2.5. расходы, не учитываемые при расчете налога на прибыль

2.5. расходы, не учитываемые при расчете налога на прибыль

Статья 270 Налогового кодекса РФ содержит перечень расходов, которые не могут быть учтены при налогообложении прибыли.

Помимо прочего, здесь поименованы расходы сверх тех норм, которые установлены 25 главой Налогового кодекса РФ (в скобках указаны номера подпунктов, пунктов и статей кодекса, в соответствии с которыми нормируются данные расходы):

– для расходов на добровольное страхование работников (п. 16 ст. 255);

– для процентов, начисленных по кредитам и займам (п. 1 и 2 ст. 269);

– для убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств (подп. 32 п. 1 ст. 264);

– для компенсаций за использование личных легковых автомобилей в служебных целях сверх норм, установленных Правительством РФ (подп. 11 п. 1 ст. 264);

– для расходов на оплату суточных и полевого довольствия сверх норм, установленных Правительством РФ (подп. 12 п. 1 ст. 264);

– для расходов на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм, установленных Правительством РФ (подп. 13 п. 1 ст. 264);

– представительских расходов (п. 2 ст. 264);

– для расходов на приобретение или изготовление призов для победителей розыгрышей, проводимых во время массовых рекламных компаний, а также на прочие виды рекламы (п. 4 ст. 264).

Перечень расходов, которые нельзя учесть для целей налогообложения, также открытый. Дело в том, что в пункте 49 статьи 270 Налогового кодекса РФ указано, что таковыми являются любые расходы, не отвечающие критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Ниже мы рассмотрим наиболее распространенные случаи расходов, которые не учитываются при налогообложении прибыли.

2.5.1. Расходы за счет чистой прибыли

В соответствии с пунктом 1 статьи 270 Налогового кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода. Другими словами, расходы, осуществленные за счет чистой прибыли, то есть прибыли, оставшейся после налогообложения, не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций вне зависимости от характера таких расходов.

Скажем, если налогоплательщик расходы на ремонт основных средств произвел за счет сумм распределяемого дохода, то есть за счет прибыли, оставшейся после налогообложения, такие расходы на основании пункта 1 статьи 270 Налогового кодекса не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. Такое мнение высказал Минфин России в письме от 27 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/406.

К такому же выводу приходят и суды. В качестве примера можно привести постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31 января 2006 г. по делу № А17-1991/5/2005. В деле бухгалтер фирмы отнес на расходы при расчете налога на прибыль премию, выплаченную генеральному директору. Но так как данное вознаграждение выплачивалось за счет полученной налогоплательщиком чистой прибыли, по мнению чиновников, налогооблагаемые доходы оно уменьшать не могло. Налогоплательщик не согласился с вынесенным налоговым органом решением и обратился с заявлением в арбитражный суд.

Суд встал на сторону налоговой инспекции. Вот как он рассуждал. В соответствии с пунктом 21 статьи 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, представляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). При этом вознаграждения, выплачиваемые на основании трудовых договоров (контрактов), учитываются в составе расходов на оплату труда согласно статье 255 Налогового кодекса РФ. Расходы на оплату труда могут быть отнесены к выплатам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, только в том случае, если такие выплаты отражены в трудовом договоре (контракте), заключаемом между работодателем и работником.

В силу пункта 22 статьи 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организацией не учитываются расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения. В рассматриваемой ситуации нераспределенную чистую прибыль, остающуюся в распоряжении организации после налогообложения, следует понимать средствами специального назначения и определенную собственником организации для выплаты премий. Следовательно, выплаты, выданные за счет чистой прибыли, не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Аналогичные выводы отражены в постановлениях ФАС Центрального округа от 30 августа 2005 г. по делу № А64-6875/4-11, от 7 апреля 2005 г. по делу № А14-13070-2004-409/28.

2.5.2. Взнос в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество по договору простого товарищества

В соответствии с пунктом 3 статьи 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.

Таким образом, при определении прибыли от данной операции следует учитывать только сумму поступлений, превышающую взнос участника общества с ограниченной ответственностью. Данное превышение может быть уменьшено только на расходы, связанные с реализацией этого взноса на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ.

Учитывая изложенное, убыток в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал над доходами от его реализации не должен учитываться для целей налогообложения прибыли организаций. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 6 марта 2006 г. № 03-03-02/53.

В письме Минфина России от 21 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/378 рассмотрена другая ситуация. Организация внесла в уставный капитал ООО вклад. Через два года она выходит из состава ООО, и ей возвращают оплаченный ранее вклад в уставный капитал. Имеет ли право организация учесть при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль ранее произведенные расходы на оплату вклада в уставный капитал.

Чиновники главного финансового ведомства отвечают на этот вопрос отрицательно. В подтверждении своей позиции они приводят следующие доводы. В соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ и Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» четко разграничены для участника общества две различные хозяйственные операции: выход из общества (в этом случае речь идет о действительной стоимости доли) и продажа (реализация) своей доли обществу или третьим лицам.

В соответствии с подпунктами 4 и 5 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ не признается в целях налогообложения реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер. В частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, а также передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества.

Согласно подпунктам 3 и 4 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса в целях налогообложения прибыли при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером), а также в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

При этом согласно пункту 1 статьи 277 Налогового кодекса имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной, при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.

Согласно пункту 3 статьи 270 Налогового кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.

При выходе участника из общества с ограниченной ответственностью общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли. Она определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества, либо с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости. Такие правила прописаны в статье 26 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Действительная стоимость доли участника общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала общества. В случае если такой разницы недостаточно для выплаты участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительной стоимости его доли, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.

Учитывая изложенное, при выходе участника из общества объектом обложения налогом на прибыль будет являться доход в виде разницы между действительной стоимостью его доли и стоимостью вклада, фактически внесенного участником в уставный капитал общества.

ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 5 мая 2006 г. № А43-40911/2005-31-1326 пришел к выводу, что стоимость приобретенной доли в уставном капитале равна остаточной стоимости передаваемого имущества. Распоряжение долей в уставном капитале не попадает под действие пункта 3 статьи 270 Налогового кодекса РФ и учитывается в составе расходов. Судьи сделали такой вывод, основываясь на нормах статьи 277 Налогового кодекса РФ. Согласно подпунктам 1 и 2 пункта 1 указанной статьи у налогоплательщика – акционера (участника, пайщика) – лица, приобретающего акции (доли, паи) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).

При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей главы 25 Налогового кодекса РФ признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Таким образом, в целях применения 25 главы Налогового кодекса РФ стоимость приобретенной доли в уставном капитале равна остаточной стоимости передаваемого имущества (по данным налогового учета у передающей имущество стороны), а не номинальной, как полагает налоговый орган.

Расходы, связанные с реализацией имущественных прав, признаются расходами, связанными с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ).

При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции о том, что налогоплательщик правомерно в целях налогообложения налога на прибыль учел убыток, полученный в результате продажи доли в уставном капитале, соответствует нормам права и фактическим обстоятельствам дела.

Ссылка налогового органа на пункт 3 статьи 270 Налогового кодекса РФ несостоятельна, поскольку названная норма регулирует порядок налогообложения при внесении взноса в уставный капитал, а не при дальнейшем распоряжении имущественными правами.

2.5.3. Имущество, переданное посредником

Согласно пункту 9 статьи 270 Налогового кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору. А также в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Исходя из этого, агент, исполняя определенные агентским договором юридические и иные действия по поручению принципала, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по агентским договорам. Налоговый учет операций по указанным сделкам осуществляет принципал, и он определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль и представления декларации в налоговый орган.

В то же время если агент в рамках агентского договора осуществляет расходы, не возмещаемые принципалом и соответственно не учитываемые в налоговом учете принципала, то такие расходы агент вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом указанные расходы должны отвечать требованиям статьи 252 Налогового кодекса (письмо Минфина России от 24 июля 2006 г. № 03-03-04/2/604).

ФАС Центрального округа в постановлении от 7 февраля 2006 г. № А54-3383/2005-С4 также пришел к выводу, что не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров.

В соответствии с пунктом 9 статьи 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров.

Удовлетворяя заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанций, исходя из положений статей 991, 1001 Гражданского кодекса РФ, статей 247, 248, 252, пункта 9 статьи 270 Налогового кодекса РФ и условий, предусмотренных договорами комиссии, обоснованно пришли к выводу, что налогоплательщик правомерно включил комиссионное вознаграждение в доходную часть с учетом понесенных транспортных расходов.

Кроме этого, суд правильно указал, что без этих затрат налогоплательщик не осуществил бы в соответствии с комиссионным поручением исполнение договора комиссии. Понесенные налогоплательщиком расходы непосредственно связаны с исполнением договора комиссии, отвечают всем условиям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ: подтверждены документально, экономически обоснованны и связаны с деятельностью, по которой получен доход. Следовательно, эти расходы подлежали включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

2.5.4. Добровольное страхование

На основании пункта 7 статьи 270 Налогового кодекса к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, относятся расходы в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение. Исключение составляют взносы, указанные в статье 255 Налогового кодекса.

В свою очередь в статье 255 Кодекса (п. 16) как раз поименованы взносы работодателя по договорам добровольного пенсионного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), но с некоторыми оговорками. Учесть эти взносы в составе расходов на оплату труда можно, если они предусмотрены трудовым договором, уплачены негосударственному пенсионному фонду, имеющему лицензию, и учитываются на именных счетах участников. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете работника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования – выплату пенсий пожизненно. Обратите внимание: отнести на уменьшение налогооблагаемой прибыли можно только часть взносов, не превышающих 12 процентов расходов на оплату труда. Взносы, не удовлетворяющие указанным требованиям, налог на прибыль не уменьшают.

Добавим, что иногда пенсионная схема фонда предусматривает зачисление взносов не на именные, а на солидарные счета вкладчиков. Учитывать пенсионные отчисления, перечисляемые не на именные счета, а на солидарные в расходах запрещено. Это подтвердили и чиновники в письме Минфина России от 2 марта 2006 г. № 03-05-02-04/20. Однако у тех, кто перечисляет взносы на общие счета, все-таки есть способ учесть такие расходы. Как ни странно, выход из создавшегося положения предложили сами специалисты Минфина. В другом своем письме от 21 февраля 2006 г. № 03-03-02/46 они пояснили, что уплаченные ранее взносы будут признаваться расходами в налоговом учете, если в договор с фондом внести изменения, согласно которым учет пенсионных взносов будет вестись на именных счетах вместо солидарных. Как утверждают минфиновцы, такие изменения в соглашении существенными считаться не будут. А значит признания уплаченных ранее пенсионных взносов подлежащими обложению налогом на прибыль не повлекут.

Помимо рассмотренных оснований для исключения пенсионных взносов из налоговых расходов есть и еще один. А именно нельзя уменьшить прибыль на платежи, выгодоприобретателями по которым будут члены семей работников или бывшие работники фирмы. Дело в том, что такие выплаты не отвечают требованиям статей 252 и 255 Налогового кодекса, так как не являются «начислениями работникам», поэтому учесть их в составе расходов на оплату труда нельзя.

2.5.5. Расходы социального характера

В пункте 29 статьи 270 Налогового кодекса РФ дан перечень расходов, которые не включаются в расчет налога на прибыль. Среди них затраты организации на различные путевки, занятия в спортивных секциях, кружках и клубах, посещения культурно-зрелищных и спортивных мероприятий. Кроме того, нельзя уменьшить прибыль на стоимость товаров, предназначенных для личного пользования работников. В Методических рекомендациях разъяснено, что данный перечень является открытым. Поэтому при налогообложении не учитываются любые социальные выплаты в пользу работника. Зато на такие выплаты не начисляется единый социальный налог и взносы в Пенсионный фонд РФ. Это прописано в пункте 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ.

ПРИМЕР

В феврале 2007 года организация оплатила лечение и протезирование зубов своему работнику. Данные затраты не указаны в статье 270 Налогового кодекса РФ. И все же исключить из налогооблагаемой прибыли их нельзя. Вместе с тем эта сумма не облагается ЕСН и взносами в Пенсионный фонд РФ.

2.5.6. Материальная помощь

Материальная помощь не включается в расходы при расчете налога на прибыль, поскольку она прямо поименована в пункте 23 статьи 270 Налогового кодекса РФ.

Правда, есть судебные решения, которые несмотря на указанную норму, позволяют включать в расходы сумму «материалки». Правда, нужно соблюсти некоторые условия.

Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 11 мая 2006 г по делу № Ф09-3490/06-С7 пришел к выводу, что материальная помощь, выплачиваемая организацией своим работникам в зависимости от соблюдения условий, предусмотренных трудовым договором, являются стимулирующими выплатами и подлежат включению в состав расходов на оплату труда. Суд вынес этот вердикт, основываясь на такой логике.

Согласно статье 252 Налогового кодекса РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса РФ).

Согласно статье 255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Судом первой инстанции установлено, что спорные выплаты носят стимулирующий характер, поскольку выплачивались в зависимости от соблюдения условий, предусмотренных коллективным договором, положением о материальном стимулировании. Кроме того, пунктом 25 статьи 255 Налогового кодекса РФ предусмотрено включение в расходы по оплате труда других, помимо перечисленных в пунктах 1-24, расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

В другом деле суд пришел к выводу, что к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (постановление ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 10 апреля 2006 г. № А44-3851/2005-9).

Налогоплательщик включил в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затраты по выплате материальной помощи работникам, уходящим в отпуск. Эти выплаты предусмотрены коллективным договором.

При указанных обстоятельствах суд и пришел к выводу о том, что налогоплательщик правомерно в силу приведенных норм включил в расходы, связанные с ведением коммерческой деятельности, уменьшающие полученный доход выплаты материальной помощи работникам к отпуску.

Выплата материальной помощи к отпуску является выплатой, непосредственно связанной с выполнением трудовых функций и получением дохода, входит в установленную в учреждении систему оплаты труда и, следовательно, подлежит включению в расходы при исчислении налога на прибыль

Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Уральского округа от 11 мая 2006 г. № Ф09-3490/06-С7, ФАС Западно-Сибирского округа от 30 мая 2006 г. № Ф04-9138/2005, ФАС Северо-Западного округа от 10 апреля 2006 г. № А44-3851/2005-9.