10.2. классификация моделей бухгалтерского учета

10.2. классификация моделей бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет можно охарактеризовать как информационную систему, которая обеспечивает контроль за функционированием экономического субъекта и своевременное предоставление необходимой информации о нем для принятия решений, в свою очередь воздействующих на деятельность этого субъекта. С помощью бухгалтерского учета фиксируются все внутренние процессы, состояние и результаты работы любой организации. А так как не существует каких-либо «естественных» правил и принципов организации данной системы, они должны быть созданы теми, кто в них нуждается.

Как следствие права каждого государства устанавливать свои правила в области учета и права на формирование независимой политики в данном вопросе, возникает множество различных систем бухгалтерского учета, подвергшихся влиянию разнообразных факторов, основанных на непохожих традициях и имеющих свои истоки. Собственную систему бухгалтерского учета можно назвать одним из проявлений национальной независимости и воплощением характерных черт, отличающих конкретный регион от других.

Одни принципы основаны на традициях и со временем развиваются, другие устанавливаются законодательством и являются частью коммерческого права. Правила ведения бухгалтерского учета отражают ряд специфических черт страны, таких как ее история, культура, язык и практика коммерческой деятельности, а в целом — общие условия для ведения бизнеса.

Используя предлагаемые некоторыми исследователями1 наборы характерных черт, влияющих на развитие системы бухгалтерского учета конкретного государства, можно сформировать следующий ряд:

система норм: законы, религиозные предрассудки, социальные ограничения и т. д.;

политическая система: капиталистическая, социалистическая;

формы собственности: общественная, государственная, частная и т. д.;

1 F. Choi & G. Mueller, International Асе. (Englewood Cliffs, N.J.: Prentice Hall, 1984), pp. 41-44; Mathews M.R., Perera M.H.B., Accounting theory & development, Chapman & Hall, London, 1991.

337

■ различия в размере, сложности и традиционных основах

организации бизнеса;

масштаб международного вмешательства;

развитость управленческого аппарата в деловой и финансовой сфере;

масштабы государственного юридического вмешательства и правовых ограничений в бизнесе, специфические регулирующие механизмы;

темпы разработки нововведений;

уровень и темпы экономического развития, социальная обстановка;

значение, бухгалтерского образования и профессиональных объединений;

структура спроса (пользователи) и предложения (составители) бухгалтерской информации.

При анализе и сравнении бухгалтерских стандартов нескольких стран необходимо обращать внимание на каждый из этих факторов. В различных странах влияние тех или иных факторов сильнее остальных. Важно понять, каково оно было в прошлом, и спрогнозировать воздействие этих факторов в будущем. Трудность анализа в невозможности измерить влияние количественно.

Что же конкретно изменяется под воздействием вышеописанных факторов? Это статус учета и занимающихся им людей в обществе, подход к формированию стандартов, уровень их сложности и содержание. Сюда же нужно отнести и последний пункт из ряда влияющих факторов. Ведь с одной стороны, структура и объем спроса и предложения влияют на создаваемые стандарты, а с другой — под влиянием нововведений в системе бухгалтерского учета меняются состав и количество пользователей информации и ее составителей.

Как уже отмечено, составители бухгалтерской отчетности одновременно оказывают влияние на бухгалтерские стандарты и сами подвержены ему. Это влияние и те организации, которые устанавливают стандарты, опять же различны от государства к государству. Такие организации могут существовать в рамках как частного, так и государственного секторов, это могут быть и общественные, профессиональные объединения. Daley и Mueller1 предлагают 4 способа формирования бухгалтерских стандартов и типа организаций:

1 I.A. Daley & G.G. Mueller, Accounting in the Arena of World Politics, Journal of Accountancy, Feb 1982.

338 1. Чисто централизованный подход, базирующийся на законодательных основах бухгалтерских правил.

2 Частный, профессиональный подход, при котором стандарты устанавливаются профессиональными организациями.

3. «Частно-государственный» метод, когда правила формируются профессиональными общественными объединениями от имени и при поддержке государства.

4. Смешанный подход, когда действуют все вышеперечисленные агенты. Бухгалтерский учет определяется средой, в которой он функционирует. Каждой стране присущи своя история, свои ценности, политическая система. Принципы учета различаются по странам. Эти различия обуславливаются как разнообразием существующих форм организации хозяйственной деятельности, так и влиянием на практику учета внешних факторов (политических, экономических, социальных, географических и других). Определенная схожесть «окружающей среды» в двух различных странах, как правило, обуславливает и наличие многих общих черт в применяемых в них системах бухгалтерского учета. В некоторых странах информация, генерируемая в рамках финансового учета, направлена прежде всего на удовлетворение потребностей инвесторов и кредиторов, а полезность, с позиции принятия управленческих решений, является важнейшим критерием ее качества. В других странах роль бухгалтерского учета и приоритеты, выработанные в рамках его методологии, могут быть иными. Например, это могут быть предоставление достоверной информации и контроль за надлежащим исполнением государственной налоговой политики. В третьих странах система бухгалтерского учета реализуется исходя из приоритета макроэкономических целей, в частности достижения заданных темпов роста национальной экономики.

Структура спроса на информацию со стороны инвесторов и кредиторов. Методологически и организационно учет на Западе подразделяется на финансовый и управленческий. Финансовый учет представляет собой процесс подготовки учетной информации, пользователями которой могут быть любые юридические и физические лица, в том числе и внешние по отношению к организации: менеджеры, инвесторы, кредиторы, финансовые органы. Управленческий учет, называемый иногда производственным или учетом затрат, представляет собой процесс подготовки информации, необходимой менеджерам для плани 

339

рования и контроля текущей производственно-коммерческой деятельности.

Промышленная революция в США и Великобритании привела к резкому увеличению их национального богатства. С ростом компаний увеличивались и их потребности в капиталах, при этом источником значительной их части являлся нарождавшийся средний класс. Этот процесс оказал существенное влияние на развитие финансового учета в обеих странах. Во-первых, росло количество инвесторов и кредиторов, их состав становился все более разнообразным, многие компании переходили в корпоративную собственность. Во-вторых, владельцы компаний (инвесторы) все более отдалялись от оперативного управления, передавая его профессиональным управляющим.

В этой ситуации финансовая учетная информация становится важнейшим источником данных о благосостоянии компании. Появилась практика представления акционерам управленческим персоналом финансовых отчетов для контроля над эффективным использованием ресурсов. Именно это обстоятельство предопределило нацеленность финансовой отчетности на информационные потребности инвесторов и кредиторов. Такая ориентация финансового учета в США и Великобритании свойственна ему в течение уже многих лет. Более того, в этих странах были созданы рынки и биржи ценных бумаг. Результат — финансовые отчеты компаний отличаются значительной аналитичностью, а определение рентабельности хозяйственной деятельности как одной из характеристик эффективности работы управленческого персонала, является целью финансового учета.

В других странах (Швейцария, Германия, Япония и другие) финансовая политика определяется небольшим количеством очень крупных банков, удовлетворяющих значительную часть финансовых потребностей бизнеса. Информация, необходимая для дополнительных финансовых вложений, в этом случае формируется, как правило, в процессе прямых контактов заинтересованных лиц. Этот путь является более простым и эффективным, поскольку компания имеет ограниченное число кредиторов (в частности, один крупный банк). Правительства этих стран требуют также публиковать некоторую информацию о компаниях, поэтому последние вынуждены готовить финансовую отчетность, но в менее детализированном виде, нежели американские и английские коллеги.

В этом случае отчетность нацелена прежде всего на защиту интересов банков-кредиторов. Для бухгалтерской практики здесь характерны некоторые особенности, в частности консерватизм в оценке активов, определенное завышение кредиторской за340

долженности, позволяющее в случае финансовых затруднений обеспечить своему банку некоторую свободу действий в исполнении обязательств, уменьшение дивидендных выплат акционерам.

Во Франции и Швеции бухгалтерский учет имеет несколько иную ориентацию. Правительства этих стран играют определяющую роль в управлении национальными ресурсами, а предприятия обязаны придерживаться правительственной экономической политики, в частности в рамках макроэкономического планирования. Правительства не только контролируют финансовые возможности бизнеса, но и выступают при необходимости в роли инвестора или кредитора. Здесь бухгалтерский учет ориентирован прежде всего на потребности государственных плановых органов. Фирмы вынуждены следовать определенным стандартам в области учета и отчетности, что в значительной степени упрощает и повышает эффективность работы правительственных органов.

Сущность отношений между бизнесом и его финансовыми кредиторами достаточно резко меняется с выходом на международные финансовые рынки. В этом случае необходимо удовлетворять информационные запросы не только отечественных, но и внешних кредиторов, что автоматически приводит к отклонениям от национальных стандартов в области учета и отчетности.

Таким образом, множество систем учета можно разделить по следующим критериям:

тип кредиторов и инвесторов как основных пользователей учетной информации;

число физических и юридических лиц, вовлеченных в процесс инвестирования;

участие инвесторов в управлении бизнесом;

степень развития рынка ценных бумаг;

и степень участия в международном бизнесе. Влияние международных социально-экономических отношений. Учетные технологии экспортируются и импортируются, обеспечивая тем самым подобие систем учета, применяемых в разных странах. США оказывают значительное влияние на учетную политику Канады благодаря географической близости, тесным экономическим связям. То же самое можно сказать о Мексике, Филиппинах, Израиле и других. Интересно заметить, что японские компании все в большей степени используют амери-канские учетные стандарты, что объяснимо расширяющейся экспансией японского капитала в США.

341

Значительное влияние на развитие теории и практики учета в мире оказывает также Великобритания, особенно Англия и Шотландия. Практически все бывшие английские колонии ведут учет по британской модели. Среди них Австралия, Новая Зеландия, Малайзия, Пакистан, Индия, Южная Африка. Влияние Великобритании здесь столь велико, что импортируются не только идеи и методики, но и бухгалтерские кадры, а также система их подготовки и сертификации. Франция и Германия также влияют в области учетной практики на свои бывшие колонии, но в значительно меньшей степени.

Как отмечалось, Великобритания, Германия и Франция имеют фундаментальные различия в оценке роли и назначения финансового учета. Однако, являясь членами ЕС и имея общие интересы, они сознают необходимость и целесообразность активизации усилий по сближению национальных учетных систем. Таким образом, углубление политических и экономических связей между странами все в большей степени влияет на национальные системы счетоводства.

Правовое регулирование

Согласно одному из подходов все страны в зависимости от типа законодательства и степени его влияния на различные стороны жизни подразделяются на две большие группы: страны, имеющие разветвленный кодекс законов, и страны, имеющие законодательство общеправовой ориентации.

В первом случае законы носят жестко детерминированный характер, представляя собой по сути серию предписаний «вы должны». В большинстве стран, исповедующих этот подход, учетные стандарты возводятся в ранг государственных законов. Процедуры ведения учета при этом детализируются и достаточно жестко регламентируются. Главной задачей бухгалтерского учета в этих странах являются исчисление государственных налогов и контроль за своевременностью и полнотой их уплаты. В числе этих стран Франция, Германия, Аргентина.

Вторая группа стран ограничивается сводом законов общего права, представляющих собой серию ограничений «вы не должны». Законы этого типа указывают на пределы, в которых физические и юридические лица имеют свободу действия. Учетные стандарты в этих странах не регулируются государством, а определяются различными профессиональными организациями бухгалтеров. Они более гибки и подвержены влиянию разных новаций. Великобритания и Франция являются яркими представителями такого подхода.

342

Учет инфляции

Учет во многих странах базируется частично на historical cost principle (НСР), в основе которого лежит предположение о стабильности денежной единицы, используемой в учете. Другими словами, предполагается, что инфляция либо отсутствует вовсе, либо темпы ее незначительны. Очевидно, что чем менее реалистична последняя предпосылка, тем в большей степени НСР искажает финансовое положение предприятия.

Смысл принципа заключается в отражении в учете объема реализации, произведенных затрат и других финансовых сделок по ценам, сложившим в момент совершения этих сделок. Этот принцип имеет существенное значение для отражения в учете активов долговременного пользования (земля, здания). Понятно, что приемлемость и обоснованность следования принципу обратно пропорциональны темпам инфляции.

Германия и Япония — одни из самых последовательных приверженцев этого принципа. Южноамериканские страны, в течение многих лет испытывающие высокие темпы инфляции, уже давно отказались от следования НСР. Компании в этих странах периодически изменяют оценку своих активов, используя для пересчета общий индекс цен.

Экономика США в 1945-1970 гг. развивалась в условиях незначительных темпов инфляции. Поэтому проблемы, связанные с использованием принципа, не имели значения на практике. Однако в последующие годы темпы инфляции несколько увеличились. В итоге фирмам пришлось отражать влияние изменения цен в своих годовых отчетах. Затем это правило было отменено, так как инфляция вновь приобрела свой обычный уровень. Интерес к данной проблеме прямо пропорционален темпам инфляции в конкретной стране. Там, где инфляция оказывает влияние на экономику в течение многих лет, в учете используются специальные методики, напротив, в странах, не подверженных значительной инфляции, НСР используется повсеместно.

Основные учетные модели. Не существует двух стран с идентичными системами учета. Относя страны к одному кластеру, необходимо видеть не только схожесть, но и определенные различия в бухгалтерской практике. Тем не менее группировка может быть проведена.

Попытки классифицировать системы бухгалтерского учета предпринимались на Западе с начала прошлого века. К этому периоду относятся работы Г.Р. Хэтфилда, который в одной из своих статей, изданной в 1966 г., выделил и описал три типа

343

моделей бухгалтерского учета; американскую, британскую континентальную. Существуют и более развернутые группировки. Так AAA (American Accounting Association) выделяет 8 классификационных признаков: политическая система, экономическая система, уровень экономического развития, цели финансовой отчетности, авторство учетных стандартов, принципы и уровень профессиональной подготовки и сертификации, система контроля за исполнением профессиональных и этических стандартов, пользователи учетной информации.

Чтобы проследить, как вышеперечисленные факторы формируют особенности учетных систем, рассмотрим наиболее часто используемую классификацию последних — трехмодельную.

Рассматриваемая классификация группирует страны по ряду признаков, не учитывая остальные, которые тоже оказали влияние на формирование специфики учетной системы каждой страны. Таким образом, даже системы бухгалтерского учета стран, включенных в одну группу, существенно различаются.

Британо-американская модель. Основополагающие принципы этой модели были разработаны в Великобритании и США.

Большой вклад в ее развитие внесла Голландия, поэтому правильнее называть эту модель британо-американо-голландской.

И в настоящее время роль этих стран продолжает оставаться

чрезвычайно активной.

Традиционно в этих странах получили широкое развитие рынки ценных бумаг, и основными участниками рынка капитала являются мелкие инвесторы; которым необходима полная и детализированная финансовая отчетность. Очень велико число крупных, в том числе и транснациональных, сложных в управлении компаний, что требует высокого образовательного уровня и от управленцев, и от инвесторов. Эти страны относятся к common-law countries, то есть законодательство в них действует по принципу «разрешено все, что не запрещено». Поэтому в регулировании бухгалтерского учета основную роль играют профессиональные организации, а не государство, и правила весьма детализированы. Следует отметить также, что проблема высокого уровня инфляции в этих странах не стоит.

Основная идея этой модели — ориентация учета на информационные запросы инвесторов и кредиторов. В трех ведущих странах, использующих эту модель, как уже упомянуто выше, хорошо развиты рынки ценных бумаг, где большинство компаний и находят дополнительные источники финансовых ресурсов. Система общего и профессионального образования также отвечает высоким стандартам, что в полной мере распространяется как на бухгалтеров, так и на пользователей учетной ин344

формацией. Эти три страны распространили свое влияние в области бухгалтерского учета на многие страны мира. Например, Австралия, Ботсвана, Венесуэла, Гонконг, Израиль, Индия, Индонезия, Ирландия, Канада, Колумбия, Малайзия, Мексика, Новая Зеландия, Пакистан, Сингапур, Филиппины, ЮАР.

Итак, основные черты данной модели — полнота и детализи-рованность финансовой отчетности, ориентированной на широкий круг мелких инвесторов, высокий общий уровень образования, отсутствие законодательного регулирования системы учета и, как следствие, ее гибкость, низкий уровень инфляции.

Как уже отмечалось, большой вклад в формирование рассматриваемой модели внесла система учета США. Поэтому остановимся на ней подробнее.

В США бухгалтерский учет регулируется Общепринятыми принципами учета (Generally Accepted Accounting Principals — GAAP). Эти стандарты разрабатываются рядом общественных организаций (государство в регулирование бухгалтерского учета не вмешивается), наиболее влиятельными из которых считаются следующие:

в Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants AICPA).

Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board).

Комитет по стандартам учета для государственных органов (Governmental Accounting Standards Board — GASB)

Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission — SEC).

В Американская бухгалтерская ассоциация (American Accounting Association AAA).

Каждый из американских штатов имеет свой собственный законодательный орган с широкими полномочиями по регулированию деловой активности и взиманию налогов на подотчетной им территории. Право работать общественным бухгалтером также подтверждается индивидуальными штатами и требования для такого права могут меняться от штата к штату. Членство в AICPA не является обязательным для занятия бухгалтерской практикой.

Система GAAP США характеризуется большой детализиро-ванностью и полнотой и представляет собой иерархическую систему стандартов учета. Четыре уровня системы GAAP определяют обязательность применения того или иного стандарта, стандарты ориентированы на все группы пользователей финансо-вой информации, но интересы инвесторов преобладают. GAAP

345

США оказали существенное влияние на МСФО. Далее в рамках данного анализа этому еще будет уделено внимание.

Континентальная модель. Этой модели придерживается большинство стран Европы и Япония. В ней бизнес имеет тесные связи с банками, которые в основном и удовлетворяют финансовые запросы компаний. Бухгалтерский учет регламентируется законодательно и отличается значительной консервативностью. Ориентация на управленческие запросы кредиторов не является приоритетной задачей учета. Напротив, учетная практика направлена прежде всего на удовлетворение требований правительства, в частности в отношении налогообложения в соответствии национальному макроэкономическому плану. Законодательство очень жесткое — «разрешено только то, что разрешено» (code-law countries), роль профессиональных организаций не велика. Отсюда и особенности — консерватизм учетной практики, ориентация учета на государственные нужды, тесная связь предприятий с банками. В эту группу входят Австрия, Алжир, Бельгия, Греция, Дания, Египет, Испания, Италия, Люксембург, Норвегия, Португалия, Франция, Германия, Швейцария, Швеция.

В качестве примера, иллюстрирующего рассматриваемую модель, рассмотрим систему бухгалтерского учета Франции.

Бухгалтерский учет во Франции жестко контролируется государством, посредством разработки стандартов бухгалтерского учета — норм. Причина этого — многовековая традиция централизации управления и стремление предпринимателей получить поддержку государства. Все положения системы бухгалтерского учета Франции прямо вытекают из коммерческого и налогового законодательства.

Специфической чертой французской бухгалтерской системы является национальный план счетов (Plan Comtable General — PCG). Это документ, содержащий унифицированный план счетов, стандартные формы бухгалтерской отчетности, инструкции и рекомендации по ее составлению, а также по заполнению и представлению счетов и примечаний к ним. Разработка и распространение PCG является обязанностью Национального совета по бухгалтерскому учету.

Бухгалтерский учет во Франции регулируется также Директивами Европейского Союза, носящими обязательный характер.

Южноамериканская модель. За исключением Бразилии, государственным языком которой является португальский, эти страны объединяет общий язык — испанский, а также общее прошлое. Основным отличием этой модели от вышеописанных

346

является перманентная корректировка учетных данных на тем-пы инфляции. В целом учет ориентирован на потребности государственных плановых органов, методики учета, используемые на предприятиях, достаточно унифицированы. Информация, необходимая для контроля за исполнением налоговой политики также хорошо отражается в учете и отчетности. К этому кластеру относятся Аргентина, Боливия, Бразилия, Гайана, Парагвай, Перу, Уругвай, Чили, Эквадор.

В качестве иллюстрации рассмотрим систему учета Бразилии.

Бухгалтерский учет в Бразилии регулирует Совет по бухгалтерскому учету (Counselho Federal de Contabilidade). Наиболее важная профессиональная бухгалтерская организация в Бразилии Бразильский Институт Бухгалтеров (Institute Brasileiro de Contadores). Принципы и практика бухгалтерского учета в Бразилии это в основном предписания законов о корпорациях и налогообложении доходов и ограничения Комиссии по Ценным бумагам для независимых корпораций.

Основной закон, регламентирующий процедуру финансового учета и отчетности в Бразилии, — Закон о корпорациях. Он содержит пункты, касающиеся корпоративной финансовой отчетности, и приближает бразильские бухгалтерские процедуры к уровню мировых учетных технологий. Закон испытал на себе определенное американское влияние, поэтому сегодня существует мало значимых различий в правилах учета и требованиях к отчетности между Бразилией и США, за исключением учета инфляции.

Учет инфляции в Бразилии происходит путем проводимых в конце отчетного года корректировок первоначальной стоимости реальных активов, накопленного износа, резервов непредвиденных потерь в стоимости реальных активов и собственного капитала. Корректировки проводятся с использованием коэффициента девальвации национальной валюты, устанавливаемого федеральными властями. Эта процедура считается простой в применении, однако обладает некоторыми недостатками: например, товарно-материальные запасы не подвергаются переоценке и учитываются по нескорректированной первоначальной стоимости, в результате чего запасы в балансе преуменьшаются, стоимость проданных товаров завышается, а следовательно, и доход тоже.

Помимо описанных выше моделей можно выделить две, получающие сейчас некоторое развитие. Во-первых, это исламская модель. Находясь под огромным влиянием богословских идей,

она имеет ряд особенностей, в частности запрещается по 

347

лучение финансовых дивидендов ради собственно дивидендов. Рыночным ценам отдается предпочтение при оценке активов и обязательств компании. Считается, что эта модель еще не достигла того уровня развития, который присущ финансовому учету вышеописанных моделей. Еще одна модель, получающая все большее развитие, — интернациональная модель. Она вытекает из потребностей международной согласованности учета, прежде всего в интересах мультинациональных корпораций (МНК) и иностранных участников международных валютных рынков. Только небольшое число крупных корпораций могут сейчас утверждать, что их годовые финансовые отчеты отвечают МСФО. Далее эта модель, а именно МСФО, будет рассмотрена подробнее.