Тема 11 заключение аудитора по финансовой отчетности

Тема 11 заключение аудитора по финансовой отчетности

11.1. Общий порядок подготовки и структура аудиторского заключения

Напомним цель аудита, сформулированную нами ранее (см. 2.1): § целью аудита финансовой отчетности является предоставление возможности аудитору выразить мнение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность (по всем существенным аспектам) в соответствии с установленными основами финансовой отчетности (т.е. нормативными документами). Мнение (opinion) аудитора содержится в его заключении.

Стандартом № 700 «Заключение аудитора по финансовой отчетности» («The auditor's report on financial statements») подчеркивается, что аудитор должен пересмотреть и заново оценить выводы, полученные в процессе сбора аудиторских доказательств, которые будут использоваться в дальнейшем в качестве основы для выражения мнения о финансовой отчетности (данное положение вытекает из требования профессиональной компетентности и осторожности, о котором уже упоминалось).

При этом аудитору необходимо проверить, подготовлена ли финансовая отчетность в соответствии с принятыми нормативными документами по ее составлению Международными стандартами бухгалтерского учета (International Accounting Standards, IASs) либо соответствующими национальными стандартами, установленными правилами или требованиями.

* Аудиторские заключение, согласно МСА № 700, должно содержать выраженное в ясной форме мнение о финансовой отчетности, рассматриваемой в целом.

8*

115

Основными составными элементами отчета1 аудитора являются2:

а) заголовок («Отчет аудитора»);

б) адресация отчета;

в) вводный параграф, в том числе:

определение (идентификация) аудируемой финансовой отчетности;

положение об ответственности менеджмента аудируемой организации и ответственности аудитора3;

г) параграф, опис^івающий характер аудиторской проверки,

содержащий:

ссылку на использование МСА или национальных стандартов и требований;

описание выполненной аудитором работы;

д) параграф, содержащий мнение аудитора, в том числе:

ссылка на использованный порядок составления финансовой

отчетности (включая описание страны происхождения требований к порядку составления финансовой отчетности в случае, если использованы иные, в отличие от международных, стандарты бухгалтерского учета);

собственно мнение о проверенной финансовой отчетности;

е) дата составления отчета;

ж) местонахождение аудитора;

з) подпись аудитора.

Представленную унифицированную форму и требования к содержанию отчета аудитора, рекомендуется соблюдать, поскольку это помогает читателю понять и выявить необычные обстоятельства, если таковые имеют место.

Рассмотрим содержание каждого элемента отчета аудитора подробнее.

Заголовок. В МСА № 700 отмечается, что отчет аудитора должен иметь соответствующий заголовок. В нем допускается использовать термин «независимый аудитор» с тем, чтобы дифференцировать отчет аудитора и заключения, составляемые иными

В дальнейшем понятия «аудиторское заключение» и «отчет аудитора» будем рассматривать как равнозначные.

Обычно применяется нижеследующий порядок.

См. основной принцип разграничения ответственности аудитора и проверяемого экономического субъекта в теме 2.

лицами, например, должностными лицами организации, советом директоров, иными аудиторами, которым нет необходимости соблюдать этические требования, предъявляемые к независимым аудиторам.

Адресация отчета. Отчет аудитора должен быть адресован тем лицам, которые определены аудиторским заданием или иными локальными нормативными актами. Обычно отчет адресован акционерам или совету директоров аудируемой организации.

Вводный параграф. Отчет аудитора должен однозначно определять (идентифицировать) финансовую отчетность проверенной организации, включая дату (период), на которую (за который) она составлена.

Далее, аудиторское заключение должно содержать положение о том, что ответственность за составление финансовой отчетности несет руководство аудируемой организации, а аудитор отвечает за выражение мнения относительно проверенной финансовой отчетности.

Так, подчеркивается, что финансовая отчетность представляется руководством аудируемой организации. Подготовка такой отчетности требует от ее менеджмента проводить оценки и суждения, которые носят существенный характер, в такой степени, в какой это необходимо для того, чтобы раскрыть соответствующие принципы бухгалтерского учета и методы, использованные при ее подготовке, В противоположность сказанному, аудитор несет ответственность за проведение аудита уже подготовленной финансовой отчетности, с тем чтобы выразить в отношении нее свое мнение.

Примерная форма вводного параграфа имеет следующий вид:

«.. .Мы провели аудит бухгалтерского баланса «ABC Company»

(далее Компания) по состоянию на 31 декабря 19 1 г. и прилагаемых к нему отчетов о доходах и движении денежных средств за

предшествующий год. Ответственность за подготовку указанной

финансовой отчетности несет руководство Компании. Наша ответственность состоит в выражении мнения в отношении указанной финансовой отчетности, основанного на проведенном нами

аудите».

Параграф, описывающийхарактер аудиторской проверки. Отчет аудитора должен отражать масштаб и характер проведенного аудита, т.е. иметь ссылку на то, что аудит проводился в соответствии с МСА или иными национальными стандартами и требованиями. Термин «масштаб»,-или «объем» имеет отношение к способности аудитора выполнить аудиторские процедуры, которые, как полагают, являются необходимыми в определенных обстоятельствах. Пользователю отчетности данное положение обеспечивает гарантию того, что аудит проведен в соответствии с установленными стандартами или требованиями. Если не оговорено иное, предполагается, что при проведении аудита использованы стандарты той страны, которая указана в местонахождении аудитора.

Отчет аудитора должен содержать положение о том, что аудит планировался и проводился таким образом, чтобы достичь определенной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.

Для описания характера проведенного аудита аудиторское заключение должно включать:

а) проверку методом тестирования аудиторских доказательств, использованных для подтверждения сумм и раскрытия

статей финансовой отчетности;

б) оценку используемых при подготовке финансовой отчетности принципов бухгалтерского учета;

в) описание важнейших допущений, сделанных р>уководством

в ходе подготовки финансовой отчетности;

г) общую оценку представленной финансовой отчетности.

д) положение о том, что мнение аудитора подтверждено соответствующими выводами (имеет причинные основания).

Приведем пример данного параграфа:

«...Аудит проводился нами в соответствии с международными стандартами аудита (либо соответствующими национальными стандартами и требованиями). Указанные стандарты требуют, чтобы мы планировали и проводили аудит таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Аудит включал проверку методом тестирования аудиторских доказательств, использованных для подтверждения сумм и раскрытия статей финансовой отчетности, а также оценку использованных принципов бухгалтерского учета и важнейших допущений, сделанных руководством, с тем чтобы дать общую оценку представления финансовой отчетности. Мы надеемся, что наше мнение в отношении аудируемой отчетности подтверждено соответствующими выводами (имеет причинные основания).»

Параграф, содержащий мнение аудитора. Данный параграф должен однозначно и ясно идентифицировать порядок составления финансовой отчетности, использованный при ее подготовке (в том числе описание страны происхождения требований к порядку составления финансовой отчетности в случае, если использованы иные, в отличие от международных, стандарты бухгалтерского учета), а также положение о том, что мнение аудитора (в соответствии с целью аудита) соответствует установленным требованиям. •

Термины, используемые для выражения мнения аудитора, а именно: «...дает достоверное и объективное представление» или «...представляет объективно во всех существенных аспектах», -являются тождественными.

Порядок подготовки финансовой отчетности регламентируется международными бухгалтерскими стандартами, нормативными документами признанных организаций разработчиков стандартов, законодательством отдельных стран. В связи с этим в отчете аудитора указывается порядок, которым руководствовались при подготовке финансовой отчетности: «... в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета (или [название применяемого порядка со ссылкой на страну происхождения])...».

В дополнение к мнению о достоверном и объективном представлении (или объективном представлении во всех существенных аспектах) аудитору может показаться необходимым включить в его отчет положение о том, соответствует ли финансовая отчетность иным требованиям, установленным определенными законами:

«...По нашему мнению, финансовая отчетность дает достоверное и объективное представление (или представляет объективно во всех существенных аспектах) о финансовом положении Компании по состоянию на 31 декабря 19 1 г., а также результатах ее

хозяйственных операций и движения денежных средств за год, предшествовавший указанной дате, в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и международными стандартами бухгалтерского учета (или [название применяемого порядка со ссылкой на страну происхождения])... (и соответствует [требованиям, установленным определенными законами])».

Дата составления отчета. Дата, указанная в отчете аудитора, должна соответствовать дате окончания аудиторской проверки. Это позволит пользователю установить, что аудитор учел воздействие на финансовую отчетность и на составление его отчета событий и хозяйственных операций, о которых он был осведомлен и которые произошли до указанной даты.

Поскольку ответственность аудитора заключается в выдаче заключения на финансовую отчетность, подготовленную и представленную руководством аудируемой организации, то аудитор не должен определять дату своего отчета ранее той, когда финансовая отчетность была одобрена и подписана последним.

Местонахождение аудитора. Адрес, указываемый в отчете аудитора, обычно имеет отношение к местонахождению его офиса, должностные лица которого несут ответственность за проведение аудита (т.е. юридический адрес нахождения дирекции аудиторской фирмы).

Подпись аудитора. Отчет должен быть подписан от имени аудиторской фирмы (ее руководителем), аудитором или обоими, если это необходимо.