3.3. покупка товарно-материальных ценностей

3.3. покупка товарно-материальных ценностей

Фактической себестоимостью запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов).

К ним относятся:

– суммы, уплачиваемые по договору продавцу (поставщику);

– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

– таможенные пошлины и сборы;

– невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов. Случаи включения сумм НДС в первоначальную стоимость основных средств определены статьей 170 Налогового кодекса РФ;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

– затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

– затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором;

– начисленные до принятия к учету материально-производственных запасов проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);

– начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

– затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;

– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Расходы по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны для использования – это затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Такие затраты учитываются в стоимости всех МПЗ, в том числе приобретенных по договорам мены, полученных безвозмездно, в счет вклада в уставный капитал и др. Работы могут быть выполнены собственными силами или сторонними организациями. Если эти работы выполнены сторонними организациями, то в расходы по доведению включается и стоимость выполненных работ, и расходы по перевозке к месту выполнения работ и обратно, и расходы по погрузке и выгрузке.

Приведенный перечень фактических затрат открытый. А значит, в него можно включить любые затраты, которые непосредственно связаны с приобретением запасов. Общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в фактические затраты, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением запасов (п. 6 ПБУ 5/01).

Пункт 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ определяет: стоимость товарно-материальных ценностей (ТМЦ), которые включаются в материальные расходы, организации определяют исходя из цен их приобретения. Сюда же включаются комиссионные вознаграждения посредников, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение, а также иные затраты, которые связаны с приобретением товарно-материальных ценностей. В стоимость ТМЦ следует включать любые налоги и сборы, которые были уплачены при их покупке или производстве. Исключение составляют только НДС и акцизы, которые можно принять к вычету.

3.3.1. Суммовые разницы

Фактические затраты на приобретение запасов формируются с учетом разниц, которые возникают в случае оплаты в рублях суммы долга, выраженного в сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Отрицательная разница увеличивает фактическую себестоимость купленных активов, а положительная – уменьшает.

Приказами от 27 ноября 2006 г. № 154н, 155н и 156н Минфин внес поправки в ПБУ. Все они вступают в силу с 1 января 2007 года. Ключевое изменение – теперь в бухучете нет понятия «суммовые разницы». Дело в том, что приказ № 154н распространяет действие ПБУ 3/2001 на операции, в которых стоимость активов и обязательств выражена в иностранной валюте, а оплачивается в рублях. Такие разницы теперь называются курсовыми. В связи с этим в определение понятия «курсовая разница» также внесено дополнение. Отныне при пересчете обязательств для определения курсовой разницы можно будет использовать не только курс Центрального Банка РФ, но и другой согласованный курс (указанный в договоре между сторонами).

Фактические затраты на приобретение запасов формируются с учетом разниц, которые возникают в случае оплаты в рублях суммы долга, выраженного в сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Теперь такие разницы считают курсовыми.

В соответствии с пунктом 13 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000) курсовая разница включается в состав внереализационных доходов или расходов. Правда, с нового года согласно ПБУ 9/99 и 10/99 прочие расходы не подразделяются больше на внереализационные и операционные. Очевидно, чиновники просто забыли внести изменения в ПБУ 2/2000.

Добавим, что до внесения поправок отрицательная суммовая разница увеличивала фактическую себестоимость купленных активов, а положительная – уменьшала. Однако суммовые разницы изменяли первоначальную стоимость, если они возникли еще до принятия запасов к учету. Если же они возникали после оприходования запасов, то такие разницы списывались на финансовые результаты (п. 6 ПБУ 5/01 и п. 6.6 ПБУ 10/99).

В налоговом учете суммовые разницы относятся на внереализационные доходы (расходы) и, соответственно, учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли (п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

ПРИМЕР

Организация приобрела партию товаров за 1180 у. е. (в том числе НДС – 180 у. е.). В договоре сказано, что 1 у. е. соответствует 1 долл. США. Организация оплатила товары через две недели после их покупки.

Курс доллара США по отношению к рублю составил:

– на дату оприходования – 26,9234 руб/USD;

– на дату оплаты – 27,2142 руб/USD.

Бухгалтер отразил покупку товаров такими проводками.

В день оприходования товаров:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

– 26 923,4 руб. ((1180 USD– 180 USD) x26,9234 руб/USD) – учтены товары по курсу у. е. на дату оприходования;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 4846,21 руб. (180 USD x26,9234 руб/USD) – учтен НДС по курсу, действующему на дату оприходования;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 4846,21 руб. – принят к вычету «входной» НДС.

В день оплаты:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 32 112,76 руб. (1180 USD x27,2142 руб/USD) – оплачены товары поставщику;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 60

– 343,15 руб. (32 112,76– (26 923,4 + 4846,21)) – списана на расходы курсовая разница, возникшая в связи с ростом курса иностранной валюты.

3.3.2. Проценты по заемным средствам

Проценты по заемным средствам, если они взяты на приобретение запасов, включаются в состав фактических затрат до момента принятия запасов к учету. Пример – кредит использован для предварительной оплаты МПЗ. После принятия запасов к учету проценты за кредит учитываются в составе операционных расходов. Сказанное относится и к процентам по коммерческому кредиту, предоставленному поставщиком (п. 6 ПБУ 5/01, п. 14 ПБУ 15/01, п. 11 ПБУ 10/99).

В налоговом учете проценты по заемным средствам включаются в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

3.3.3. Транспортно-заготовительные расходы

К транспортно-заготовительным расходам (ТЗР), связанным с приобретением материалов, относятся (п. 70 Методических указаний по МПЗ):

– расходы на транспортировку и погрузку материалов в транспортные средства;

– расходы на хранение материалов;

– расходы на содержание заготовительно-складского аппарата;

– вознаграждения, уплаченные посредническим организациям, через которые приобретены материалы;

– расходы на тару;

– таможенные пошлины и иные платежи, связанные с импортом материалов;

– недостачи и потери от порчи материалов в пути в пределах норм естественной убыли;

– прочие расходы, связанные с приобретением материалов.

В бухгалтерском учете транспортно-заготовительные расходы можно учитывать одним из трех способов:

– включать в фактическую себестоимость материалов (то есть учитывать эти расходы на том же субсчете счета 10, что и сами материалы);

– отражать на отдельном субсчете счета 10 (например, на субсчете 10–10 «Транспортно-заготовительные расходы»);

– учитывать на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

Способ, который организация избрала для учета транспортно-загото-вительных расходов, она должна отразить в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Первый способ целесообразно использовать в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов. При этом способе транс-портно-заготовительные расходы списываются на счета по учету затрат вместе со стоимостью материалов, переданных в производство.

Второй способ. Если для учета ТЗР выбран отдельный субсчет счета 10, то для их списания производится отдельный расчет. ТЗР отчетного месяца списываются либо по проценту, сложившемуся на начало отчетного периода, либо по нормативному проценту, заложенному в плановых калькуляциях с соответствующими корректировками.

Третий способ учета ТЗР применяют организации, которые учитывают запасы по учетным ценам. В этом случае ТЗР входят в состав отклонений в фактической себестоимости материалов от их учетной цены и списываются в полной сумме по окончании отчетного периода на счет 16.

Пункт 88 Методических указаний позволяет списать на счет 20 «Основное производство» или счет 23 «Вспомогательные производства» всю сумму ТЗР, не включенных в стоимость материалов. Правда, только при том условии, что удельный вес ТЗР в стоимости материалов не превышает 10 процентов.

В налоговом учете транспортно-заготовительные расходы можно учитывать двумя способами. Либо относить их на прочие расходы, либо включать в покупную стоимость. Второй вариант предлагает пункт 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Право же выбора между двумя вариантами учета предоставляет бухгалтеру пункт 4 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Напомним, он гласит, что налогоплательщик самостоятельно решает, как учесть истраченные средства, если их с равными основаниями можно отнести к нескольким видам расходов.

Очевидно, что для фирмы выгоднее первый вариант: транспортные расходы будут учтены при расчете налога еще до реализации продукции, которая изготовлена из импортных материалов. Но если указанные расходы составляют незначительную часть материальных расходов, бухгалтеру имеет смысл позаботиться о том, чтобы налоговая и бухгалтерская стоимость материалов оказались равными.

В любом случае в бухгалтерском учете в уменьшение выручки, то есть в дебет счета 90 «Продажи», относят не всю сумму ТЗР, а лишь ту ее часть, которая приходится на реализованную продукцию. Поэтому избежать временных разниц по материальным расходам можно только одним способом: включить ТЗР в бухгалтерскую и налоговую стоимость материалов. Учет же ТЗР на счете 15 или на отдельном субсчете к счету 10 только осложнит работу бухгалтера. Также не стоит пользоваться «льготой», предусмотренной пунктом 88 Методических указаний. Ведь в налоговом учете нельзя распределять всю сумму транспортно-загото-вительных расходов между «незавершенкой», готовой и реализованной продукцией.