2.2.2. основные средства

2.2.2. основные средства

Проблема оценки и учета основных средств (ОС) является наиболее важной для российских организаций при подготовке отчетности, соответствующей международным стандартам (IFRS), что вызвано высокой долей основных средств в составе активов для большинства российских организаций. Таким образом, от правильной оценки ОС в конечном счете в наибольшей степени зависит балансовый отчет организации. Для учета ОС в соответствии с МСФО следует использовать несколько стандартов, главным образом, МСФО 16 «Основные средства» (IAS 16 «Property, Plant and Equipment»). Согласно одному из подходов указанного стандарта ОС должны оцениваться исходя из исторической стоимости: после первоначального признания в качестве актива объект ОС должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. В соответствии со вторым подходом ОС должны учитываться по переоцененной стоимости. Организация,

придерживающаяся второго подхода, понесет дополнительные затраты на обязательную ежегодную переоценку ОС, а также в любом случае обязана будет исчислить стоимость ОС и по первому подходу (историческая стоимость минус накопленная амортизация и накопленные убытки от обесценения). Поэтому второй подход представляется менее привлекательным для российских организаций.

Для первого применения МСФО предлагается воспользоваться одним из шести необязательных исключений, заложенных в стандарте МСФО 1 «Первое применение МСФО» (IFRS 1 «First Time Adoptio n of IFRS»). Согласно данному исключению, которое, кстати, можно применять и для некоторых видов нематериальных активов, при наличии достоверной переоценки, которая дает стоимость ОС, близкую к его балансовой стоимости по «историческому» подходу, а также к справедливой стоимости этих основных средств, такую стоимость можно принять в качестве предполагаемой (deemed) стоимости на дату переоценки. После этого можно «начать новую жизнь» таких ОС в учете по МСФО – определить срок оставшегося полезного использования, а следовательно, и амортизационные отчисления и учитывать далее такие ОС по «исторической» схеме, т.е. принять полученную предполагаемую стоимость за первоначальную стоимость ОС, и далее в балансе это ОС учитывать по принципу: первоначальная стоимость минус амортизация минус убытки от обесценения.

В результате организация сможет снизить затраты на ежегодную

переоценку ОС, а также (что важно при российских недооцененных активах) показать ОС по более близкой к истине стоимости, повысив свои чистые активы. Исключение из прочих МСФО в отношении использования предполагаемой стоимости выгодно применять организациями, которые имеют старые недооцененные активы, либо данные по ОС которых утеряны или недостоверны.

Согласно МСФО 16 объект ОС, который может быть признан в качестве актива, должен быть оценен по фактической стоимости.

Для новоприобретенных ОС первоначальная оценка производится

по фактической стоимости. Фактическая стоимость – это сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения.

Элементами фактической стоимости являются покупная цена, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние, в том числе:

• затраты на подготовку площадки;

• первичные затраты на доставку и разгрузку;

• затраты на установку;

• стоимость профессиональных услуг, таких, как работа архитекторов и инженеров;

• предполагаемая стоимость демонтажа и удаления актива и восстановления площадки в той степени, в которой она признается в качестве резерва согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Последующие затраты, относящиеся к объекту ОС, который уже

признан, должны увеличивать его балансовую стоимость, если организация с большой долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально исчисленные нормативные показатели существующего актива. Все последующие затраты должны быть признаны как расходы за период, в котором они были понесены.

Примерами улучшений, увеличивающих балансовую стоимость

основного средства, могут служить:

• модификация объекта ОС, увеличивающая срок его полезной службы, включая повышение его мощности;

• усовершенствование деталей и узлов машин для достижения значительного улучшения качества выпускаемой продукции;

• внедрение новых производственных процессов, обеспечивающих значительное сокращение ранее рассчитанных производственных затрат.

Затраты по займам – это процентные и другие расходы, понесенные организацией в связи с получением заемных средств. В Российской Федерации учет займов определяется положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина России от

2.08.01 г. n 60н, а в международных стандартах – МСФО 23 «Затраты

по займам». При подготовке ПБУ 15/01 российские разработчики постарались максимально приблизить его к МСФО 23.

Основной порядок учета – затраты по займам должны признаваться в рамках того периода, в котором они произведены (независимо от условий получения ссуды). Допустимый альтернативный по рядок учета – затраты по займам должны признаваться в качестве расходов того периода, в котором они произведены, за исключением затрат по займам, непосредственно относящихся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива (актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени), должны капитализироваться путем включения в стоимость данного актива. Ставкой капитализации должно быть средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам организации, остающимся не погашенными в течение периода, за исключением ссуд, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива. В тех случаях, когда займы получены в общих целях и использованы для приобретения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации, должна определяться путем применения средневзвешенной ставки капитализации к затратам на данный актив (в соответствии с ПБУ 15/01).

В примечаниях (notes) к отчетности должны быть раскрыты учетная политика организации, принятая для затрат по займам, сумма затрат по займам, капитализированная в течение периода, ставка капитализации, использованная для определения величины затрат по займам, приемлемых для капитализации.

Если есть подозрения на обесценение ОС, то в целях соблюдения принципа консерватизма МСФО 36 «Обесценение активов» (IAS 36

«Impairment of Assets») требует проведения специальной процедуры –

теста на обесценение.

Согласно МСФО 36 убыток обесценения должен признаваться во всех случаях, когда балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму. Возмещаемая сумма – наибольшее значение из чистой продажной цены и ценности использования. Чистая продажная цена – это сумма, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях, за вычетом любых прямых затрат на выбытие.

Пример

Организация приобрела оборудование. При приобретении оборудования организация понесла затраты:

покупная цена оборудования по прейскуранту поставщика –

10 000 дол.;

торговая скидка, оговоренная в договоре, – 500 дол.; затраты на доставку оборудования – 300 дол.; затраты на установку оборудования – 200 дол.;

затраты на проверку надлежащей работы оборудования –

400 дол.;

затраты на консультирование по настройке оборудования, оказанное поставщиком, – 200 дол.;

затраты на обслуживание оборудования – 500 дол. Первоначальная стоимость оборудования составит:

10 400 дол. (10 000 – 500) + 300 + 200 + 400).

В первоначальную стоимость основных средств могут быть включены затраты на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке. Эти затраты включаются в том случае, если организация берет на себя соответствующие обязательства. Эти обязательства могут возникать либо на момент приобретения данного объекта основных средств, либо вследствие его эксплуатации на протяжении определенного периода времени, за исключением случаев использования объектов основных средств для производства запасов в течение этого периода.

Отдельные объекты основных средств требуют значительных затрат по выводу их из эксплуатации и восстановлению окружающей среды (например, затраты на рекультивацию земли по окончании разработки карьера, затраты на демонтаж нефтяной скважины в конце срока ее использования и т.п.). В том случае, если в момент ввода объектов основных средств у организации возникает обязательство по выводу из эксплуатации этих объектов, организация формирует резерв в соответствии с МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Согласно МСФО 37 резерв должен признаваться тогда и только тогда, когда: организация имеет текущее обязательство (юридическое или вытекающее из практики) в результате прошлых событий; существует вероятность, что выбытие ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, потребляются для погашения обязательств; может быть сделана надежная оценка суммы обязательства.

При формировании резерва по выводу их из эксплуатации и восстановлению окружающей среды увеличивается первоначальная стоимость объекта основных средств.

Если указанные резервы создаются по обязательствам, которые будут погашены в отдаленном будущем, при оценке величины резерва необходимо учитывать изменение стоимости денег с течением времени. В связи с этим сумму резерва нужно определять по дисконтированной стоимости будущего оттока денежных средств, необходимых для погашения обязательства.

Дисконтированная стоимость определяется по формуле:

PV = FV х 1/(1 + i) x n

где PV – дисконтированная стоимость (сумма резерва); FV – сумма предполагаемого погашения обязательства;

i – годовая ставка дисконтирования;

n – период дисконтирования, равный сроку полезного использования объекта основных средств.

Пример

Организация осуществляет добычу гранита из принадлежащего ей карьера. Лицензионным соглашением предусмотрена рекультивация земельного участка после окончания разработки карьера. Для осуществления операций добычи гранита в декабре 2006 г. приобретено оборудование стоимостью

30 000 дол. Срок полезного использования оборудования равен пяти годам. Оценочная сумма расходов на рекультивацию карьера составляет 10 000 дол. Ставка дисконтирования для расчета величины резерва на дату признания установлена

в размере 4\%. Расчет первоначальной стоимости оборудования для добычи гранита:

прямые затраты на приобретение – 30 000 дол.;

резерв расходов по рекультивации земельного участка по дисконтированной стоимости – 8220 дол.

расчет: 10 000 х 1/(1 + 0,04);

первоначальная стоимость оборудования – 38 220 дол. (30 000 + 8220).

При приобретении или создании объектов за счет заемных средств нужно выполнять требования, установленные МСФО 23 «Затраты по займам», которые предусматривают два варианта признания в учете затрат по займам:

• затраты по займам признаются в качестве расходов того периода, в котором они произведены;

• затраты по займам капитализируются путем включения в стоимость актива.

Капитализация затрат по займам производится в том случае, если эти затраты относятся непосредственно к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива при условии возможного получения организацией в будущем экономических выгод, и если при этом затраты могут быть надежно измерены. К квалифицируемым активам относятся те активы, подготовка которых к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени.

Капитализация затрат по использованию заемных средств как части первоначальной стоимости квалифицируемого актива должна начинаться в следующих случаях:

• когда возникли расходы по данному активу;

• когда возникли затраты по займам;

• когда началась работа, необходимая для подготовки актива для использования по назначению или к продаже.

Капитализация затрат по займам должна прекращаться, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива по назначению или продаже.

Основные средства могут быть приобретены на условиях отсрочки платежа на период, превышающий обычные условия кредитования. В этом случае первоначальной стоимостью объекта основных средств является его цена в эквиваленте денежных средств на дату признания. Разница между первоначальной стоимостью и общей суммой платежа признается как расходы на выплату процентов за период кредитования.

Пример

Организация может приобрести оборудование за 10 000 дол. при условии единовременной оплаты или купить его на условиях отсрочки платежа сроком на 2 года за 12 000 дол. При условии приобретения оборудования в рассрочку разница в 2000 дол. признается как расходы, и первоначальная стоимость оборудования составит 10 000 дол.

Если организация в ходе своей деятельности создает активы для продажи, то первоначальная стоимость актива равна стоимости производства актива для продажи и определяется в соответствии с МСФО 2

«Запасы». Поэтому не включаются в первоначальную стоимость:

• любая внутренняя прибыль;

• сверхнормативные затраты сырья, труда или других ресурсов, имевшие место при создании актива своими силами.

Первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретенного путем обмена, может определяться по справедливой стоимости.

Под справедливой стоимостью объектов основных средств понимается сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Справедливой стоимостью:

• земельных участков и зданий является их рыночная стоимость, определяемая профессиональными оценщиками;

• машин и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки;

• исходя из будущих доходов от использования основных средств или их амортизированной восстановительной стоимости (при отсутствии данных о рыночной стоимости по причине специфического характера объекта основных средств или редкости сделок по продаже этих объектов).

При определении наличия в операции обмена коммерческого содержания по степени ожидаемого изменения своих будущих потоков денежных средств организацией производится оценка по справедливой стоимости.

Если организация может достоверно определить справедливую стоимость полученного или переданного актива, то для определения первоначальной стоимости полученного актива используется справедливая стоимость переданного актива. Исключения составляют случаи, когда справедливая стоимость полученного актива представляется более очевидной.

Пример

Организация обменивает 10 000 дол. (станок на здание), справедливая стоимость:

переданного станка составляет 40 000 дол., полученного здания 50 000 дол.

Первоначальная стоимость здания, полученного в обмен, составит 50 000 дол.

Если приобретенный объект не оценивается по справедливой стоимости, то его первоначальная стоимость оценивается по балансовой стоимости переданного актива.

Сумма, по которой актив отражается в балансе организации, называется балансовой стоимостью актива. Если же признается убыток от обесценения актива в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов», то балансовая стоимость представляет собой разницу между первоначальной стоимостью и суммой накопленного убытка от обесценения.

Балансовая стоимость основных средств уменьшается на

сумму полученных правительственных субсидий в соответствии с

МСФО 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи».

Предусматривается два варианта отражения в учете и отчетности

государственных субсидий, относящихся к объектам основных средств:

• путем отражений субсидий в качестве доходов будущих периодов, которые признаются доходами на систематической и целесообразной основе в течение срока полезного использования объекта основных средств;

• путем вычитания для получения балансовой стоимости основных средств.

Доход учитывается в течение срока полезного использования основных средств путем уменьшения величины начисляемой амортизации.

Пример

Организация получила государственную субсидию в размере 100 000 дол. для осуществления инвестиционного проекта по приобретению оборудования. Оборудование приобретено на сумму 460 000 дол. в декабре 2006 г. Срок полезного использования оборудования составляет три года. Амортизация рассчитывается по методу равномерного начисления. Организация учитывает государственную субсидию путем вычета из балансовой стоимости активов. В этом случае первоначальная стоимость оборудования составит 360 000 дол. (460 000 – 100 000). Ежегодная сумма амортизационных отчислений по оборудованию составляет

120 000 дол. (360 000 / 3). Балансовая стоимость оборудования в отчетности по состоянию на 31 декабря 2007, 2008 и 2009 гг. составит:

на 31.12.2007 – 240 000 дол. (360 000 – 120 000); на 31.12.2008 – 120 000 дол. (360 000 – 240 000); на 31.12.2009 – 0 дол. (360 000 – 360 000).

Ликвидационная стоимость – это сумма денежных средств, которую организация рассчитывает получить за актив при его выбы-

тии по истечении срока его полезного использования, за вычетом затрат на его выбытие.

Однако на практике ликвидационная стоимость актива часто

бывает незначительной и поэтому несущественна при вычислении амортизируемой суммы. Данная ситуация характерна для большинства отраслей промышленности, так ликвидационная стоимость близка к нулю из-за того, что затраты на утилизацию отслуживших свой срок полезного использования основных средств равны или близки к сумме денежных средств, которую организация планирует получить за актив при его выбытии. В этом случае целесообразно, на наш взгляд, для целей отчетности по МСФО начислять амортизацию на первоначальную стоимость объектов ОС без вычитания ликвидационной стоимости, этот факт необходимо отразить в учетной политике по МСФО.

Для определения ликвидационной стоимости определяют сумму, которую организация получила бы на текущий момент от реализации актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезной службы.

Пример

Организация приобрела автомобиль стоимостью 40 000 дол. В соответствии с расчетной оценкой установлен срок полезного использования автомобиля, равный четырем годам. Текущая рыночная цена на аналогичный автомобиль, бывший в эксплуатации в течение четырех лет, составляет 6000 дол. Предполагаемые расходы на продажу автомобиля составляют 1000 дол. Расчет ликвидационной стоимости автомобиля:

5000 дол. (6000 – 1000).

Амортизируемая стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью актива (или другой суммой, отраженной вместо первоначальной стоимости) и ликвидационной стоимостью актива.

Пример

Организация приобрела новый автомобиль стоимостью

40 000 дол. В соответствии с расчетной оценкой установлен срок полезного использования автомобиля, равный четырем годам. Ликвидационная стоимость автомобиля составляет

5000 дол. Расчет амортизируемой стоимости и годовой суммы амортизации автомобиля: 35 000 дол. (40 000 – 5000).

Годовая сумма амортизационных отчислений: 8750 дол. (35 000 : 4).

В некоторых случаях ликвидационная стоимость актива бывает незначительной и поэтому не играет существенной роли при вычислении амортизируемой стоимости. Ликвидационная стоимость актива может стать равной или превышающей его балансовую стоимость. В этом случае амортизационные отчисления по данному активу равны нулю.

Показатель возмещаемой суммы связан с корректировкой балансовой стоимости актива. Если в течение периода использования объекта может происходить снижение его функциональной полезности в силу каких-либо факторов, то возникает необходимость корректировок.

Признаки, указывающие на возможное обесценение:

1) в течение времени рыночная стоимость актива уменьшалась существенно больше, чем ожидалось бы в результате течения времени или нормального использования;

2) существенные изменения, обязательно сказывающиеся на положении компании, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических и юридических условиях, в которых работает компания, или на рынке, для которого предназначен актив;

3) рыночные процентные ставки или другие рыночные показатели на прибыльность инвестиций увеличились в течение периода, и эти увеличения, вероятно, повлияют на ставку дисконта, которая используется для актива и существенно уменьшает его возмещаемую величину;

4) балансовая стоимость чистых активов выше, чем рыночная капитализация;

5) имеются доказательства устаревания или физического повреждения активов;

6) существенные изменения, отрицательно сказывающиеся на

положении организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем, в степени или в способе использования актива в настоящем и будущем. Эти изменения включают планы прекращения или реструктуризации деятельности, которой принадлежит актив, или ликвидации актива до ранее определенной даты;

7) внутренняя отчетность представляет свидетельство, которое

указывает на то, что текущие и будущие результаты использования актива хуже, чем предполагалось;

8) снижение потоков денежных средств от использования актива по сравнению с запланированными в бюджете;

9) операционные убытки или чистый отток денежных средств при объединении показателей текущего периода с бюджетными показателями для будущего.

Когда актив «отслужит свой век» в организации, металлолом или

сам актив обычно можно реализовать. В российской практике стоимость, которая будет получена от реализации актива при его выбытии, не учитывается при амортизации этого актива.

Чистая продажная цена определяется как рыночная цена за вычетом расходов на продажу, она может быть определена даже в том случае, если актив не обращается на активном рынке.

Пример

Организация имеет производственное оборудование. Активный рынок по данному виду оборудования отсутствует, поэтому для определения продажной стоимости объекта был приглашен профессиональный оценщик. По его расчетам, цена продажи может составить 108 450 дол.

Ориентировочные расходы, связанные с продажей:

затраты на демонтаж – 1200 дол.,

расходы на предпродажную подготовку (контрольные испытания, мелкий ремонт, покраска) – 3000 дол.,

комиссионное вознаграждение агентской фирме – 230 дол., другие торговые расходы – 20 дол.

Расчет чистой продажной цены оборудования: 104 000 дол. (108 450 – 1200 –3000 – 230 – 20).

Убыток от обесценения – это сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую величину. Убыток от обесценения признается в отчете о прибылях и убытках – для активов, учитываемых по себестоимости, или рассматривается как уменьшение от переоценки – для активов, учитываемых по переоцененной величине (второй вариант – для альтернативного подхода учета ОС согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства» ).

При учете ОС по переоцененной стоимости (альтернативный подход в МСФО 16), если затраты на выбытие несущественны, обесценение активов по МСФО 36 можно не применять; если затраты на выбытие существенны, то необходимо применять МСФО 36.

В этом случае действует принцип осмотрительности, согласно которому организация не может завышать реальную стоимость активов.

На каждую дату составления баланса компания должна оценивать наличие любых признаков, указывающих на возможное обесценение активов. В случае выявления любого такого признака компания должна оценить возмещаемую сумму актива.

В соответствии с МСФО 16 амортизируемая сумма актива (база

амортизации или стоимость, подлежащая списанию) определяется путем вычитания ликвидационной стоимости актива.

Ценность использования – это дисконтированная стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от продолжающегося использования актива и от его выбытия в конце срока полезной службы. Обычно эта величина оценивается в два этапа: сначала оцениваются будущие притоки и оттоки денежных средств от использования актива и его ликвидации, затем применяется соответствующая ставка дисконта к этим будущим потокам денежных средств.

Ставка дисконта до вычета налога должна отражать текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, специфически присущие этому активу. Ставка дисконта не должна отражать риски, для которых оценки будущих потоков денежных средств были скорректированы.

Пример

Организация имеет в наличии оборудование, которое используется для выпуска морально устаревшей продукции. Организация намеревается прекратить производство на данном оборудовании. Балансовая стоимость оборудования составляет 144 000 дол. Не предполагая дальнейшего применения данного оборудования, организация принимает решение его продать. Предполагаемая чистая цена продажи оборудования за вычетом ориентировочных расходов, связанных с его выбытием и продажей, составляет 104 000 дол.

Это и является возмещаемой суммой актива. Поэтому в бухгалтерском учете оборудование отражено по завышенной оценке, так как его балансовая стоимость не может быть возмещена ни в результате производственной деятельности, ни путем продажи. Оборудование подлежит обесценению.

Если возмещаемая сумма актива ниже балансовой стоимости актива, признается убыток от обесценения. Убыток определяется по результатам тестирования актива на обесценение.

Пример (продолжение)

Организация проводит тестирование оборудования на предмет обесценения. Первоначальная стоимость оборудования составляет 180 000 дол. Сумма накопленной амортизации – 36 000 дол. Чистая цена продажи оборудования за вычетом ориентировочных расходов, связанных с его выбытием и продажей, определена на основе рыночных цен и равна 104 000 дол. Ценность от использования оборудова-

ния составляет 108 023 дол. Расчет убытка от обесценения:

35 977 дол. (144 000 – 108 023).

Убыток от обесценения подлежит признанию в Отчете о прибылях и убытках.

Амортизационные отчисления по данному активу должны корректироваться в будущих периодах для распределения измененной балансовой стоимости актива за вычетом его ликвидационной стоимости (если имеется) на систематической основе на протяжении оставшегося срока его полезной службы.

Пример

Первоначальная стоимость оборудования сроком полезного использования, равным пять лет, составляла 180 000 дол. Через год полезного использования оборудования было проведено тестирование на обесценение. Сумма накопленной амортизации на день проведения тестирования составила 36 000 дол, балансовая стоимость – 144 000 дол. Убыток от обесценения был признан равным 35 977 дол. Таким образом, балансовая стоимость оборудования уменьшится на 35 977 дол. и составит

108 023 дол., которая распределяется на оставшийся срок полезного использования оборудования – четыре года. Ежегодная сумма амортизационных отчислений после признания убытка

от обесценения составит 27 006 дол.