3.10. оценка мпз при их отпуске в производство и ином выбытии

3.10. оценка мпз при их отпуске в производство и ином выбытии

При отпуске МПЗ в производство и ином выбытии их оценка в бухгалтерском учете производится одним из следующих способов (п. 16 ПБУ 5/01):

– по себестоимости единицы запасов;

– по средней себестоимости;

– по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

– по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Способ себестоимости каждой единицы применяют организации с небольшой номенклатурой материальных ресурсов, выполняющие специальные заказы, или при использовании в производстве запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга (драгоценные металлы, камни, радиоактивные вещества и другие материалы, которые подлежат особому учету, и т. п.).

Прочие материалы и товары можно оценивать одним из остальных трех способов.

Методика расчета стоимости указанными способами описана в пунктах 73–80 Методических указаний по МПЗ и приложении № 1 к ним.

Оценка МПЗ по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов. Применяя среднюю себестоимость материалов, необходимо общую себестоимость всех запасов данного вида разделить на их количество, а эти данные складываются соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца. Полученный результат следует умножить на количество МПЗ, отпущенных в производство. В конце месяца все запасы должны быть оценены по средней себестоимости материалов.

Оценка запасов способом ФИФО (первых по времени приобретения) основана на допущении, что запасы используются в хронологической последовательности закупок, то есть те запасы, которые первыми поступают в производство (в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок. В результате на конец отчетного периода оценка запасов определяется по фактической себестоимости последних закупок, а в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость ранних закупок.

Способ ЛИФО (последних по времени приобретения) противоположен способу ФИФО. Сущность его заключается в том, что запасы, поступающие в производство (продажу), оцениваются по себестоимости последних по времени закупок, а себестоимость запасов на конец отчетного периода вычисляется исходя из себестоимости ранних закупок. Этот способ позволяет сгладить влияние инфляции и более точно определить себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) и прибыль от реализации, однако искажает себестоимость запасов на конец отчетного периода.

В соответствии с пунктом 78 Методических указаний по МПЗ применение оценки по средней себестоимости, по способу ФИФО и по способу ЛИФО может осуществляться по взвешенной или скользящей оценке. Вариант расчета средних оценок должен раскрываться в учетной политике организации.

При взвешенной оценке средняя цена запасов определяется в целом за месяц: стоимость всех запасов данного вида, которые были отпущены в производство в течение месяца, надо разделить на их количество. Затем средняя цена умножается на количество запасов, отпущенных в определенное подразделение (или проданных). Это и есть их себестоимость.

При скользящей оценке среднюю цену надо рассчитывать при каждом отпуске данного вида запасов в момент каждого отпуска материала (то есть систематически в течение месяца). Для этого себестоимость всех запасов, которые были на складе на момент данного отпуска, делят на их количество.

Способ оценки для каждого вида материальных ресурсов оговаривается в учетной политике организации и распространяется на всю группу (вид) запасов.

По каждой группе (виду) МПЗ в течение отчетного года применяется один способ оценки списания. Обязательным условием является то, что один из указанных способов по группе однородных МПЗ применяется исходя из допущения последовательности применения учетной политики. Менять однажды выбранный способ можно, но только в случае, если у предприятия есть для этого серьезные основания. Все причины и последствия изменения данного способа необходимо указать в пояснительной записке.

В целях исчисления налога на прибыль списание сырья и материалов в производство также осуществляется одним из вышеперечисленных методов оценки запасов согласно пункту 8 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Для упрощения учета организация может выбрать один и тот же метод в бухгалтерском и налоговом учете.

Готовая продукция может оцениваться в бухгалтерском учете одним из следующих вариантов:

– по фактической производственной себестоимости или фактическим затратам на ее изготовление;

– по нормативной себестоимости;

– по договорным ценам;

– другими способами.

Организация может выбрать любой из этих вариантов или разработать собственную методику учета готовой продукции. Однако пункт 205 Методических указаний по МПЗ рекомендует при единичном и мелкосерийном производстве учитывать продукцию по фактической себестоимости, а при массовом и серийном производстве – по нормативной. Договорные цены, по мнению Минфина России, лучше применять, если они постоянны.

Вариант учета по фактической себестоимости возможен для предприятий индивидуального производства или с ограниченной номенклатурой продукции в условиях ежедневного ее производства и отпуска. Метод характеризует неточности исчисления себестоимости до окончания отчетного месяца. В фактическую производственную себестоимость включают все затраты на изготовление продукции: стоимость материалов, топлива, энергии, зарплату рабочих, амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

При расчете нормативной себестоимости отдельно определяются и учитываются отклонения фактической производственной себестоимости за отчетный период от плановой стоимости. Этим методом обеспечивается единство оценки в текущем учете при планировании и составлении отчетности. Однако при часто меняющейся плановой себестоимости достаточно трудоемким является процесс уточнения остатков готовой продукции. Оценка по нормативной себестоимости удобна тем, что позволяет максимально сблизить стоимость готовой продукции, отраженную в бухгалтерском и налоговом учете. Дело в том, что для целей налогообложения готовую продукцию тоже можно оценивать по нормативной (плановой) себестоимости. Она складывается из прямых расходов. Согласно статье 318 Налогового кодекса РФ к таким расходам могут быть отнесены стоимость сырья и материалов, зарплата работников, участвующих в производстве товаров, а также суммы ЕСН, приходящиеся на эту зарплату, и амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в производстве.

Вариант учета готовой продукции по учетным ценам является самым распространенным. Разумеется учетная цена и фактическая себестоимость готовой продукции могут существенно отличаться друг от друга. Разницу между ними (отклонение) следует отражать на субсчете «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» к счету 43 «Готовая продукция». При продаже продукции отклонения в ее стоимости списывают одной из следующих проводок:

1) если учетная цена меньше фактической себестоимости продукции

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»

КРЕДИТ 43 субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости»

– списаны отклонения стоимости проданной продукции.

2) если учетная цена превысила фактическую себестоимость продукции

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»

КРЕДИТ 43 субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости»

– списаны отклонения стоимости проданной продукции.

ПРИМЕР

Организация производит кирпичи. В марте изготовлено и продано 50 000 кирпичей. Расходы (все они учитываются для целей налогообложения прибыли) составили 480 000 руб., в том числе:

– 50 000 руб. – стоимость материалов;

– 150 000 руб. – зарплата работников;

– 20 000 руб. – амортизация основных средств, используемых в производстве;

– 10 000 руб. – расходы на продажу;

– 250 000 руб. – другие расходы.

Цена одного кирпича – 11,8 руб., в том числе НДС – 1,8 руб.

В учетной политике указано, что для целей бухгалтерского и налогового учета готовая продукция отражается по нормативной себестоимости, в которую включают стоимость материалов, зарплату работников и амортизационные отчисления по основным средствам производственного назначения.

Таким образом, учетная цена одного кирпича, изготовленного в марте, составит 4,40 руб. [(150 000 руб. + 50 000 руб. + 20 000 руб.):: 50 000 шт.].

Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления.

В бухгалтерском учете выпуск и продажу кирпича надо отразить следующими проводками:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10 (70, 69…)

– 470 000 руб. (50 000 + 150 000 + 20 000 + 250 000) – отражены производственные затраты;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60 (70, 69)

– 10 000 руб. – отражены расходы на продажу;

ДЕБЕТ 43 субсчет «Учетная стоимость готовой продукции» КРЕДИТ 20

– 220 000 руб. (4,40 руб. х 50 000 шт.) – отражена учетная стоимость кирпича;

ДЕБЕТ 43 субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» КРЕДИТ 20

– 250 000 руб. (470 000–220 000) – отражены отклонения фактической себестоимости кирпича от его учетной стоимости;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– 590 000 руб. (11,8 руб. х 50 000 шт.) – реализован кирпич;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»

– 90 000 руб. (1,8 руб. х50 000 руб.) – начислен НДС;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»

КРЕДИТ 43 субсчет «Учетная стоимость готовой продукции»

– 220 000 руб. – списана учетная стоимость кирпича;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»

КРЕДИТ 43 субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости»

– 250 000 руб. – списаны отклонения стоимости проданной продукции;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 44

– 10 000 руб. – списаны расходы на продажу;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» КРЕДИТ 99

– 20 000 руб. (590 000 – 90 000–220 000 – 250 000 – 10 000) – определен финансовый результат (прибыль) от продажи кирпича.

В налоговом учете организации прибыль также будет равна 20 000 руб.

Статья 268 Налогового кодекса РФ устанавливает правила признания расходов, которые связаны с реализацией основных средств, нематериальных активов, сырья, материалов и покупных товаров.

Доходы от реализации амортизируемого имущества организация уменьшает на его остаточную стоимость. Что касается продажи иного имущества (кроме ценных бумаг и продукции), то выручка уменьшается на цену его приобретения.

При реализации покупных товаров стоимость их приобретения можно определять одним из следующих методов:

– по себестоимости первых по времени приобретений (метод ФИФО);

– по себестоимости последних по времени приобретений (метод ЛИФО);

– по средней себестоимости (только в том случае, если невозможно применить методы ФИФО или ЛИФО).

Добавим, что доходы от реализации указанного имущества уменьшаются на сумму расходов, которые непосредственно связаны с такой реализацией. В качестве примера таких расходов можно привести деньги, потраченные на оплату услуг по хранению, обслуживанию и транспортировке. Расходы по транспортировке товаров (если они не включены в цену товаров) следует признавать для целей налогообложения пропорционально выручке от их реализации.

Доходы от реализации имущественных прав (скажем, долей и паев) также можно уменьшить на цену их приобретения, а также на все расходы, связанные с покупкой и продажей: в частности, затраты на оценку имущества. Об этом сказано в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ.

Надо сказать, что указанная норма распространяется и на случай, когда продается доля в обществе с ограниченной ответственностью (ООО). Ведь передачу имущества или денег за долю в обществе с ограниченной ответственностью также можно считать приобретением. Это следует из норм гражданского законодательства (п. 1 ст. 89 и п. 2 ст. 218 Гражданского кодекса РФ). Согласно подпункту 10 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ расходы по реализации доли в уставном капитале признаются на дату ее реализации.

Подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ гласит, что при реализации имущественных прав (долей, паев) налогооблагаемый доход уменьшается на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. По нашему мнению, данная норма распространяется и на ту ситуацию, когда организация учреждает ООО и оплачивает долю в уставном капитале, а затем ее реализует. Ведь передачу имущества или денег за долю в обществе с ограниченной ответственностью также можно считать приобретением. Это следует из норм гражданского законодательства (п. 1 ст. 89 и п. 2 ст. 218 Гражданского кодекса РФ).

Согласно подпункту 10 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ расходы по реализации доли в уставном капитале признаются на дату ее реализации.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденному приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н, при реализации акций в бухгалтерском учете в доход включается фактическая цена их продажи.

ПРИМЕР

В январе 2006 года ООО «Сатурн» оплатило свою долю в уставном капитале ООО «Плутон». Размер доли составил 200 000 руб. А в марте 2006 года доля в ООО «Плутон» была реализована за 220 000 руб. Расходы по реализации доли составили 5000 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Сатурн» сделаны следующие проводки.

В январе 2006 года:

ДЕБЕТ 58 субсчет «Паи и акции» КРЕДИТ 51

– 200 000 руб. оплачена доля в уставном капитале ООО «Плутон».

При этом надо сделать следующие записи на счетах бухгалтерского учета:

В марте 2006 года:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

– 220 000 руб. – отражена в составе операционных доходов реализация доли в уставном капитале ООО «Плутон»;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 58 субсчет «Паи и акции»

– 200 000 руб. – списана учетная стоимость доли в уставном капитале ООО «Плутон»;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 76 (51, …)

– 5000 руб. – отражены затраты по продаже доли в уставном капитале ООО «Плутон»;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

– 220 000 руб. – получены денежные средства за реализованную долю.

В налоговом учете прибыль от реализации доли составила 15 000 руб. (220 000–200 000 – 5000).

3.11. Нормы естественной убыли

Недостачи и потери от порчи материальных ценностей можно учесть при расчете налога на прибыль на основании подпункта 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Но списываются такие расходы только в пределах норм естественной убыли, установленных Правительством РФ. В свою очередь Правительство РФ поручило разработать нормы расходов отраслевым ведомствам и согласовать их с Министерством экономического развития и торговли РФ (постановление Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814). Однако Министерства и ведомства не торопились исполнять наказ. И до недавнего времени по новым правилам были утверждены только нормы естественной убыли:

– зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении (приказ Минсельхоза России от 23 января 2004 г. № 55);

– при хранении химической продукции (приказ Минпромнауки России от 31 января 2004 г. № 22);

– массы грузов металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом (приказ Минпромнауки России от 25 февраля 2004 г. № 55).

Из-за этого компании не могли учесть в составе расходов потери от порчи в пределах норм естественной убыли. Ведь старые нормы применяться не могли. Законодателям даже пришлось вносить изменения в статью 254 Налогового кодекса, согласно которым налогоплательщики вправе применять для целей налогообложения нормы естественной убыли, утвержденные еще до введения главы 25 Налогового кодекса РФ, и не отмененные на настоящий момент.

Скажем, при определении норм естественной убыли по строительным материалам следует руководствоваться приказом Минторга СССР от 25 января 1985 г. № 20 «О нормах потерь (боя) строительной керамики при транспортировке по железной дороге, водным и автомобильным транспортом». А также приказом Минторга СССР от 27 ноября 1991 г. № 95 «Об утверждении норм потерь (боя) строительных материалов при их транспортировании автотранспортом, хранении и реализации». Такие разъяснения Минфин России привел в письме от 12 октября 2006 года № 03-04-11/193.

Правда, в последнее время в этом деле наметился прогресс. Правительство РФ в постановлении от 29 мая 2006 г. № 331 определило пять министерств, которые должны до 1 января 2007 года утвердить нормы естественной убыли.

Скоро должны появиться соответствующие приказы Минэкономразвития России (по продовольственным товарам), Минрегиона России (по строительным материалам), Минпромэнерго России (по ископаемым и древесине) и Минздравсоцразвития России (по лекарственным средствам).

А Минсельхоз России должен утвердить нормы по продукции растениеводства сельского хозяйства, животноводства, микробиологической, мясной, молочной, рыбной, мукомольно-крупяной и другой пищевой продукции, комбикормам и препаратам, применяемым в ветеринарии.

Частично свою задачу он выполнил. Так министерство утвердило нормы естественной убыли при закупке, хранении и поставке этилового спирта (приказ Минсельхоза России от 16 августа 2006 г. № 235). Совсем недавно Минсельхоз утвердил нормы естественной убыли при хранении:

– сливочного масла, упакованного монолитами в пергамент и пакеты-вкладыши из полимерных материалов (приказ от 28 августа 2006 г. № 266);

– массы столовых корнеплодов, картофеля, плодовых и зеленых овощных культур разных сроков созревания (приказ от 28 августа 2006 г. № 268);

– мяса, субпродуктов птицы и кроликов (приказ от 28 августа 2006 г. № 269);

– продукции и сырья сахарной промышленности (приказ от 28 августа 2006 г. № 270);

– сыров и творога (приказ от 28 августа 2006 г. № 267).

Именно этими нормами и должны пользоваться налогоплательщики при расчете налога на прибыль.