2.1.2. отчет о прибылях и убытках

2.1.2. отчет о прибылях и убытках

Так, международный стандарт финансовой отчетности МСФО 12

«Налоги на прибыль» действует с 1979 года. Именно этот стандарт и послужил идейной основой для утверждения российского стандарта, позволяющего вести учет отложенного налога на прибыль, – ПБУ

18/02. Отчет о прибылях и убытках должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период и содержать числовые показатели (с учетом изложенного в пп. 6 и

11 ПБУ 4/99).

Состав показателей, которые подлежат непосредственному раскрытию в Отчете о прибылях и убытках, определен п. 81 и 82 МСФО (IAS) 1:

• выручка;

• затраты по финансированию;

• доля организации в прибыли или убытках ассоциированных компаний и совместных предприятий, учтенная согласно методу учета по долевому участию;

• прибыль или убыток до налогообложения, признанные в связи

с выбытием активов или погашением обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности;

• расходы по уплате налога;

• прибыль или убыток;

• прибыль или убыток, относящиеся к доле меньшинства;

• прибыль или убыток, относящиеся к владельцам собственного капитала материнской компании.

Пункт 87 МСФО (IAS) 1 устанавливает перечень обстоятельств, при которых статьи доходов и расходов должны раскрываться раздельно, к ним относятся:

• списание стоимости запасов до величины возможной чистой стоимости реализации или основных средств до возмещаемой суммы, а также полное или частичное восстановление после таких списаний;

• реструктуризация деятельности организации и полное или частичное восстановление резервов в связи с затратами на реструктуризацию;

• выбытие объектов основных средств или инвестиций;

• прекращение какого-либо вида деятельности;

• судебные разбирательства; другие основания для полного или частичного восстановления сумм резервов.

Доходы – это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Обратите внимание на то, что приведенное в ПБУ 9/99 определение немного сужает значение понятия «доходы» по сравнению с МСФО, поскольку увеличение экономических выгод связывается с поступлением активов, тогда как в МСФО – и с увеличением их стоимости. В определении, приведенном в Принципах МСФО, понятие «доход» связывается с отчетным периодом, тогда как в российском определении термина указание на отчетный период отсутствует.

Доходы также не всегда могут быть связаны с физическим поступлением активов, поскольку доходом признается увеличение стоимости активов в результате переоценки. Критерии признания и оценки выручки устанавливаются МСФО (IAS) 18 «Выручка».

Основным показателем является выручка – денежные средства, полученные (вырученные) предприятием, фирмой, предпринимателем от продажи товаров и услуг; различают выручку от реализации продукции, выручку от реализации основных средств, торговую выручку.

Валовая выручка – суммарная денежная выручка предприятия

от реализации произведенных товаров, работ, услуг, а также собственных материальных ценностей.

Средняя выручка рассчитывается как общий размер выручки от продажи продукции, деленный на количество проданной продукции

(или на количество продукции, на которую предъявлен спрос) и равна цене, по которой изделие продано при условии, что все единицы изделий проданы по одинаковой цене.

Еще один показатель, оказывающий непосредственное влияние

на прибыль, себестоимость – это денежное выражение текущих издержек производства и реализации продукции. Состав затрат, включаемых в себестоимость и учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли (дохода), определяется законодательством. Может включать расходы на материалы, накладные расходы, заработную плату, амортизацию и т.д. Различают следующие виды себестоимости:

базисная – себестоимость прошлого периода, взятая за основу

расчета себестоимости текущего или планового периода;

индивидуальная – сумма затрат на изготовление конкретного вида изделия;

перевозок – затраты на транспортировку грузов (продукции),

связанные со спецификой работы того или иного вида транспорта;

реализованной продукции, текущая – оценка реализованной продукции по восстановительной себестоимости, т.е. в сумме затрат, необходимых для ее производства и потребления на данный момент; технологическая – сумма затрат на организацию технологического процесса изготовления продукции и оказания услуг;

фактическая – фактическая или отчетная себестоимость, определяемая на основе данных фактических затрат по всем статьям себестоимости за данный период.

На показатель себестоимости особое влияние оказывают нормативные издержки – оценка издержек на производство, подготовленная перед началом производства, которая показывает, сколько должен стоить продукт, если производство будет достаточно экономичным. Нормативные издержки включают прямые издержки на материалы, прямые издержки на труд и накладные расходы производства, так же как накладные расходы на распространение, продажу и расходы на административную деятельность. Накладные расходы закладываются в стоимость продуктов при помощи соответствующего коэффициента издержек, вычисляемого при делении накладных расходов по смете на объем производства по смете.

Расчет текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов производится организацией на основе информации, доступ к которой можно получить до даты утверждения или представления бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание:

1) изменения цены или фактической себестоимости, непосредственно связанные с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

2) назначение материально-производственных запасов;

3) текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие материально-производственные запасы. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим материально-производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость. Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов.

Показатель отчета о прибылях и убытках определяется как разница между данными статьи «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» и данными статьи «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». В западной практике этот показатель имеет важное значение; по нему определяется критическая точка убыточности организации, о которой свидетельствуют его отрицательные значения и значения, близкие к нулю. В торговых организациях это разница между выручкой предприятия, предпринимателя от продажи товаров и затратами на их производство, исчисленная до вычета налога на прибыль.

Валовая прибыль (сверх прямых затрат) определяется как превышение выручки с продаж над прямыми (переменными) затратами; может рассчитываться и как удельная величина в расчете на цену единицы продукции; этот показатель широко используется при анализе себестоимости (cost of goods sold); также называется contribution to fixed cost and profit, gross margin.

Валовая прибыль – это обычно цена продажи данной единицы товара за вычетом переменных затрат на ее производство. Если величина валовой прибыли превысила постоянные накладные расходы, вся последующая валовая прибыль представляет собой чистую прибыль. Например, в случае кражи пальто из автомобиля может оказаться, что его стоимость подлежит возмещению по полюсу индивидуального страхования непредвиденных убытков и по полису страхования автомобиля. Из-за того, что владелец полисов может получить только стоимость пальто (он не может извлечь прибыль от кражи), то каждый из страховщиков компенсирует ему половину величины убытка.

Расходы – это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов либо увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала. Также к расходам относится уменьшение экономических выгод в результате «истощения активов», когда выбытия активов не происходит, но их стоимость снижается (например, расходом признается снижение стоимости актива в результате его уценки).

Однако выбытие активов, связанное с распределением капитала между собственниками (выплаты в виде дивидендов), согласно Принципам МСФО не квалифицируется как расход.

Расходы организации – это уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Поскольку термин «расходы» является, по сути, зеркальным отражением термина «доходы», определению данного термина присущи те же недостатки, что и определению термина «доходы». И еще в определение, сформулированное ПБУ 10/99, попадает выплата дивидендов акционерам, тогда как МСФО распределение прибыли не признают расходом организации.

Согласно МСФО (IAS) 1 расходы разбиваются на подклассы, для того чтобы выделить те составляющие финансовых результатов деятельности организации, которые могут различаться по таким характеристикам, как частота, потенциал прибыли или убытка, предсказуемость.

Представление такого анализа возможно в одной из двух форм, каждая из которых и определяет формат Отчета о прибылях и убытках.

Первая называется методом «по характеру затрат» и предусматривает объединение расходов в Отчете о прибылях и убытках в соответствии с их характером (целевым назначением). При этом расходы не перераспределяются в зависимости от их назначения внутри организации.

При использовании данной формы классификации расходов соответствующий раздел Отчета о прибылях и убытках обычно выглядит следующим образом:

Выручка х

Прочий доход х

Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного х производства

Использованное сырье и расходные материалы х Расходы на вознаграждения работникам х Амортизационные расходы х Прочие расходы х

Итого расходы (х) Прибыль х

Вторая форма анализа называется методом «по назначению затрат» или «по себестоимости продаж» и предусматривает классификацию расходов в соответствии с их назначением как части себестоимости продаж или, например, затрат на сбыт или на ведение административной деятельности. В обязательном порядке должна быть раскрыта себестоимость продаж.

Этот раздел Отчета о прибылях и убытках при использовании такой классификации обычно выглядит следующим образом:

Выручка х Себестоимость продаж (х) Валовая прибыль х Прочий доход х Затраты на сбыт (х) Административные расходы (х) Итого расходы (х) Прибыль х

ПБУ 18/02 позволяет отразить в бухгалтерской отчетности информацию, о текущем налоге, который определяет различия между бухгалтерской и налоговой прибылью, причины его возникновения и суммы, способные оказать влияние на величину налога в будущем (временные разницы, отложенные активы и обязательства).

Главой 25 НК РФ определены жесткие правила признания доходов и расходов для налогового учета и определения налоговой базы по налогу на прибыль, которые отличаются от лояльных правил учета доходов и расходов, установленных нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Поэтому состав расходов и доходов организации в бухгалтерском и налоговом учете не всегда одинаков. Это приводит к отличиям в суммах прибыли (убытка), определенных по правилам бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Не всегда такие различия можно обойти, применением одних и тех же методов учета в учетной политике по бухгалтерскому учету и по налогообложению. Поэтому приходится утверждать, что полностью сблизить бухгалтерский и налоговый учет в организациях в большинстве случаев невозможно. В результате налог на прибыль, рассчитываемый по налоговой базе (т.е. по прибыли, определенной по правилам налогового учета) в налоговой декларации, отражался в бухгалтерском учете по данным этой декларации, не имея в бухгалтерском учете соответствующего обоснования. Говоря проще, отражался одной проводкой. Кроме того, при расчете по данным бухгалтерского учета чистой прибыли – основы для выплаты дивидендов не учитывалось влияние различий в признании доходов и расходов по налоговому и бухгалтерскому учету на прибыль последующих периодов.

Предполагалось, что организации будут вести полноценный налоговый учет в соответствии с главой 25 НК РФ, и все доказательства правильности расчета налога на прибыль можно будет получить там. Но международная практика показала, что должна быть взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом. Поэтому Минфин обратился к международному опыту, а именно к положениям МСФО, где существует аналогичная система отражения разницы между налоговым и бухгалтерским учетом. Эти расхождения свойственны многим странам.

В российском бухгалтерском учете чистая прибыль определяется ПБУ 9 «Доходы организации» и ПБУ 10 «Расходы организации», а также отдельными нормами ПБУ 1, ПБУ 4, а по налоговому учету – по правилам гл. 25 НК РФ.

В соответствии с международными стандартами отражение результатов деятельности (чистой прибыли или убытка) регламентируется МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки», а также (в меньшей мере) МСФО (IAS) 1

«Представление финансовой отчетности», МСФО (IAS) 14 «Сегментная отчетность». Вопросы отложенных налоговых активов и обязательств регулируются на основании «балансового подхода», описанного в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», который имеет существенные отличия от российских правил, а тем более от российского налогового учета по налогу на прибыль из гл. 25 НК РФ.

Требования к раскрытию прибылей или убытков в МСФО. Цель

МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки» – установить требования к раскрытию и порядок учета определенных статей отчета о прибылях и убытках. Для того чтобы все организации составляли и предоставляли эти отчеты на согласованной основе, в основном – в отношении отражения на финансовом результате изменений в учетной политике и исправления ошибок.

МСФО 1 раскрывает в отчете о прибылях и убытках статьи выручки, расходы на финансирование, долю в прибылях и убытках ассоциированных организаций и совместной деятельности (для консолидации по долевому методу), расходы по налогам, суммарную прибыль или убыток после налогов от прекращенной деятельности, оценку активов до справедливой стоимости при их выбытии. Таким образом, в МСФО устранено регламентированное содержание и формат отчета о прибылях и убытках, и в этом состоит большое отличие от российских правил. Обычная деятельность – это любая деятельность, осуществляемая компанией в виде составной части ее бизнеса, а также связанная с нею деятельность, которой компания занимается в ее продолжение, если она имеет отношение или возникает из нее. Фундаментальные ошибки – это выявленные в текущем периоде ошибки такой важности, что финансовые отчеты за один или

более предшествующих периодов не могут считаться достоверными на момент их составления.

Все статьи доходов или расходов, признанные в периоде, должны

включаться в расчет чистой прибыли или убытка за период. Однако МСФО определяет ряд ситуаций, когда некоторые статьи прибылей и убытков могут исключаться из отчета о прибылях и убытках, согласно МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки», это:

– исправление фундаментальных ошибок;

– последствия изменений в учетной политике.

Для целей консолидированной финансовой отчетности прибыль или убыток за период должен быть распределен между держателями акций материнской организации и группы с миноритарными акционерами. Если же по своему размеру, характеру или воздействию статьи доходов или расходов, относящиеся к прибылям или убыткам от обычной деятельности таковы, что их раскрытие значимо для объяснения результатов деятельности организации за период, то характер и величина этих статей должны показываться отдельно. Такими статьями являются:

– списание стоимости запасов до возможной чистой цены продаж, а основных средств – до возмещаемой суммы, а также восстановление этих списаний;

– реструктуризация деятельности компании и восстановление

любых резервов на затраты по реструктуризации;

– выбытие долгосрочных инвестиций;

– выбытие объектов основных средств и нематериальных активов;

– урегулирование судебных споров;

– прочие восстановления резервов.

В отчете о прибыли и убытках можно применить два возможных метода построения его структуры (сама структура не регламентирована), а именно:

– по наиболее простому методу характера расходов, подходящему для небольших компаний – (амортизация, закупки материалов, транспортные расходы, заработная плата);

– по методу функций расходов, обеспечивающем пользователей

более уместной информацией (себестоимость продаж, расходы на сбыт, административные расходы).

В соответствии с практикой предоставления отчетности в соответствии с МСФО, а также самими МСФО раскрытие прибыли в отчетности осуществляется по другим, чем в российском учете, статьям. Так, в отчете о прибылях и убытках по МСФО отсутствуют «российские» внереализационные доходы (расходы). Понятие чрезвычайных расходов по МСФО отменено, в отличие от российских стандартов. В отчет о прибылях и убытках добавляются такие новые для российского учета статьи, как, например, «Прибыль без учета доли меньшинства». И все же при регламентации минимума включения показателей в отчетность МСФО действует на основе принципа превалирования содержания над формой, что позволяет представлять отчетность организации в наиболее понятной и интересной для пользователей (инвесторов, владельцев, аналитиков, акционеров) форме. А руководителю организации такая отчетность помогает в принятии управленческих решений.