7.3. комплексные методы учета влияния инфляции на показатели бухгалтерской отчетности. метод восстановительной стоимости

7.3. комплексные методы учета влияния инфляции на показатели бухгалтерской отчетности. метод восстановительной стоимости

В отличие от метода общей покупательной способности, основанного на предположении, что цены на все активы меняются одинаково, метод восстановительной стоимостиучитываетдвижение цен на отдельные активы.

Изменение первоначальных цен на товары и услуги, используемые организацией, влияет на сумму средств, необходимых для замещения потребленных ресурсов и поддержания нормальной деятельности. Учет по текущим ценам позволяет отражать факт изменения цен при определении прибыли отчетного периода и оценке капитала организации.

Таким образом, метод восстановительной стоимости применяется с целью сохранения физического капитала организации. Согласно этому методу прибыль организации признается, если обеспечено поддержание производственных возможностей предприятия. Прибыль организации, рассчитанная в текущих ценах, определяется как разность между фактической выручкой от продаж и себестоимостью проданной продукции и других расходов, исчисленных по текущей (восстановительной) стоимости.

Согласно данному методу изменение стоимости и внеоборотных, и оборотных активов за счет отражения их в балансе по цене замещения (восстановительной стоимости) найдет отражение в составе собственного капитала как прибыль от владения активами.

Под прибылью от владения активами понимают «прибыль», которую получает организация при увеличении текущей стоимости актива.

Прибыль от владения активами отражается какрезерв в составе собственного капитала, поскольку она не является реальной прибылью и в силу этого не должна отражаться в составе прибыли отчетного периода.

При определении принимаемой за базу расчета стоимости ориентируются на стоимость замещения. Однако при этом могут учитываться возможная стоимость продаж, атакже дисконтированная стоимость.

Под возможной стоимостью продаж обычно понимается ожидаемая сумма чистого поступления денежных и приравненных к ним средств, которая должна быть получена от продажи актива при нормальном ходе бизнеса. Возможная стоимость продаж применяется обычно в том случае, если актив собираются продать.

Под дисконтированной стоимостью понимают приведенную к текущему моменту (дисконтированную) стоимость всех будущих потоков денежных средств, которые предполагается получить в результате использования или владения каким-либо активом. Дисконтированная стоимость обычно используется, когда отсутствует намерение немедленно продать данный актив.

Применение метода восстановительной стоимости основано на корректировке статей расходов с целью обеспечения возможности замещения израсходованных ресурсов с учетом изменения текущих цен на них.

Стоимость замещения определяется следующими методами:

• использование публикуемых индексов, например индексов цен производителей (ИЦП). Однако при этом возможно получить

лишь приблизительную оценку, к тому же не в полной мере учитывается реальная степень изношенности оборудования, что весьма существенно для российских предприятий. В некоторых случаях к отдельным видам или группам активов могут применяться соответствующие частные индексы цен;

прямой пересчет по документально подтвержденным рыночным ценам;

экспертная оценка.

Себестоимость проданной продукции определяется на основе исходной стоимости запасов (себестоимости их заготовления), скорректированной с учетом изменения текущих цен, т. е. цен замещения, к концу отчетного периода. Таким образом, влияние корректировки стоимости израсходованных запасов на полученный финансовый результат близко к тому, что дает использование метода ЛИФО.

Основные средства также должны быть переоценены по их текущей стоимости. Амортизация начисляется исходя из текущей стоимости.

Рассмотрим последовательность корректировок, выполняемых в соответствии с требованиями метода восстановительной стоимости.

Корректировка суммы амортизации производится на величину разницы между суммами амортизации, начисленными исходя из стоимости приобретения основных средств и по восстановительной стоимости.

Пересчет амортизации по методу восстановительной стоимости осуществляется практически так же, как при методе общей покупательной способности, но вместо общего индекса потребительских цен в данном случае применяются индивидуальные индексы (либо индивидуальная оценка) для каждого вида (группы) основных средств в зависимости от того, как изменилась их восстановительная стоимость по сравнению с первоначальной.

Изменения в сторону увеличения (уменьшения) стоимости основных средств в результате указанной корректировки отражаются в составе собственного капитала в виде резерва переоценки.

Корректировка себестоимости проданной продукции должна отражать разницу между стоимостью восстановления запасов, потребленных в данном периоде, и стоимостью их заготовления.

На практике бывает достаточно трудно вести непрерывный учет изменения текущей стоимости замещения запасов. В целях снижения трудоемкости работы могут быть использованы индексы, характеризующие динамику изменения цен на используемые ресурсы.

Методику расчета себестоимости продаж и амортизации в текущих ценах рассмотрим на следующем примере.

Пример. Предприятие «Альфа» имеет следующие данные, характеризующие его финансовое состояние и полученный в 2002 г. финансовый результат деятельности:

Для выполнения расчетов понадобится информация о динамике изменения цен на используемые материалы. Учитывая, что изменение цен окажет влияние на остатки запасов в балансе, а также на себестоимость заготовления материалов, предварительно необходимо оценить динамику цен в отчетном периоде (в нашем примере в 2002 г.), а также в течение периода пребывания запасов на складе.

По данным службы снабжения, уровень изменения цен на материалы в 2002 г. характеризуется значением 112\%. Важно обратить внимание, что этот индекс не соответствует общему индексу цен (ИПЦ), который был использован при пересчете статей отчетности по методу общей покупательной способности.

Как было отмечено ранее, метод восстановительной стоимости позволяет учитывать динамику цен на используемые активы. Поскольку цены на отдельные группы используемых ресурсов меняются неодинаково, на практике динамику цен следует учитывать по отдельным группам (видам) ресурсов.

Для корректировки статей запасов по методу восстановительной стоимости прежде всего необходимо рассчитать средний период пребывания запасов на складе. Расчет может быть выполнен двумя способами. Наиболее простой и наименее точный расчет может быть выполнен по формуле

(7.2)

где Д длительность анализируемого периода;

3 средняя величина запасов в отчетном периоде; себестоимость продаж. Более точный расчет выполняется по формуле

(7.3)

где себестоимость израсходованных материалов. Выполним расчет по уточненной формуле:

365 • (60 ООО + 80 ООО) ■ 0,5

Т3 = = 41.

616 000

Следовательно, средний период пребывания запасов на складе составляет 41 день. Допустим, что запасы, показанные в балансе, были приобретены в среднем за месяц до окончания (начала) отчетного периода.

Динамика цен на материалы в декабре 2001 г. характеризовалась индексом 102\%, или 1,02. Изменение цен на материалы в декабре 2002 г. составило 101\%, или 1,01. (Напомним, что на практике расчет должен выполняться по группам запасов.) Расчет индивидуальных индексов (или динамики изменения цен) выполняется организацией самостоятельно на основе внутренней учетной информации, характеризующей стоимость закупаемых материальных ценностей в отчетном периоде.

Таким образом, индекс цен запасов изменялся следующим образом: Индекс за декабрь 2001 г. 102\% Среднегодовой индекс за 2002 г. 105,8\% Индекс за декабрь 2002 г. 101\%

Расчет себестоимости израсходованных материальных ценностей в текущих ценах с учетом имеющейся информации покажем в табл. 7.1.

Согласно полученным данным себестоимость израсходованных материальных ценностей в текущих ценах составляет 653 288 тыс. руб., а себестоимость в ценах приобретения 616 000 тыс. руб. Отклонение в размере 37 288 тыс. руб. и есть величина корректировки себестоимости продаж (в части материальных затрат) для расчета величины прибыли в текущих ценах.

Вполне очевидно, что для применения на практике данный расчет должен быть уточнен, так как расходование материалов в отчетном периоде может быть связано не только с производством, но и с другими причинами (например, со строительством, выполняемым хозяйственным способом). В этом случае при расчете величины материальных затрат в текущих ценах должна учитываться доля расхода материалов, включаемых в себестоимость продаж.

Для расчета суммы амортизации в текущих ценах необходимо определить восстановительную стоимость основных средств. Сведения о стоимости основных средств и результатах их переоценки приведены в табл. 7.2.

Расчет амортизации, начисленной в 2002 г. в ценах приобретения и текущих ценах, представлен в табл. 7.3.

Согласно данным табл. 7.3, отклонение между суммой амортизации, начисленной в отчетном периоде в ценах приобретения, и суммой амортизации в текущих ценах составило 4275 тыс. руб.

Расчет амортизации, начисленной в 2002 г.

Расчет величины прибыли или убытка в текущих ценах может быть выполнен следующим образом (см. табл. 7.4).

В балансе, составленном в текущих ценах, активы и пассивы будут отражены следующим образом:

основные средства по текущей стоимости (как правило, это восстановительная стоимость за вычетом начисленной амортизации);

запасы по текущей стоимости (как правило, это стоимость их замещения);

дебиторская задолженность, кредиторская задолженность и денежные средства по их номинальной или балансовой стоимости.

В разделе «Капитал и резервы74:

уставный и добавочный капитал должны быть показаны по номинальной стоимости;

нераспределенная прибыль отчетного года отражается в текущих ценах;

имеется резерв, связанный с пересчетом статей расходов в текущие цены (включает остаток резерва на начало года (если имеется) плюс поправка суммы годовой амортизации плюс поправка величины себестоимости продаж).

В нашем случае — в отсутствие начального остатка — величина резерва имеет следующую величину (табл. 7.5).

Таблица 75

Справочно. Сумма резерва пересчета в текущие цены и чистой прибыли, исчисленной в текущих ценах, составляет величину чистой прибыли в ценах приобретения, т. е. показана в отчете о прибылях и убытках (41 563 + 24 437 = 66 000 тыс. руб.).

Кроме того, в составе капитала отражается результат переоценки материальных активов основных средств и запасов.

Расчет изменения величины материальных активов представлен в табл. 7.6.

Изменение стоимости материальных активов

Как можно видеть, стоимость активов возросла на 36 775 тыс. руб. На такую же сумму увеличится капитал организации. Таким образом, в отличие от ранее рассмотренного метода общей покупательной способности, при использованииметода восстановительной стоимости соблюдается балансовоеравенство активов и пассивов.

С учетом выполненных расчетов построим бухгалтерский баланс на 01.01.2003.

Бухгалтерский баланс, тыс. руб.

По данным баланса видно, что пересчет показателей бухгалтерской отчетности в текущие цены существенно изменил величину активов, капитала и финансовых результатов.

Сравнительный анализ результата расчета коэффициентов рентабельности*

Очевидно, что и значения финансовых коэффициентов, рассчитываемых на их основе (в первую очередь это касается показателей рентабельности инвестирования капитала) также изменятся. Для сравнения результатов можно воспользоваться табл. 7.7.

* При отсутствии информации о скорректированных значениях анализируемых показателей на начало отчетного года в целях обеспечения сопоставимости расчет показателей рентабельности был выполнен на основе данных на конец отчетного периода.

** Данный показатель свидетельствует о способности к наращиванию капитала и, следовательно, является одной из характеристик финансовой устойчивости организации. Для его расчета используется сумма тех статей капитала, которые сформированы за счет чистой прибыли организации и характеризуют наращивание капитала.

Как показывают проведенные расчеты, значения всех финансовых показателей, выводимых на основе данных отчетности, скорректированных с учетом изменения текущих цен, значительно снизились. Так, с 30,2 до 17,8\% сократилась доля накопленного капитала; на 11,3\% уменьшилась величина показателя рентабельности капитала; на 6,4\% сократилось значение показателя, характеризующего доходность вложения в активы.

Таким образом, корректировка показателей бухгалтерской отчетности с учетом изменения текущих цен на активы по методу восстановительной стоимости позволила уточнить оценку эффективности инвестирования средств в активы организации. В сравнении с расчетом на основе нескорректированных данных уточненная оценка свидетельствует о значительно более низкой рентабельности вложения средств.

Метод восстановительной стоимости имеет большие возможности и преимущества по сравнению с другими методами представления информации отчетности, поскольку он:

ориентирован на учет изменения цен на используемые активы в данной организации;

нацелен на сохранение производственной мощности организации и восстановление израсходованных ресурсов (сохранение физического капитала);

позволяет измерять прибыль организации таким образом, чтобы было видно, превысили доходы текущие расходы (стоимость замещения) или нет;

содействует принятию эффективных управленческих решений по ценообразованию и контролю за расходами;

дает возможность оценить текущую стоимость ресурсов, т. е. суммы, которую организация должна была бы заплатить в настоящее время для приобретения активов. Для целей прогнозирования эта величина представляет собой наилучшую оценку стоимости затрат, сопоставляемых с текущими доходами.

К недостаткам метода восстановительной стоимости можно отнести то, что он:

не учитывает общее изменение покупательной способности денежных средств;

является наиболее трудоемким. Выполнение расчетов и получение подтверждения о стоимости замещения (рыночной стоимости) используемых активов представляет значительную проблему;

в достаточной степени субъективен;

не учитывает влияния изменения покупательной способности денег на статьи денежных активов и обязательств, в то время как такие потери могут быть весьма значительными.

Как видим, два рассмотренных метода общей покупательной способности и восстановительной стоимости имеют как общие черты, так и отличия.

Выбор того или иного метода должен определяться конкретными целями, доступностью объективной информации, интересами пользователей.

В первую очередь корректировка данных бухгалтерской отчетности с учетом влияния инфляции становится необходимой для тех компаний, чьи акции обращаются на фондовом рынке (компаниям-эмитентам) . Вместе с тем, как было показано ранее, информация о финансовом положении организации, сформированная с учетом влияния изменения

цен, является необходимой в тех случаях, когда ставится задача оценить способность организации сохранять и наращивать свой капитал, обеспечивать возмещение израсходованных ресурсов, получать обоснованную оценку эффективности инвестирования капитала в активы.

Для того чтобы участники рынка имели возможность использовать в процессе принятия решений данные бухгалтерской отчетности, скорректированной с учетом изменения цен, и корректно их интерпретировать, в пояснениях к отчетности необходимо раскрыть следующую информацию:

выбранный метод учета влияния изменения цен;

способы пересчета стоимости основных средств и запасов, в том числе используемые индексы;

результат корректировки величины амортизации;

результат корректировки себестоимости продаж;

результат корректировки монетарных статей баланса (для метода общей покупательной способности);

результат корректировки статей капитала;

любые другие корректировки, отражающие влияние изменения цен на показатели финансовой отчетности организации.

Контрольные вопросы

Каковы основные недостатки учета в ценах приобретения в условиях изменения цен?

Какие типы изменения цен вам известны и каковы последствия их влияния на информацию о финансовом состоянии и финансовых результатах?

Каковы цель и основное содержание метода общей покупательной способности ?

Что такое монетарные (денежные) активы и обязательства?

Каковы цель и основное содержание метода текущей стоимости?

Что понимается в методе общей покупательной способности под денежными потерями от влияния инфляции на монетарные (денежные) статьи отчетности?

Что такое прибыль от владения активами?

Как при использовании метода текущей стоимости оцениваются активы в балансе?

Не нарушают ли корректировки, выполняемые в соответствии с методом текущей стоимости, балансовое равновесие?

Какие достоинства и недостатки имеет метод общей покупательной способности?

По какой стоимости должны быть показаны в балансе дебиторская и кредиторская задолженность при расчетах в текущих ценах?

Какие достоинства и недостатки имеет метод текущей стоимости?