений прямого физического доступа к имуществу и информации;

проведение регулярного сравнительного анализа фактических и запланированных результатов финансово-хозяйственной деятельности.

Так, действенный контроль составления первичных документов характеризуется следующими признаками:

документы имеют непрерывную сплошную нумерацию с целью выявления в необходимых случаях отсутствующих документов, а также быстрого поиска самих документов;

документы составляются в момент совершения хозяйственной операции или сразу по ее окончании (следует отметить, что данное положение также предусмотрено ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете»);

документы достаточно просты и доступны для понимания (требование «прозрачности» к финансовой информации);

применяются унифицированные формы первичных учетных документов (данное положение тоже предусмотрено Федеральным законом «О бухгалтерском учете»);

разработаны, утверждены руководством и соблюдаются работниками организации график документооборота, структура самих документов (к последней относится, к примеру, рабочий план счетов бухгалтерского учета);

хозяйственные операции, отраженные в документах, выполняются с одобрения руководства организации.

Такому средству контроля, как ограничение прямого физического доступа к имуществу и информации организации, свойственно наличие оборудованных кассовых помещений, складов для хранения ТМЦ, охранной и пожарной сигнализации, сейфов для хранения документов на бумажных носителях, паролей доступа к компьютерным базам данных и т.д.

Одной из важнейших процедур контроля, рассмотренных выше, является инвентаризация имущества и обязательств организации. В ходе ее проведения устанавливаются и устраняются расхождения между фактическим наличием имущества (или обязательств) и данными бухгалтерского учета. Посредством проведения инвентаризаций производится оценка степени реальности аудируемой финансовой отчетности (чаще говорят, что те или иные статьи бухгалтерской отчетности подтверждены или не подтверждены проверкой наличия их в натуре инвентаризацией). При этом аудитор обращает внимание на то, как в аудируемой организации за проверяемый период проводились инвентаризации, или сам может ее организовать (в ходе самой проверки).

Надежность контрольной среды и средств контроля клиента. Оценка системы внутреннего контроля служит аудитору основой для планирования проверки. Каждый из элементов системы внутреннего контроля необходимо изучить и понять.

Изучение и оценку среды контроля и отдельных средств контроля рекомендуется проводить последовательно в четыре этапа:

общее знакомство с системой внутреннего контроля и ее оценка;

первичная оценка надежности среды контроля;

первичная оценка надежности средств контроля;

подтверждение оценки надежности средств контроля [19].

«-3219

65

Для оценки надежности контрольной среды и отдельных средств контроля обычно используется следующая градация: высокая; средняя; низкая. « Оценка надежности контрольной среды является одним из важнейших факторов, который следует учитывать при определении величины аудиторского риска. Она может влиять на внутрихозяйственный риск и риск системы контроля, а также на выбор тех или иных процедур, применяемых аудитором в ходе проверки.

В случае если аудитор оценивает надежность среды контроля клиента как низкую, то это означает невозможность для него опереться на отдельные средства контроля аудируемой организации и, соответственно, требует увеличения объема аудиторских процедур, что закономерно приводит к росту издержек аудиторской организации на осуществление всей проверки в целом.

И наоборот, если контрольная среда контроля оценивается аудитором как высокая, то представляется возможным рассчитывать на надежность средств внутреннего контроля и, соответственно, уменьшить объем применяемых аудиторских процедур, а значит, сократить расходы на проведение аудиторской проверки.

Как было отмечено выше, по результатам изучения средств внутреннего контроля определяется риск средств контроля клиента, т.е. вероятность того, что разработанные и применяемые в организации средства внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять существенные нарушения и (Или) препятствовать возникновению таких нарушений.

Между степенью риска средств контроля клиента и степенью надежности системы внутреннего контроля имеется обратная зависимость: высокой степени надежности соответствует низкий уровень риска, и наоборот. Заметим, что оценка надежности системы внутреннего контроля субъектов малого бизнеса несколько отличается от общих правил, изложенных выше. Общим допущением является то, что доверие аудитора к системе внутреннего контроля субъектов малого бизнеса обычно должно быть ниже, чем для средних и крупных организаций.

Важнейшей характеристикой системы внутреннего контроля организации является ее результативность, т.е. способность принести приемлемый результат, итог своего действия (который выражается, как было отмечено выше, в минимизации разного рода рисков в финансово-хозяйственной деятельности).

Результативность системы внутреннего контроля (Л) рассчитывается как разница между прогнозируемыми убытками (ущербом) до и после прогнозируемого воздействия системы внутреннего контроля [6, с. 45 46]:

где U U2 размер прогнозируемых убытков (ущерба), соответственно до и после прогнозируемого воздействия системы внутреннего контроля;

Р,, Р2 вероятность возникновения неблагоприятного события в виде

Добавив в (5) показатель степени (коэффициента) уменьшения риска (у), равный отношению Ц • /*,/ (U2Р2), получим

R = U • Рх U • Р( /у = U • Рх{ 1/у). (6)

В этом заключается подход к определению абсолютной результативности системы внутреннего контроля. Для получения относительного показателя необходимо соотнести полученный результат с затратами (Z) на создание (внедрение) данной системы:

(7)

Предлагаемый метод, несмотря на его простоту, имеет существенный недостаток, а именно: субъективность оценок, полученных экспертным путем. Так, если суммы предполагаемых убытков еще можно оценить с определенной степенью точности, то значения вероятности наступления неблагоприятных событий определить достоверно практически очень сложно, поскольку на последние оказывают воздействие многие (внутренние и внешние) факторы.

Тем не менее данный метод может быть использован на практике для оценки результативности (и как следствие, необходимости разработки и внедрения) того или иного средства внутреннего контроля.

Пример (числовые данные условные). Организацией предполагается заключение договоров поставки с контрагентами на условиях частичной предоплаты (аванса) в размере 40\% стоимости отгруженной продукции. Предполагаемый годовой объем отгруженной и реализованной готовой продукции составляет 20 млн руб., ее полная себестоимость 16 млн руб.

В этой же организации также рассматривается вопрос о необходимости создания специального отдела по контролю за организациями-дебиторами, функции которого могут быть следующими:

анализ и оценка финансового состояния потенциальных покупателей;

мониторинг (ежедневный текущий контроль) состояния расчетов за отгруженную продукцию и соблюдения лимитов дебиторской задолженности;

претензионно-исковая работа по взысканию (в том числе в суде) сумм дебиторской задолженности с контрагентов, нарушивших обязательства, предусмотренные договорами поставки и т.д.

Если в организации такое подразделение не будет создано, то вероятность того, что оставшаяся часть денежных средств за реализованную продукцию не будет получена с организаций-дебиторов, оценивается экспертами в размере 50\%.

Если такой отдел будет создан, то вероятность убытков, по мнению специалистов, можно уменьшить до 10\%. Затраты на содержание отдела составляют 0,6 млн руб. в год.

С помощью экономических расчетов необходимо определить целесообразность создания специального отдела по контролю за организациями-дебиторами.

Решение. Потенциальный ущерб, который может быть нанесен организации, равен себестоимости отгруженной, но еще не оплаченной продукции, т.е. Ux = U2 = 16 • 60\% /100\% = 9,6 (млн руб.).

Согласно условию задачи, Рх = 0,5, а Р2 = 0,1, т.е. абсолютный результат от предлагаемых процедур контроля R = 9,6 • 0,5 -9,6 • 0,1 = = 3,84 (млн руб.).

Если соотнести полученный результат с суммой затрат на содержание службы контроля, то получим RojH = 3,84 / 0,5 « 7,7.

Таким образом, предполагаемая экономическая выгода (в виде уменьшения суммы убытков от списания безнадежной дебитор-

ской задолженности) от деятельности службы внутреннего контроля в 7,7 раза превысит сумму затрат на ее содержание, т.е. создание такой службы целесообразно.

При этом коэффициент уменьшения риска (у) составит

(9,6 0,5)/(9,6 0,1) = 5.

Контрольные вопросы и задания

Дайте общую характеристику компонентов аудиторского риска. Приведите примеры.

Из каких элементов состоит риск системы контроля?

Перечислите основные виды рисков. Почему руководству организации необходимо уделять особенно пристальное внимание кадровой политике?

Каким образом можно измерить величину риска? Что такое «карта» рисков?

Почему оценка риска системы бухгалтерского учета требует особенно тщательного подхода в процессе проведения аудита?

Что включает в себя система внутреннего контроля? Приведите примеры составных элементов.

Каким образом можно оценить целесообразность внедрения и прогнозную результативность того или иного средства контроля?