14.3. учет расчетов по налогу на прибыль

14.3. учет расчетов по налогу на прибыль

Полученная организацией за отчетный год прибыль подлежит налогообложению. Налог на прибыль взимается по ставке 24\% от суммы прибыли, исчисленной по правилам налогового учета (налогооблагаемой прибыли). Прибыль, сформированная на счетах бухгалтерского учета, называется бухгалтерской прибылью. Бухгалтерская прибыль (убыток) включает финансовый результат от обычных видов деятельности (который списывается на счет 99 «Прибыли и убытки» со счета 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/убыток») и сальдо прочих доходов и расходов (которое списывается на счет 99 «Прибыли и убытки» со счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»).

Различия в правилах бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов приводят к несовпадению величины налогооблагаемого и бухгалтерского финансового результата. ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» [34] установлены правила формирования в бухгалтерском учете информации о расчетах по налогу на прибыль, позволяющие на счетах бухгалтерского учета отразить различия между налогом на прибыль, исчисленным исходя из бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

Сумма налога на прибыль, рассчитанная на базе бухгалтерской прибыли, называется условным расходом по налогу на прибыль и отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и налогообложении, состоит из постоянных и временных разниц.

Под постоянными разницами понимаются доходы (расходы), которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но исключаются из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. К примеру, для целей бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 10/99 в состав расходов по обычным видам деятельности включаются расходы на оплату труда работников. Согласно правилам налогового учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются только те расходы на вознаграждения работникам, которые предусмотрены в трудовых договорах (контрактах). Допустим, работникам организации начислены премии, не предусмотренные договором, в сумме 500 000 руб. Эта сумма учитывается в составе расходов для целей бухгалтерского учета и уменьшает бухгалтерскую прибыль, но не принимается для целей налогообложения (не уменьшает налоговую прибыль) и образует постоянную разницу. Постоянные разницы приводят

к увеличению налоговой базы по налогу на прибыль в сравнении с бухгалтерской прибылью.

Сумма налога на прибыль, приходящаяся на постоянные разницы, образует постоянное налоговое обязательство, которое признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль;

Постоянное налоговое обязательство = Постоянная разница 24\%.

В бухгалтерском учете на сумму постоянного налогового обязательства оформляется запись:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Временные разницы — это доходы (расходы), формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом (других) отчетных периодах. Временные разницы — это те доходы и расходы, которые принимаются и в бухгалтерском, и в налоговом учете, но в различных отчетных периодах.

Поскольку временные разницы могут как уменьшать, так и увеличивать налогооблагаемую прибыль (убыток), в ПБУ 18/02 произведено их подразделение на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.

К примеру, вычитаемые временные разницы образуются в случае, если сумма амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета превышает сумму амортизационных отчислений, рассчитанную для целей налогообложения; в обратной ситуации — формируются налогооблагаемые временные разницы.

Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который будет корректировать сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем отчетном периоде (периодах). Отложенный налог на прибыль состоит из двух частей: отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Отложенный налоговый актив — та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах. Величина отложенного налогового актива определяется так:

Отложенный налоговый актив = Вычитаемая временная разница 24\%.

Отложенные налоговые активы возникают, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом, а доходы — позже.

Учет отложенных налоговых активов осуществляется на счете 09 «Отложенные налоговые активы». По дебету этого счета в корреспонденции с кредитом счета 68 отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода. По кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода. Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 «Отложенные налоговые активы» в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

Возникновение отложенного налогового актива означает, что в этом отчетном периоде организация заплатила налог на прибыль в большем размере, чем это требовалось по данным бухгалтерского учета.

Пример. Сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете составила 200 ООО руб., в налоговом учете — 160 ООО руб. Вычитаемая временная разница составляет:

200 ООО 160 ООО = 40 ООО руб.

Вычитаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива, который рассчитывается следующим образом:

40 ООО руб. х 24\% = 9600 руб.

На сумму отложенного налогового актива оформляется проводка:

Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 9600 руб.

Таким образом, в данном отчетном периоде из-за различий в правилах начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета сумма налога на прибыль в налогообложении больше, чем рассчитанная по данным бухгалтерского учета, на 9600 руб. В дальнейшем по мере уменьшения вычитаемых временных разниц отложенный налоговый актив будет уменьшаться:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы».

Отложенное налоговое обязательство — та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах. Величина отложенного налогового обязательства определяется следующим образом:

Отложенное налоговое обязательство = = Налогооблагаемая временная разница х 24\%.

Учет отложенных налоговых обязательств осуществляется на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства». По кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода. По дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Отложенные налоговые обязательства возникают, когда расходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в налоговом, а доходы — раньше.

Пример. В отчетном периоде организация отгрузила покупателю товар на сумму 440 ООО руб. Покупатель оплатил только 300 ООО руб. Для целей налогообложения прибыли организация использует кассовый метод учета доходов и расходов. Таким образом, в бухгалтерском учете организации доходы будут признаны в сумме 440 ООО руб., а в налоговом — в сумме 300 ООО руб. Налогооблагаемая временная разница составит 140 ООО руб. (440 ООО — 300 ООО).

В отчетном периоде в бухгалтерском учете организации оформляется проводка:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» — отражена сумма отложенных налоговых обязательств — 36 ООО руб. (140 ООО руб. 24\%).

В дальнейшем при погашении покупателем задолженности по оплате товара (140 ООО руб.) в учете поставщика отражается погашение отложенного налогового обязательства:

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 36 ООО руб.

После записи в бухгалтерском учете условного расхода по налогу на прибыль, постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «Налог на прибыль») формируется сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет. В ПБУ 18/02 такой налог назван текущим налогом на прибыль.

Текущий налог на прибыль рассчитывается следующим образом:

± Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) = ± Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль + Постоянное налоговое обязательство + Отложенный налоговый актив — Отложенное налоговое обязательство.

Пример. По итогам года организаций получены следующие показатели: прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) -— 180 300 руб.; постоянные разницы — 3900 руб.; вычитаемые временные разницы — 5000 руб. налогооблагаемые временные разницы — 9000 руб.

Для того чтобы определить текущий налог на прибыль, необходимо провести расчеты:

условного расхода по налогу на прибыль —

180 300 руб. х 24\% = 43 272 руб.;

постоянного налогового обязательства —

3900 руб. х 24\% = 936 руб.;

отложенного налогового актива —

5000 руб. х 24\% = 1200 руб.; отложенного налогового обязательства —

9000 руб. х 24\% = 2160 руб.;

текущего налога на прибыль —

43 272 + 936 + 1200 2160 = 43 248 руб.

Таким образом, в декларации по налогу иа прибыль и в отчете о прибылях и убытках будет отражена сумма налога на прибыль в размере 43 248 руб.

В бухгалтерском учете оформляются записи:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 43 272 руб.; Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 936 руб.;

Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 1200 руб.;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» — 2160 руб.

Чистая прибыль исчисляется исходя из прибыли до налогообложения (бухгалтерской прибыли), условного расхода по налогу на прибыль и постоянного налогового обязательства:

Прибыль до налогообложения — Условный расход по налогу на прибыль — Постоянные налоговые обязательства = Чистая прибыль.

Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в отчете о прибылях и убытках (форма № 2).

В отчете о прибылях и убытках показатель чистой прибыли определяется следующим образом:

Чистая прибыль = Прибыль до налогообложения — Текущий налог на прибыль + Отложенный налоговый актив — Отложенное налоговое обязательство.

Контрольные вопросы

Что представляет собой финансовый результат деятельности организации?

Дайте определение доходов и расходов организации.

Раскройте состав доходов и расходов организации.

Что представляет собой финансовый результат от обычных видов деятельности? На каком счете он формируется?

Назовите условия признания выручки в бухгалтерском учете.

Тесты для программированного контроля

305

На каких счетах учитываются прочие доходы и расходы организации?

Дайте определение бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

Что такое чистая прибыль (убыток)? На каком счете она отражается?

Что такое постоянные и временные разницы? Приведите примеры.

На каких счетах учитываются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства?

Как определяется текущий налог на прибыль? Приведите схему проводок.

Тесты для программированного контроля

Ответы на тесты