7.2. проценты по долговым обязательствам

7.2. проценты по долговым обязательствам

Статья 269 Налогового кодекса РФ устанавливает, в каком порядке учитываются при налогообложении прибыли, проценты по долговым обязательствам любого вида.

Обратите внимание: учесть при налогообложении проценты можно даже в том случае, если кредит был использован не по целевому назначению. К такому выводу пришел ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 30 января 2006 г. по делу № А82-9347/2004-37.

В пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

По общему правилу включить в расходы проценты можно лишь в пределах, которые не превышают определенного норматива.

Определяя максимальную величину процентов по заемным средствам, которую можно учесть в составе расходов для целей налогообложения, фирма может выбрать один из двух предложенных Налоговым кодексом РФ вариантов расчета.

7.2.1. Первый способ нормирования процентов

Первый способ предполагает, что проценты по кредиту учитываются при налогообложении прибыли в пределах среднего уровня процентов. Чтобы узнать сумму процентов, которая уменьшает облагаемую прибыль, нужно сначала определить, есть ли у вас сопоставимые займы или кредиты.

Долговые обязательства можно считать сопоставимыми, если они получены:

– в одной и той же валюте (в рублях или в какой-нибудь иностранной валюте);

– на одинаковый срок;

– в сопоставимых объемах;

– под аналогичное обеспечение (например, залог одинаковых ценностей или банковскую гарантию).

Причем эти условия должны выполняться одновременно.

Специалисты Минфина России в письме от 25 мая 2006 г. № 03-03-04/1/479, что сопоставимость обязательств по последним трем критериям (одинаковый срок, объемы и обеспечение) каждая фирма вправе определить для себя самостоятельно, закрепив в учетной политике для целей налогообложения. При этом компания должна исходить из «принципа существенности и обычаев делового оборота». Другими словами, в учетной политике можно записать, например, что «исходя из принципа существенности, кредиты, скажем, на сумму от 50 000 до 100 000 евро считаются полученными в сопоставимых объемах». Или «исходя из обычаев делового оборота, займы под залог товаров и материалов считаются полученными под аналогичное обеспечение». Правда, тут же чиновники оговорились, что если долговые обязательства соответствуют всем перечисленным критериям, но получены от разных категорий кредиторов (например, один – от фирмы, другой – от предпринимателя), то они считаются несопоставимыми.

Определив сопоставимые долговые обязательства, нужно рассчитать средний уровень процентов по ним.

ПРИМЕР

В январе 2007 года организация получила два займа на покупку товаров сроком на 12 месяцев от разных организаций:

– первый – на сумму 520 000 руб. под 18 процентов годовых;

– второй – на сумму 400 000 руб. под 20 процентов годовых.

Итак, оба кредита выданы фирме:

– одинаковыми кредиторами (банками);

– в одной и той же валюте (рубли);

– в сопоставимых объемах;

– на одинаковый срок (12 мес.);

– под аналогичное обеспечение (залог недвижимости).

Значит, их можно признать сопоставимыми. Поэтому бухгалтер организации может рассчитать средний уровень процентов по ним, который составит:

(520 000 руб. x 18 \%) + (400 000 руб. x 20 \%): (520 000 руб. + + 400 000 руб.) = 18,87\%

Рассчитанный средний уровень увеличивают на 20 процентов (в 1,2 раза). Полученный результат сравнивают с фактической ставкой, по которой фирма платит проценты кредитору. Если фактическая ставка выше рассчитанного показателя, то при налогообложении прибыли используют среднюю ставку, увеличенную на 20 процентов.

Если проценты не превышают средний уровень, увеличенный в 1,2 раза, то в состав расходов, учитываемых при налогообложении, их включают в полной сумме.

ПРИМЕР

Организация получила три кредита от разных банков:

– первый кредит – на сумму 400 000 руб. под 26 процентов годовых;

– второй кредит – на сумму 360 000 руб. под 18 процентов годовых;

– третий кредит – на сумму 450 000 руб. под 19 процентов годовых.

Все кредиты сопоставимы. Средний уровень процентов по ним таков:

(400 000 руб. x 26 \%) + (360 000 руб. x 18 \%) + (450 000 руб. x 19 \%):: (400 000 руб. + 360 000 руб. + 450 000 руб.) = 21,02\%

Средний уровень процентов, увеличенный в 1,2 раза, равен:

21,02 \% x 1,2 = 25,22\%

Этот показатель превышает только проценты по первому кредиту. Значит, в состав внереализационных налоговых расходов можно включить проценты по нему в пределах 33,54 процента годовых. Это составит:

400 000 руб. x 25,22 \% = 100 880 руб.

Сумма процентов, которая не уменьшает прибыль, составит:

400 000 руб. x 26 \% – 100 880 руб. = 3120 руб.

Проценты по второму и третьему кредитам уменьшают облагаемую прибыль полностью.

7.2.2. Второй способ нормирования процентов

Заемщик определяет средний уровень процентов по полученным в течение квартала кредитам. В расчет берутся проценты по тем договорам, которые заключены на сопоставимых условиях. То есть когда деньги получены в одинаковой валюте, на те же сроки, под аналогичные обеспечения, в сопоставимых объемах.

Если таковых займов не было, то можно воспользоваться вторым вариантом расчета. В этом случае максимальный уровень процентов, которые можно учесть при налогообложении прибыли, составляет:

– по договорам в иностранной валюте – 15 процентов годовых;

– по рублевым договорам – ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза.

Казалось бы, все просто. Однако на практике часто возникает такой вопрос: если во время действия кредитного договора ставка рефинансирования изменилась, то как учесть это изменение при расчете максимальной суммы процентов? В этом случае с даты фактического изменения ставки по кредитному договору расходы заемщика для целей налогообложения рассчитывают исходя из новой ставки рефинансирования Банка России.

Если фирма при расчете налога на прибыль использует метод начисления, то проценты по заемным средствам признаются либо на конец отчетного периода, либо на дату погашения долга – в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ). У тех же фирм, которые рассчитывают налог на прибыль кассовым методом, проценты учитываются в расходах в день уплаты (ст. 273 Налогового кодекса РФ).

ПРИМЕР

Организация платит налог на прибыль по методу начисления. От другой компании 1 октября фирма получила заем в сумме 500 000 руб. Согласно договору за пользование заемными средствами организация выплачивает проценты исходя из текущей ставки рефинансирования Банка России плюс 5 процентов, то есть при изменении ставки рефинансирования договор предусматривает изменение и ставки по кредиту.

Предположим, что заем организация получила 1 октября 2006 года. Ставка рефинансирования Центробанка в этот день составляла 11,5 процентов, а с 23 октября – 11,0 процентов годовых.

Рассмотрим, как в подобной ситуации бухгалтер должен будет рассчитать сумму процентов, которую можно учесть при налогообложении. Допустим, что кредитов на сопоставимых условиях в указанном периоде получено не было.

Итак, проценты за пользование кредитом, начисленные за октябрь 2006 года, будут равны:

(500 000 руб. х (11,5 \% + 5 \%): 365 дн. х 22 дн.) + (500 000 руб. x x (11 \% + 5 \%): 365 дн. x 9 дн.) = 6495,2 руб.

Теперь рассчитаем сумму процентов, которые можно учесть при налогообложении:

(500 000 руб. x 11,5 \% x 1,1: 365 дн. x 22 дн.) + (500 000 руб. x x 11 \% x 1,1: 365 дн. x 9 дн.) = 5304,11 руб.

Именно эту сумму можно учесть при налогообложении прибыли. А 1191,09 руб. (6495,2 – 5304,11) будет списано за счет фирмы.

Таким образом, если во время действия кредитного договора ставка рефинансирования менялась, расчет нужно делать исходя из той ставки, которая действует на дату признания расходов в виде процентов. Напомним: если фирма при расчете налога на прибыль использует метод начисления, то проценты по заемным средствам признаются либо на конец отчетного периода, либо на дату погашения долга – в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ). У тех же фирм, которые рассчитывают налог на прибыль кассовым методом, проценты учитываются в расходах в день уплаты (ст. 273 Налогового кодекса РФ).

7.2.3. Суммовые разницы по кредитным договорам в условных единицах

В расходы, которые подлежат нормированию, помимо процентов включают и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах. Причем учитываются как положительные, так и отрицательные суммовые разницы. Норма будет такой же, как и для рублевых заимствований: ставка рефинансирования Центробанка, увеличенная в 1,1 раза.

ПРИМЕР

Организация 1 марта 2007 года заключила договор займа на 1000 у.е. под 10 процентов годовых на пополнение оборотных средств сроком на один месяц. Условная единица по договору приравнена к доллару США. В этот же день сумма займа в рублевом эквиваленте поступила на счет организации.

Сумма займа и начисленные по нему проценты были возвращены заимодавцу 31 марта 2007 года. Предположим, что курс доллара США на 1 марта 2006 года составил 26,5 руб/USD, на 31 марта 2006 года – 27,0 руб/USD. А ставка рефинансирования Центробанка на момент выдачи займа и до окончания срока действия договора не менялась и составляла 13 процентов.

Бухгалтер сделал в учете следующие проводки:

1 марта 2007 года:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66

– 26 500 руб. (1000 USD x26,5 руб/USD) – получен заем.

31 марта 2007 года:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 66

– 229,32 руб. (1000 USD x27,0 руб/USD x10 \% x31 дн.: 365 дн.) – начислены проценты за март;

ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51

– 27 000 руб. (1000 USD x27,0 руб/USD) – возвращен заем;

ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51

– 229,32 руб. – перечислены заимодавцу проценты.

Отрицательная суммовая разница по займу составила 500 руб. (27 000 – 26 500).

Бухгалтер записал:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 66

– 500 руб. – отражена отрицательная суммовая разница.

По окончании I квартала 2007 года бухгалтер рассчитал предельную сумму процентов (включая суммовую разницу), которую можно включить в расходы для целей налогообложения. Она составила:

26 500 руб. x 11 \% x 1,1 x 31 дн.: 365 дн. = 272,33 руб.

Фактически сумма процентов, начисленная по договору, составила

229.32 руб., отрицательная суммовая разница по займу – 500 руб., итого – 729,32 руб. Поскольку предельная сумма процентов меньше

272.33 руб., на расходы бухгалтер списал только эту сумму.

7.2.4. Проценты по кредитам и займам, полученным учредителем-иностранцем

Пункты 2–4 статьи 269 Налогового кодекса РФ устанавливают особый порядок расчета процентов по некоторым кредитам и займам, полученным российской организацией от иностранной организации, которая владеет (прямо или косвенно) более чем 20 процентами ее уставного (складочного) капитала. Напомним, что согласно статье 106 Гражданского кодекса РФ в этом случае российская организация считается зависимым обществом, а иностранная – преобладающим или участвующим обществом.

Задолженность перед иностранной организацией, которая предоставила кредит или заем зависимой российской организации, называется контролируемой. Упомянутый особый порядок расчета процентов по контролируемой задолженности применяется в том случае, если ее сумма более чем в три раза превышает собственный капитал российской организации. Для кредитных организаций и организаций, которые занимаются лизингом, указанный предел составляет 12,5 раз. Согласно пункту 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ собственный капитал – это разность между суммой активов и величиной обязательств российской организации. При расчете собственного капитала не надо учитывать задолженность по налогам и сборам (в том числе и ту, по которой организации предоставлены отсрочки, рассрочки, налоговые кредиты и инвестиционные налоговые кредиты).

Проценты по контролируемой задолженности, которые можно учесть при налогообложении прибыли, рассчитывают так. Фактически начисленные за квартал (полугодие, 9 месяцев или год) проценты умножают на коэффициент капитализации. Этот коэффициент равен 1/3 (для банков и организаций, занимающихся лизингом, – 1/12,5) отношения непогашенной контролируемой задолженности к величине собственного капитала, которая соответствует доле участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале должника. Коэффициент капитализации рассчитывается на конец I квартала, полугодия, 9 месяцев и года.

В состав внереализационных расходов можно включить только ту часть процентов по контролированной задолженности, которая не превышает сумму, рассчитанную с помощью коэффициента капитализации. Оставшаяся часть процентов для целей налогообложения прибыли приравнивается к дивидендам и облагается российской организацией (налоговым агентом) налогом на прибыль по ставке 15 процентов (см. комментарий к статье 284 Налогового кодекса РФ).

7.2.5. Проценты по налоговым кредитам

Инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований, указанных в статье 67 Налогового кодекса РФ, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Так сказано в статье 65 Налогового кодекса РФ.

Статьей 69 Бюджетного кодекса РФ предоставление налогоплательщикам отсрочки по уплате налога рассматривается как предоставление бюджетных кредитов.

При этом налоговики придерживаются мнения, что проценты, уплачиваемые за отсрочку, рассрочку, предоставление налоговых и инвестиционных налоговых кредитов, не учитываются для целей налогообложения прибыли, поскольку к внереализационным расходам относятся проценты по долговым обязательствам в части гражданских договоров кредита и займа (письмо ФНС России от 2 февраля 2005 г. № 02-1-07/2). Поддерживают чиновников и некоторые арбитражные суды. В качестве примера можно привести постановление Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2004 г. № 5665/04.

Правда, есть и противоположные решения судей. В качестве примера можно привести постановление ФАС Уральского округа от 2 марта 2006 г. № Ф09-1077/06-С7. По мнению судей, из пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ следует, что долговым обязательством для целей главы 25 Налогового кодекса РФ может являться любое заимствование независимо от способа его оформления. То есть законодатель установил открытый перечень видов заемных обязательств, по которым проценты могут относиться в расходы в целях налогообложения прибыли.

В данной норме отсутствует ограничение на использование в качестве источника такого заимствования бюджетных средств, полученных в виде инвестиционного налогового кредита. Согласно статьям 6, 69 Бюджетного кодекса РФ налоговые кредиты являются разновидностью бюджетного кредита, под которым понимается форма финансирования бюджетных расходов, предусматривающая предоставление средств юридическим лицам или другому бюджету на возвратной или возмездной основе.

Следовательно, инвестиционный налоговый кредит является одной из форм заимствования, оформленной в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ, и подпадает под понятие долгового обязательства для целей исчисления налогооблагаемой прибыли. Анализ положений пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ также свидетельствует о том, что законодатель относит инвестиционный налоговый кредит к одному из видов долговых обязательств по смыслу главы 25 Налогового кодекса РФ.

Экономическая оправданность таких затрат и их связь с производством и реализацией следует из целевой направленности инвестиционного налогового кредита (п. 1 ст. 67 Налогового кодекса РФ), определенной в данном случае условиями указанного договора.

Изложенное свидетельствует о соблюдении налогоплательщиком требований, установленных пунктом 1 статьи 252, подпунктом 2 пункта 1 статьи 265, статьи 269 Налогового кодекса РФ, и правомерности отнесения для целей налогообложения на внереализационные расходы спорных процентов по инвестиционному налоговому кредиту.

Довод налогового органа инспекции об аналогичности отношений, возникающих при инвестиционном налоговом кредите, отношениям по реструктуризации задолженности судом кассационной инстанции отклоняется. Являясь по своей сути разновидностью рассрочки по уплате налога, реструктуризация представляет собой изменение срока уплаты задолженности перед бюджетом, то есть долга, образовавшегося вследствие неправомерного неисполнения налогоплательщиком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах. Условия реструктуризации не соответствуют положениям статьи 76 Бюджетного кодекса РФ.

Инвестиционный налоговый кредит в силу пункта 3 статьи 61, пункта 1 статьи 66, пункта 4 статьи 67 Налогового кодекса РФ, статьи 69, 76 Бюджетного кодекса РФ является не только одной из форм изменения срока уплаты налога, но одновременно одной из форм бюджетного кредитования. Суть данного кредита состоит в том, что в течение некоторого времени сумма налога уменьшается на величину инвестиций. Решение об его предоставлении принимается до срока исполнения налогового обязательства.

Таким образом, налогоплательщик правомерно включил в состав внереализационных расходов проценты по инвестиционному налоговому кредиту.