Раскрытие информации бухгалтерской отчетности для целей ее анализа

Раскрытие информации бухгалтерской отчетности для целей ее анализа

Объективность результатов анализа бухгалтерской отчетности во многом зависит от полноты и качества содержащейся в ней информации. Современные тенденции развития бухгалтерской (финансовой) отчетности в международной и российской практике учета таковы, что все больший акцент делается на пояснительную информацию (примечания).

Ценность примечаний состоит в том, что они позволяют:

более полено охарактеризовать статьи отчета;

детализировать отчетные данные;

представить информацию качественного характера как неотъем лемую часть бухгалтерской отчетности;

обеспечить сопоставимость показателей отчетности;

выделить главные сферы и направления развития бизнеса.

Все это позволяет повысить аналитическую ценность информации отчетности.

Основными функциями примечаний (пояснительной информации) являются раскрытие, уточнение и дополнение информации, представленной в основных отчетных формах.

Содержание пояснительной информации бухгалтерского отчета составляют в первую очередь обязательные сведения, раскрытие которых предусмотрено основными нормативными документами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации.

Вместе с тем следует иметь в виду, что предусмотренный нормативными актами перечень указанных сведений должен расширяться в тех случаях, когда это необходимо для достоверного представления информации отчетности.

367

Пояснительная информация должна раскрывать общие сведения об организации: полное наименование, юридический адрес, дату государственной регистрации, государственный регистрационный номер, наименование органа, осуществившего регистрацию. Целесообразно отразить информацию о численности работников на отчетную дату и за предыдущий период. Для группы компаний нужно раскрыть структуру группы, выделить дочерние и зависимые компании. Следует указать на наличие обособленных структурных подразделений (филиалов, представительств).

обходимо привести краткую характеристику ее деятельности. Например, Основными видами текущей деятельности организации являются: S производство и реализация... продукции А; S производство и реализация продукции Б; S другие виды текущей деятельности. Основные виды инвестиционной деятельности:

'S приобретение земельных участков, зданий, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов; mS осуществление собственного строительства;

mS научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологи;

mS осуществление финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.п.);

S другие виды инвестиционной деятельности.

:

'S привлечение кредитов и займов;

S другие виды финансовой деятельности.

Раскрытие информации об уставном капитале общества зависит от его организационно-правовой формы.

мирования уставного капитала (полностью оплачен или нет). При наличии необходимо указать: количество акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; номинальную стоимость акций, находящихся в собственности общества, его дочерних и зависимых обществ. В общем случае следует указать, что уставный капитал состоит из определенного количества акций (шт.) номинальной стоимостью ...руб.

Для обществ с ограниченной ответственностью (ООО) также следует отразить полноту формирования уставного капитала (при наличии -указать величину неоплаченного капитала).

368

Раскрытие информации отчетных форм. В приложениях, которые комментируют или интерпретируют статьи баланса и отчета о прибылях и убытках, раскрытию подлежат те статьи в формах бухгалтерской отчетности, которые важны для понимания реального финансового положения предприятия. Например, наличие значительных необъяснен-ных сумм по статьям прочих дебиторов может привести к недостоверным результатам анализа ликвидности. Отсутствие информации о причинах изменения собственного капитала ведет к неадекватной оценке внешним пользователем финансовой устойчивости организации.

Раскрытие применявшейся учетной политики. В настоящее время организации обладают значительным набором вариантов учетной политики, причем по мере приближения национальных стандартов учета к международным стандартам финансовой отчетности многовариантность

.

С помощью примечаний к отчетности (пояснительной записки) пользователи получают важные сведения об учетных принципах, согласно которым информация о сделках предприятия трансформируется в .

Необходимость раскрытия информации об учетной политике связана также с тем, что в настоящее время процесс формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности и расчет налогов основаны на разных подходах. В этой связи возникает проблема обеспечения сопоставимости данных бухгалтерской и налоговой отчетности, касающихся величины доходов, расходов и финансовых результатов.

Не менее важным для целей анализа бухгалтерской отчетности

ствии с требованиями ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое состояние организации, подлежат обособленному раскрытию.

369

Информация должна включать:

причину изменения учетной политики;

оценку последствий изменений в денежном выражении (в отно шении отчетного года и каждого иного периода, данные за кото рый включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);

указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за от четный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

Если организация планирует изменить учетную политику, следует дать информацию об изменениях, вносимых в учетную политику, а также причины, вызвавшие их. Данное положение является особенно важным при проведении прогнозного анализа финансового состояния по

.

Последствия изменения учетной политики отражаются посредством корректировки включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.

Указанные последствия отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требований представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении предыдущих периодов не может быть произведена с достаточной степенью надежности. Но и в этом случае в пояснениях должно быть отмечено, что надежная количественная оценка последствий указанного изменения невозможна.

Необходимость раскрытия всех изменений в учетной политике имеет принципиальное значение для обеспечения корректных результатов анализа данных бухгалтерской отчетности, поскольку практически любой пункт учетной политики влияет на представление информации об

.

Очевидно, что изменение учетной политики по сравнению с предшествующими периодами неизбежно повлияет на динамику анализируемых показателей и, следовательно, на общую оценку финансового состояния.

Для количественной оценки изменения может быть составлена следующая таблица (табл. 9.2), руб.:

Таблица 9.2

В графу 1 таблицы заносятся те показатели, учетная политика в отношении которых в отчетном году изменилась в сравнении с предыдущим.

В графе 2 дается значение показателя в отчетном периоде исходя из новой учетной политики, в графе 3 значение показателя в прошедшем периоде исходя из прежней учетной политики.

В графе 4 отражается скорректированное значение показателя за прошедший год исходя из новой учетной политики (отчетного года). Разность значений, отраженных в графах 3 и 4, позволяет определить влияние изменения учетной политики на рассматриваемый показатель. Для анализа динамики показателя рассматривается разность значений, отраженных в графах 2 и 4, поскольку в данном случае эти показатели сопоставимы.

Например, в отчетном периоде запасы оценивались по методу ЛИФО, тогда как в прошедшем году применялся метод средней себестоимости. Использование метода ЛИФО в условиях роста цен на запасы, как известно, увеличивает величину материальных затрат в сравнении с методом средней себестоимости. Это видно при сопоставлении граф 3 и 4. Разность в размере 5159 руб. показывает, насколько изменилась (выросла) величина материальных затрат, а следовательно, и себестоимость вследствие изменения учетной политики.

Раскрытие существенных показателей. В данном разделе раскрываются существенные показатели отчетности, а также информация о причинах, вызвавших значительное изменение показателей основных статей бухгалтерской отчетности в отчетном году по сравнению с показателями предыдущего отчетного периода.

Важно дать характеристику наличию основных групп активов и их динамики. Такую информацию целесообразно дать в разрезе внеоборотных (долгосрочных) и оборотных активов.

Подлежат раскрытию:

стоимость и виды имущества, обремененного залогом;

данные о резерве под обесценение финансовых вложений, резер ве под снижение стоимости материальных ценностей, резерве со мнительных долгов.

Финансовые вложения. Подлежат раскрытию:

стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;

стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям и лицам (кроме про дажи).

371

Данные о резерве под обесценение финансовых вложений показаны в табл. 9.3.

Материально-производственные запасы. В пояснительной части бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию стоимость материально-производственных запасов, переданных в залог.

Данные о резерве под снижение стоимости материальных ценностей приведены в табл. 9.4.

Дебиторская и кредиторская задолженность. Перечень крупнейших дебиторов организации может быть показан в виде табл. 9.5.

Аналогично может быть представлена информация о важнейших .

Таблица 9.5

Дебитор Текуьций год, тыс. руб. Предыдущий год, тыс. руб.

Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 1 2 месяцев после отчетной даты

ИТОГО | |

Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 1 2 месяцев после

отчетной даты

ИТОГО

372

Займы и кредиты и расходы по их привлечению и обслуживанию. Для анализа состава, структуры и стоимости привлечения заемных средств, а также для оценки платежеспособности организации важной является информация о полученных кредитах и займах, а также расходах, связанных с привлечением и обслуживанием долга.

Аналогично может быть составлена информация о выданных векселях.

Согласно требованиям ПБУ 15/01 в бухгалтерской отчетности должна отражаться информация о наличии и изменении величины по основным видам займов, кредитов; величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций; сроках погашения основных видов займов и кредитов; суммах затрат по займам и кредитам, величине средневзвешенной ставки займов и кредитов.

Информация о величине существенных для организации займов и кредитов с указанием сроков их погашения может быть представлена в виде табл. 9.7.

Таблица 9.7

№п/п

Наименование заимодавца

Сумма кредита займ

Срок погашения

I

Информация о процентах, включенных в первоначальную стоимость основных средств, нематериальных активов и материально-производственных запасов, а также отнесенных к операционным расходам можно представить в виде табл. 9.8.

В случае осуществления организацией операций с векселями, целесообразно раскрыть данные о выданных векселях (табл. 9.9).

Раскрытие информации о доходах. Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходы за отчетный период подразделяются на выручку, операционные доходы, внереализационные и чрезвычайные доходы.

373

Вид векселя I Сумма I Срок погашения

Организациям рекомендуется расшифровьшать выручку (от продажи продукции, оказания услуг и др.), операционные доходы (арендная плата, доходы, связанные с предоставлением за плату прав, вытекающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности) и внереализационные доходы, составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов за отчетный период.

Особенно актуальной в связи со сложившимся на многих предприятиях характером расчетов является информация о выручке, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств в неденежной форме. В этой связи должна быть раскрыта информация: о количестве организаций, с которыми заключены такие договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки; о доле выручки, полученной от каждой организации по указанным договорам; о способе определения стоимости продукции, переданной организацией. Кроме того, раскрытия требуют доходы, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков (доходы будущих периодов).

Раскрытие информации о расходах. Все расходы, отражаемые в отчете о прибылях и убытках, подразделяются на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие, операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы.

374

При выделении в информации, раскрывающей показатели отчета о прибылях и убытках, видов доходов, составляющих пять и более процентов от общей суммы доходов за отчетный год, одновременно рекомендуется отразить соответствующую каждому виду часть расходов.

В пояснениях к отчету должна быть раскрыта информация о расходах по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат (в виде соответствующего раздела формы № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»), а также отчислениях, связанных с предстоящими расходами, формированием оценочных резервов, и др.

Кроме того, должны быть раскрыты те расходы, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются в отчетном периоде на счет прибылей и убытков (расходы будущих периодов). Такая информация может быть полезной при анализе денежных потоков.

Важнейшая информация о доходах и расходах организации от обычной и прочей деятельности может быть представлена в виде следующих .

Таблица 9.10

Состав полученной выручки от продажи продукции, товаров, работ, услуг

Вид обычной деятельности Отчетный год, тыс. руб. Предыдущий год, тыс. руб.

Раскрытие информации о сегментах бизнеса. Распространяя свою деятельность на различные географические регионы и(или) товарные

375

рынки, предприятия стремятся, занимаясь разными видами деятельности, ограничить предпринимательские риски и обеспечить финансовую устойчивость в условиях меняющейся конъюнктуры рынка.

Объединение в одних статьях бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках информации, характеризующей отдельные сегментные и направления бизнеса, не дает внешним пользователям отчетности возможности оценить риски развития каждого из них и, следовательно, предприятия в целом. Именно поэтому в международной и российской практике учета и отчетности предусмотрены требования по раскрытию

.

Российские стандарты учета (ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам») рекомендуют выделять информацию по операционным и географическим сегментам.

Критериями выделения операционных сегментов являются различные риски и выгоды от производства отдельных видов продукции или .

Критериями выделения части компании в географический сегмент считаются: сходство экономических и политических условий, сходство проводимых операций, особые риски, существующие в определенном регионе, валютные риски и ограничения.

Риски, которым подвержена организация, и уровень ее рентабельности зависят от размещения ее активов и рынков сбыта товаров, работ, услуг. Это позволяет выделить два типа географических сегментов: основанные на размещении активов и основанные на размещении рынков сбыта и покупателей. Внутренняя система отчетности обычно дает представление об источниках возникновения географических рисков. В соответствии с этим организация самостоятельно определяет, какой из двух типов географических сегментов характерен для нее в большей степени.

ПБУ 12/2000 и МСФО рекомендуют раскрывать по отдельным сегментам информацию о выручке, расходах, результатах деятельности, используемых активах и обязательствах.

Позиция организации в части формирования и выделения отчетных

тики. Сегмент, выделенный в предыдущем отчетном периоде, должен быть выделен в отчете текущего периода вне зависимости от указанных .

С учетом существенности рисков отдельных сегментов бизнеса, а также степени их участия в формировании совокупных финансовых результатов организация самостоятельно определяет приоритетность

376

ручки, включая выручку, полученную от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами; финансовый результат; балансовую стоимость активов; величину обязательств; величину капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы; сумму амортизационных отчислений; совокупную долю в чистой прибыли зависимых и дочерних обществ, совместной деятельности, а также общую величину вложений в эти общества и совместную деятельность.

При анализе информации по сегментам следует учитывать фактор субъективности, поскольку выбор конкретных сегментов и тем более оценку их приоритетности составитель отчетности делает самостоятельно.

Раскрытие условных обязательств. По ряду объективных причин в пассиве баланса отражается лишь часть обязательств организации. Полная сумма обязательств должна быть раскрыта в пояснениях. Сказанное вытекает из требования, согласно которому обязательство, как и любой другой элемент отчетности, признается только в том случае, если его величина может быть надежно измерена. Исходя из этого в пояснениях раскрываются сведения об обязательствах, которые принято называть условными или неопределенными, поскольку на дату составления баланса их величина не может быть точно установлена и оценена.

Примерами условных обязательств могут служить: гарантийные обязательства в отношении проданной в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг; учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок погашения которых не наступил до даты подписания бухгалтерской отчетности; обязательства, которые могут возникнуть в силу отрицательного результата судебного разбирательства, в котором предприятие выступает ответчиком и решения по которому могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды; не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами и ряд других обязательств, вероятность возникновения которых существует при определенном стечении обстоятельств.

Наличие такой информации способствует уточнению результатов анализа текущей платежеспособности и ликвидности, поскольку даже при невозможности включить условные обязательства в расчет показателей ликвидности сама информация об их существовании позволяет

377

внешнему пользователю бухгалтерской отчетности скорректировать свои выводы относительно соотношения имеющихся обязательств и .

Указание на необходимость отражения данной информации содержится в ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности». Согласно этому ПБУ в пояснениях к отчетности должна раскрываться такая необходимая для анализа текущей платежеспособности информация, как краткая характеристика обязательства и ожидаемый срок его исполнения, сведения о неопределенности, существующей относительно срока исполнения и величины обязательства.

Кроме того, должна быть раскрыта информация относительно каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта. Информация о формировании и использовании таких резервов необходима для анализа денежных потоков организации.

Основной методической проблемой отражения условных обязательств в отчетности является оценка фактора неопределенности. Неопределенность, связанная с будущими событиями, может быть выражена диапазоном возможных результатов. Этот диапазон в зависимости от имеющейся информации можно представить в виде количественного распределения вероятностей (как это сделано в ПБУ 8/01) либо в виде общего описания, оперирующего терминами «маловероятно» и «вероятно» (МСФО 10).

Оценка события с точки зрения отнесения его к разряду вероятного

тельно, при этом в своих профессиональных суждениях он опирается на опыт и знание аналогичных ситуаций. Это создает проблему для пользователя, связанную с необходимостью оценки надежности информации об условных обязательствах.

Пример 1. По состоянию на 31 декабря отчетного года организация является поручителем за третьих лиц на общую сумму 500 тыс. руб. Руководство организации не ожидает возникновения каких-либо существенных обязательств в связи с этими поручительствами.

Пример 2. Организация является ответчиком в арбитражном процессе. По мнению руководства организации, результаты этого процесса не окажут существенного влияния на финансовое положение организации, поскольку в случае неблагоприятного для организации исхода сумма штрафа может составить 100 тыс. руб., что для организации, имеющей обороты 10 млн руб., является несущественным.

Пример 3. По состоянию на 31 декабря текущего года организация имела разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет (табл. 9.13).

378

Если организация формирует резервы в связи с существующими на отчетную дату условными обязательствами, то раскрывается следующая информация (см. данные табл. 9.14).

На финансовый результат деятельности организации, ее активы и обязательства непосредственное влияние оказывают факты прекращения деятельности. Необходимость раскрытия такой информации определяется прежде всего потребностью анализа динамики основных показателей, характеризующих финансовое состояние организации.

Очевидно, что прекращение какого-либо вида деятельности имеет разовый характер и, следовательно, не должно рассматриваться в анализе как обычная деятельность организации. Таким образом, данная информация позволяет скорректировать результаты анализа эффективности деятельности организации в отчетном периоде.

Если организацией было принято решение о прекращении части деятельности, в данном разделе раскрывается следующая информация согласно ПБУ 16/02:

описание прекращаемой деятельности:

операционный или географический сегмент (часть сегмента, сово купность сегментов), в рамках которого (которых) происходит прекращение деятельности;

379

дата признания деятельности прекращаемой;

дата или период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности организации, если они известны или определимы;

стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности;

суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообло жения, а также сумма начисленного налога на прибыль, относя щиеся к прекращаемой деятельности;

движение денежных средств, относящееся к прекращаемой дея тельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой де ятельности в течение текущего отчетного периода.

Раскрытие существенных событий, имевших место после отчетной даты, но до даты представления отчета. Окончание финансового года не влечет за собой автоматического прекращения всех хозяйственных операций предприятия. При определенных условиях завершившиеся до истечения срока представления бухгалтерской отчетности отдельные события, начавшиеся в отчетном году или в период между отчетной датой и датой подписания отчета, могут оказать влияние на размеры имущества, обязательств и собственный капитал предприятия и, следовательно, на достоверность показателей отчета.

Примерами таких существенных для финансового состояния событий могут быть получение крупных убытков, снижение цен сбыта, резкий рост цен на ресурсы, приобретение или потеря крупных клиентов, существенное снижение стоимости основных средств или финансовых вложений, непрогнозируемое изменение курсов иностранной валюты, принятие решения об эмиссии акций и иных видов ценных бумаг, объявление размера годовых дивидендов акционерным обществом, открытие или окончание судебных процессов, изменения в экспортно-импортном регулировании, создание или закрытие филиалов и другие существенные события.

Несмотря на то что данные события будут оформлены бухгалтерскими записями следующего за отчетным периода, при представлении данных за отчетный период информация о них должна быть раскрыта, поскольку указанные события оказывают непосредственное влияние на объективное отражение реального финансового состояния. Порядок отражения в отчетности результатов влияния событий, имевших место после отчетной даты и являющихся существенными для оценки финансового состояния предприятия, изложен в действующем с 1 января 1999 г. ПБУ 7/98 «События после отчетной даты».

Главная проблема, касающаяся отражения информации о событиях, имевших место после отчетной даты, состоит в том, что согласно требо 

380

ваниям ПБУ 7/98, а также МСФО отражение влияния одних событий делает необходимым корректировку показателей бухгалтерской отчетности, в то время как другие события, являясь важными для понимания пользователями общего смысла отчетности, должны быть раскрыты в примечаниях.

При решении вопроса о способе отражения существенной информации о событиях, происшедших после отчетной даты, необходимо руководствоваться следующим.

В тех случаях, когда в силу особых обстоятельств информация отчетности создает искаженную картину имущественного или финансового положения предприятия, необходима корректировка показателей бухгалтерской отчетности. Например, банкротство дебитора требует уточнения величины дебиторской задолженности в балансе. Согласно классификации, предложенной в ПБУ 7/98, такое событие рассматривается в качестве «события, подтверждающего существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность».

В то же время, если организация планирует или уже приступила к осуществлению определенных хозяйственных операций и сделок после наступления отчетной даты и такие события являются существенными для оценки внешним пользователем текущего финансового состояния и перспектив его изменения, необходимо раскрытие характера и последствий таких событий в пояснительной информации (без корректировки данных основных отчетных форм). Например, информация о планируемой реорганизации предприятия, принятом решении об эмиссии акций или иных ценных бумаг, безусловно, является существенной для внешнего пользователя и, следовательно, должна быть раскрыта в пояснениях. Согласно ПБУ 7/98 указанные события рассматриваются в качестве «событий, свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность».

Раскрытие информации об аффилированных лицах (юридических или физических лицах, способных оказать влияние на деятельность организации). Сведения, относящиеся к операциям с аффилированными лицами, раскрывают характер отношений с ними, объемы операций, стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям, политику ценообразования.

Операциями с аффилированными лицами согласно ПБУ 11/2000 могут быть:

приобретение и продажа товаров, работ, услуг;

приобретение и продажа основных средств и других активов;

аренда имущества и предоставление имущества в аренду;

381

передача результатов научно-исследовательских и опытно-конст рукторских работ;

финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций;

предоставление и получение гарантий и залогов;

другие операции.

Информация об операциях с аффилированными лицами может быть представлена в табл. 9.15.

При определении характера отношений между аффилированным

.

Организация или физическое лицо контролирует другую организацию, когда такая организация или физическое лицо имеют право:

распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние обще ства) более чем 50\% голосующих акций акционерного общества или более чем 50\% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью;

распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние обще ства) более чем 20\% голосующих акций акционерного общества или более чем 20\% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью и возможность определять реше ния, принимаемые в этих обществах.

Организация или физическое лицо оказывают значительное влияние на другую организацию, когда имеют возможность участвовать в принятии решений другой организацией, но не контролирует ее.

Сведения о характере отношений с аффилированными лицами показаны в табл. 9.16.

Данные о вознаграждении членам совета директоров, генеральному директору могут быть представлены в виде табл. 9.17.

На величину финансовых результатов деятельности организации, а следовательно, ее рентабельность влияют расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. С учетом этого ПБУ 17/02 рекомендует раскрывать информацию о спо 

382

собах списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, а также о сроках использования результатов таких работ.

В процессе анализа баланса необходима информация о величине и составе налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных ак.

Данное ПБУ рекомендует раскрывать сведения об условном доходе (расходе) по налогу на прибыль, постоянных и временных разницах, вызывающих необходимость корректировать условный расход (доход) по налогу на прибыль, суммах постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, причинах изменения применяемых налоговых ставок, а также иные необходимые сведения для анализа активов, обязательств, финансовых результатов.

383

Для анализа инвестиционной деятельности необходимаинформация и финансовых вложениях организации. Согласно ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» в отчетности должна раскрываться информация о способах оценки финансовых вложений и последствиях их изменений, различиях между текущей рыночной стоимостью и предыдущей оценкой, о резервах под обесценение финансовых вложений и ряд других необходимых данных.

Очень важным для объективной оценки финансового положения по данным бухгалтерской отчетности является раскрытие особых или чрезвьиайных обстоятельств, искажающих реальное финансовое состояние организации. В качестве примера следует прежде всего назвать чрезвычайные или редкие статьи в составе отчета о прибылях и убытках например, убытки от прекращения вида деятельности, прибыли (убытки) прошлых лет, выявленные в отчетном году. Необходимость раскрытия такой информации вытекает из главной цели подготовки отчета о прибылях и убытках использовать его для прогноза будущих финансовых результатов. Очевидно, что в процессе прогнозного анализа финансовых результатов нестандартные показатели в составе отчета должны быть выявлены и исключены. Не случайно в этой связи в МСФО выделены два показателя прибыли: прибыль от обычной деятельности и прибыль, полученная в результате чрезвычайных обстоятельств. Аналогичный подход к составлению отчета предусмотрен в российской практике.

В пояснениях к отчетности следует дать объяснение тенденций изменения основных финансовых показателей, которые не являются очевидными. Например, при сложившейся тенденции к росту дебиторской задолженности изменение (ужесточение) политики расчетов с покупателями и заказчиками может привести к ее снижению. Очевидно, что уменьшение остатков дебиторской задолженности в балансе в данном случае не может рассматриваться как снижение деловой активности предприятия. Незнание данного факта может повлечь за собой ошибочные выводы внешнего пользователя, если учесть, что в общем случае уменьшение величины дебиторской задолженности и, как следствие этого, значения коэффициента ликвидности интерпретируется как снижение платежеспособности.

Обоснование отклонений от действующих отчетных форм. В настоящее время организации получили право составлять и представлять бухгалтерскую отчетность на бланках форм, разработанных ими самостоятельно в соответствии с требованиями и правилами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности при сохра 

384

обходимого состава показателей отчетности.

Несмотря на большую свободу в выборе форм представления данных, формы отчетности, чтобы быть понятными и удовлетворять требованию сопоставимости, не должны различаться по структуре и составу данных. Тем самым для внешнего пользователя облегчается возможность сравнения и анализа показателей бухгалтерской отчетности.

В том случае, если самостоятельно разработанные предприятием формы отличаются от представленных ранее форм годового бухгалтерского отчета, такие изменения нуждаются в объяснении. Причинами подобных изменений в отчетности могут стать открытие и(или) закрытие новых филиалов, вложение капитала в дочерние или зависимые общества и другие существенные для оценки финансового состояния факты.

Посредством раскрытия этих сведений обеспечивается сопоставимость следующих друг за другом годовых балансов и отчетов о прибылях и убытках.

Раскрытие выявленных в отчетном периоде существенных ошибок в учете, допущенных в более ранние периоды, которые приводят к искажению показателей реального финансового состояния организации. Отметим, что четкого определения существенных (согласно МСФО -фундаментальных) ошибок, позволяющего отличать их от обычных ошибок, нет ни в МСФО, ни в российских стандартах бухгалтерского учета. С точки зрения закрепленной в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» цели в бухгалтерской отчетности существенной может быть признана ошибка, которая приводит к искажению информации о финансовом результате или чистых активах. В качестве примера можно привести включение в предшествующие отчетному периоды в состав активов нереальной для взыскания дебиторской задолженности или признание в качестве активов расходов, по которым отсутствует вероятность получения доходов в будущем.

Каждая выявленная существенная ошибка учета, повлекшая искажение информации бухгалтерской отчетности, должна быть описана и оценена количественно. Кроме того, в пояснениях должно быть указано, каким образом была исправлена ошибка (и указано на невозможность корректировки данных).

Согласно МСФО существует следующий порядок отражения информации о выявленных существенных ошибках. Прежняя редакция МСФО 8 разрешала использование допустимого альтернативного порядка учета -отражение результатов исправления в чистой прибыли или убытке текущего периода. Новая редакция МСФО 8 предусматривает проведение

385

ретроспективного пересчета. Это предполагает, что результаты исправления включаются в сальдо нераспределенной прибыли на начало самого раннего из представленных в отчетности периодов; если ошибка произошла в одном из периодов, представленных в отчетности, то осуществляется пересчет соответствующих статей.

четности на следующий подход. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но до даты утверждения отчета исправления производятся записями декабря отчетного года. В случае выявления в текущем году неправильного отражения хозяйственных операций в прошлом году исправления в бухгалтерскую отчетность за прошлый год (после утверждения годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Следует различать общий подход к исправлению (неисправлению) ошибок и тот подход, которого должны придерживаться составители отчетности при формировании достоверной информации о финансовом состоянии организации. Существенные ошибки, влияющие на достоверность информации о динамике основных показателей, характеризующих чистые активы, финансовые результаты и денежные потоки, должны быть раскрыты в пояснениях, с тем чтобы отчетность могла быть использована для принятия заинтересованными пользователями экономических решений.

Раскрытие способов пересчета валют. Для пользователей информации бухгалтерской отчетности предприятий, имеющих многосторонние экономические отношения с зарубежными партнерами, важны сведения о способе пересчета валют для статей, в основе которых лежат суммы в иностранной валюте, так как результат хозяйственной деятельности таких предприятий, а также их имущественное и финансовое положение напрямую зависят от методов пересчета. К информации данного вида относятся вид валюты, нереализованные прибыли и убытки, возникающие в результате изменения обменных курсов иностранной валюты.

ную информацию в наглядной и ясной форме, не перегружая основные формы отчетности. Так, например, для уточнения данных отчета о прибылях и убытках важны сведения, касающиеся решения общего собрания акционеров о распределении прибыли или покрытии убытков общества за отчетный год, если они не опубликованы отдельно или в составе иного документа, подлежащего в соответствии с Федеральным законом «Об акционерных обществах» опубликованию в средствах массовой информации.

формация о величине собственного капитала, поскольку от корректно 

386 сти ее определения зависит надежность оценки финансовой устойчивости предприятия.

Следует обратить внимание на неоднозначный подход к рассмотрению причин изменения отдельных статей, включенных в состав собственного капитала, и учесть это в пояснениях к отчетности. Так, уточнения требует информация о величине и причинах изменения «добавочного капитала», поскольку в составе этой статьи объединяются достаточно разнородные экономические элементы, влияние которых на структуру капитала и ее изменение может оцениваться по-разному.

Дополнительная информация Приведение информации, не являющейся обязательной в составе отчетных форм, не только целесообразно, но и необходимо в том случае, когда этого требует объективное отражение имущественного и финансового положения организации.

К такой информации относятся сведения о правах собственности (владения) на имущество организации; гарантиях, предоставленных по обязательствам; приоритетности прав кредиторов на активы; составе и структуре уставного капитала.

Для каждого класса уставного капитала следует указать: количество акций, разрешенных к выпуску; количество акций выпущенных, оплаченных полностью или частично; количество выкупленных акций и цели выкупа; номинальную стоимость акций; изменение количества обращающихся акций за отчетный период; права, привилегии и ограничения, связанные с соответствующим классом, в том числе ограничения на распределение дивидендов и возмещение капитала; задолженность по выплате дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям.

Информация, представленная в годовом бухгалтерском отчете, должна быть дополнена основными показателями, характеризующими финансовое состояние организации. С учетом требования сравнимости информации финансовые коэффициенты должны быть представлены за несколько лет или, по крайней мере, в сравнении с предьідущим периодом.

При этом в состав информации, содержащей количественную оценку основных показателей, характеризующих имущественное и финансовое положение предприятия, должны войти данные о структуре имущества и капитала, скорости оборота капитала и его составных частей, доходности деятельности.

Необходимо учитывать, что в зависимости от конкретных целей анализа методика расчета финансовых показателей может в некоторой степени различаться. Так, углубленный анализ финансовых коэффициентов предполагает привлечение внутренних данных бухгалтерского учета. Такая информация касается, в частности, движения средств по счетам

387

органюации, сведений о внутренних оборотах и многих других данных, используемых в сфере управленческого учета.

Внешняя форма пояснений подобного рода законодательно не предписана и не имеет строго предусмотренной последовательности отражения показателей. Единственным требованием, которое определяет форму представления данных, характеризующих финансовое состояние предприятия, является требование ясности для квалифицированного пользователя. Это предполагает использование понятных обозначений, а также раскрытие алгоритма расчета финансовых показателей в тех случаях, когда составитель пояснительной записки использовал один из нескольких возможных вариантов расчета. Например, рекомендуется раскрывать алгоритм определения показателей, характеризующих платежеспособность, деловую активность, рентабельность деятельности, ввиду отсутствия единой методики их расчета.

Подчеркнем, что если до этого говорилось о раскрытии информации, необходимость представления которой продиктована требованиями достоверности и существенности, закрепленными соответствующими нормативными актами, то в данном случае речь идет о добровольном представлении дополнительной информации.

Такая информация может включать: обзор ключевых финансовых показателей за несколько лет, сведения о наличии крупных клиентов в России и за рубежом, предполагаемых направлениях и перспективах развития, планируемых инвестициях, о деятельности в области защиты окружающей среды, а также сведения о филиалах (местонахождение филиалов внутри страны и за рубежом, деятельность филиала, отличающаяся от сферы деятельности головного предприятия, изменения по сравнению с предыдущим периодом).

Как известно, согласно Положению по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) в состав бухгалтерской отчетности введен новый элемент отчет исполнительного органа, в котором рекомендуется отражать указанную выше добровольно раскрываемую информацию.

Следует обратить внимание на то, что объем такого рода информации для организаций, производящих эмиссию ценных бумаг, значительно расширяется. Так, среди данных о финансово-хозяйственной деятельности эмитента рекомендуется раскрывать: факты, повлекшие увеличение или уменьшение величины активов более чем на 10\%; факты, повлекшие в отчетном квартале увеличение или уменьшение прибыли (убытков) более чем на 20\% по сравнению с предыдущим кварталом; сведения о формировании и использовании резервного и других специальных фондов эми 

388 тента; сделки, размер которых составляет более 10\% от активов предприятия; сведения о направлении средств, привлеченных эмитентом в результате размещения ценных бумаг; развернутые сведения о дебиторской и кредиторской задолженностях; сведения о финансовых вложениях; другую информацию, полезную при принятии решения о приобретении или отчуждении ценных бумаг эмитента.

Все сказанное свидетельствует о том, что официально утвержденными обязательными формами бухгалтерской отчетности можно ограничиться только при проведении экспресс-анализа или предварительного этапа углубленного финансового анализа. Для достижения целей, соответствующих интересам конкретных групп пользователей, необходимы дополнительные сведения, раскрывающие агрегированные данные разных статей и показатели отчетности.

Что такое пояснительная информация и каково ее назначение?

Каковы функции пояснительной информации?

Почему в пояснениях к бухгалтерской отчетности следует раскры вать учетную политику организации? Почему такая информация является необходимой при анализе финансовой отчетности?

С какой целью в пояснениях к отчетности необходимо раскры вать факты изменения учетной политики?

Что такое условные события и каким образом следует отражать информацию о них в бухгалтерской отчетности?

Что такое события после отчетной даты и почему информация о них важна для анализа финансового состояния организации?

Что представляют собой сведения о доходах и расходах, которые должны быть раскрыты при формировании бухгалтерской отчет ности? Как используется такая информация при анализе финан совых результатов деятельности организации?

Почему необходимо раскрывать информацию об аффилирован ных лицах?

Для чего нужна информация о сегментах бизнеса? Какие орга низации должны раскрывать такую информацию в отчетности?

10. С какой целью многие крупные западные компании добровольно раскрывают дополнительную информацию о себе (помимо предусмотренной международными стандартами финансовой отчетности)?

Контрольные вопросы

формацией для финансового планирования.

Целью финансового тонирования является определение возможных объемов поступления денежных средств и их рациональное расходование в плановом периоде.

К задачам финансового планирования относятся:

обеспечение хозяйственного процесса необходимыми денежными средствами;

выявление путей наиболее рационального вложения капитала;

увеличение прибыли за счет экономного использования ресурсов;

установление финансовых отношений с бюджетом, банками, стра ховщиками и другими хозяйствующими субъектами на основе ко личественного измерения величины поступивших и отданных де нежных средств;

осуществление контроля за образованием и использованием де нежных средств.

Основой как стратегического, так и оперативного финансового планирования на предприятии являются бизнес-планы и бюджеты. Процессы бюджетирования и бизнес-планирования предполагают постоянное применение комплексного экономического анализа как на стадиях их разработки (применяется прогнозный предварительный анализ), мониторинга, регулирования и корректировки (оперативный анализ), так и на стадиях их оценки и контроля (итоговый анализ). Поэтому в бюд 

390

жетировании и бизнес-планировании применяются прежде всего бухгалтерские, статистические и аналитические показатели и методы.

В западной практике, говоря о финансовых планах, обычно оперируют словом «бюджет». Бюджет финансовый документ, отражающий серию спланированных событий, которые должны осуществиться в будущем, т. е. прогноз будущих финансовых операций.

Система бюджетов позволяет руководителю заранее оценить эффективность управленческих решений, оптимальным образом распределить ресурсы между подразделениями, наметить пути развития персонала и избежать кризисной ситуации. Наряду с понятием «разработка бюджетов» на многих отечественных предприятиях используется термин «бю джетиров ание».

Система бюджетирования это организационно-экономический комплекс, представленный рядом специальных атрибутов, введенных в систему управления предприятием. Наиболее важными из них являются:

применение особых носителей управленческой информации -бюджетов;

присвоение структурным подразделениям статуса бизнес-единиц (центров финансовой ответственности ЦФО);

• высокий уровень децентрализации управления предприятием. Традиционно под бюджетом понимали финансовый план, имеющий

форму балансовой таблицы, в которой затраты согласованы с доходами. Однако в системе бюджетирования предприятия эта категория приобрела более широкое смысловое наполнение. Бюджет задает направления деятельности. Он также отражает фактические результаты этой деятельности. Основная идея, реализуемая системой бюджетирования, заключается в сочетании централизованного стратегического управления на уровне предприятия и децентрализации оперативного управления на уровне его подразделений.

Децентрализация управления предприятием при использовании системы бюджетирования означает:

делегирование управленческих полномочий (соответственно и от ветственности) звеньям низшего уровня;

повышение хозяйственной самостоятельности этих звеньев;

наделение их определенным имуществом, необходимым для реше ния стоящих перед ними задач;

закрепление за звеньями затрат, связанных с их деятельностью. «Закрепление» означает предоставление возможности в широких пределах управлять этими затратами;

• закрепление за подразделениями части получаемого ими дохода;

391

отчуждение части дохода, получаемого каждым подразделением для финансирования деятельности подразделений, не имеющих возможности получать такой доход извне;

главенство целей развития организации над целями отдельных под разделений. Степень, возможности вмешательства вышестоящих звеньев в деятельность нижестоящих определяет уровень центра лизации управления. Он может изменяться от высшего (все реша ет и за все отвечает директор и исполнительная дирекция) до низ шего (каждое подразделение юридически самостоятельное лицо).

Составление бюджетов преследует следующие цели:

разработка концепции ведения бизнеса;

планирование финансово-хозяйственной деятельности предприя тия на определенный период;

оптимизация затрат и прибыли предприятия;

координация деятельности различных подразделений предприя тия;

коммуникация доведение планов до сведения руководителей разных уровней;

мотивация руководителей на местах на достижение целей органи зации;

контроль и оценка эффективности работы руководителей на мес тах путем сравнения фактических затрат с нормативом;

выявление потребностей в денежных ресурсах и оптимизация фи нансовых потоков.

Бюджет (смета) это план, выраженный в деньгах. Бюджетирование (сметное планирование) долгосрочное и краткосрочное планирование ресурсов, поведения конкурентов, спроса на продукцию, выручки.

Составление бюджета является процессом тактического планирования, отсюда и название управленческой функции бюджетное планирование. Тактический план имеет многофункци