2.3.3. займы

2.3.3. займы

Цель перехода на МСФО – повышение качества и информативности отчетности, которые являются актуальными для всех пользователей, и в первую очередь – для банков, оценивающих на ее основе финансовое положение заемщиков. Некоторые положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), относящиеся как к вопросам учета отдельных операций, так и раскрытия информации в финансовой отчетности, были приближены к МСФО. Например, введены требования о признании доходов и расходов в отчетном периоде, к которому они фактически относятся; внедрены некоторые понятия, являющиеся принципиально новыми для российской практики ведения учета и подготовки отчетности (гудвилл, условные факты хозяйственной деятельности, события после отчетной даты). Правила учета отдельных операций были приведены в соответствие (во многих случаях неполное) с

МСФО. Формы отчетности были объявлены рекомендательными, а не обязательными, и предприятия получили право выбора оптимальной учетной политики по некоторым позициям (определение сроков полезного использования основных средств, методов оценки и выбытия материально-производственных запасов и др.).

Требования к раскрытию информации в примечаниях к финансовой отчетности также были дополнены некоторыми положениями, соответствующими МСФО. К таким требованиям, в частности, относятся: раскрытие основных направлений учетной политики и оценка влияния внесенных в нее изменений на данные предыдущих отчетных периодов, представление информации об операциях с аффилированными лицами, о географической и отраслевой структуре предприятия, о прекращенных видах деятельности предприятия. Вместе с тем все эти требования крайне редко применяются на практике, так как подготовка финансовой отчетности большинства российских предприятий ориентирована не на собственника, потенциального инвестора или кредитора, а на налоговые и другие регулирующие органы, для которых указанная информация ценности не представляет.

Нормативные документы по бухгалтерскому учету содержат ряд

норм в отношении учета процентов по привлеченным заемным средствам для финансирования приобретения основных средств.

Имеют место противоречия и неясность положений нормативных актов как по вертикали (Закон – ПБУ), так и по горизонтали (ПБУ – ПБУ). Причем разрешить противоречия достаточно сложно, так как документы оперируют разными понятиями:

Закон – понятием «фактическая стоимость приобретаемого имущества», в которое включаются и основные средства;

ПБУ 6/01 – понятием «первоначальная стоимость основных средств»;

ПБУ 15/01 – понятием «проценты, включаемые в стоимость инвестиционного актива», который также включает в себя основные средства;

ПБУ 10/99 – понятием «проценты», которые рассматриваются

вне связи с направлением использования заемных средств, то есть имеет место коллизия принципов.

Пример 1

Организация пользуется нормами Закона «О бухгалтерском учете». Первоначальная стоимость основных средств формируется в сумме всех фактических затрат, связанных с его приобретением, независимо от времени возникновения расходов.

Реализация этого варианта достаточно сложна. Возникают ситуации, при которых либо придется откладывать признание объектов в составе основных средств до окончания формирования их полной фактической стоимости, либо разрабатывать способы формирования первоначальной стоимости «во времени» (например, признавать основные средства в условной оценке с последующей ее корректировкой, вводить условные объекты основных средств, через которые учитывать отклонения условной оценки от фактической и т.п.).

Пример 2

Организация пользуется нормами ПБУ 15/01, используя понятие инвестиционного актива, и, как следствие, применяет разный порядок учета процентов по объектам, отнесенным в состав инвестиционных активов и не признанным таковыми.

Основная проблема, которая при этом может возникнуть, – выработка организацией критериев отнесения объектов к инвестиционным активам, например определить для себя понятие «значительное время».

Пример 3

Организация пользуется нормами ПБУ 6/01. Начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта, включаются в первоначальную стоимость. Проценты, возникшие после принятия объекта к учету, признаются расходами периода в составе операционных расходов.

При принятии этого варианта необходимо просчитать экономические последствия учета процентов в составе операционных расходов периода. Если размеры расходов значительны, то может потребоваться разработка специальных способов их учета, отличных от нормативных.

Пример 4

Организация пользуется нормой ПБУ 10/99 в отношении учета процентов. Проценты всегда признаются в составе операционных расходов.

Необходимо просчитать экономические последствия учета процентов в составе операционных расходов периода. Данный способ хорошо согласуется с порядком учета процентов в целях расчета налога на прибыль.

Пример 5

Организация разрабатывает оригинальный порядок учета процентов, используя разные нормы в разных хозяйственных ситуациях.

Например, организация принимает решение: проценты, возникающие до принятия объекта в составе основных средств, учитывать в первоначальной стоимости объекта. При этом исключение из этого правила составляют проценты, начисленные по заемным средствам, привлеченным на приобретение неамортизируемого актива.

Или организация принимает решение применять нормы ПБУ 15/01 в отношении учета процентов по всем объектам основных средств независимо от срока их создания (приобретения).

Какой бы из вариантов ни выбрала организация, ей придется всесторонне обосновать свой выбор, поскольку любой из вариантов влечет неприменение норм какого-либо из нормативных актов.

В системе международных стандартов для учета затрат по займам применяется МСФО 23 «Затраты по займам». Стандарт предусматривает два метода учета указанных затрат. Согласно основному порядку учета затраты по займам признаются расходами того периода, в котором они были произведены, независимо от условий получения ссуды.

Компания может выбрать альтернативный метод учета, соблюдая при этом ряд жестких требований МСФО 23.

В соответствии с допустимым альтернативным методом затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, включаются в его первоначальную стоимость. Такие затраты по займам капитализируются путем включения в стоимость актива при условии возможного получения компанией в будущем экономических выгод и если при этом затраты могут быть надежно измерены. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов в период их возникновения.

Применяя капитализацию затрат по займам (альтернативный метод), компания должна четко идентифицировать квалифицируемые активы, определение которых приведено в стандарте.

На практике альтернативный метод учета применяется, как правило, только в случае работы по долгосрочным договорам на строительство.

Если компания решила использовать альтернативный подход, его

применение должно быть последовательным и относиться ко всем затратам по займам, которые непосредственно связаны с приобретением, строительством или производством всех квалифицируемых активов компании.

Начиная с 2002 года проценты по полученным кредитам не учитываются более в составе расходов, связанных с производством и реализацией, а признаются в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265). Причем это относится ко всем процентам, начисленным к уплате за пользование заемными средствами, как до, так и после принятия активов к учету.

Таким образом, в части учета процентов по заемным средствам,

особенно при формировании стоимости имущества, а также расходов и доходов от обычных видов деятельности создаются предпосылки для возникновения разницы между показателями налогового и бухгалтерского учета.

Отсутствие прямой нормы по включению процентов в стоимость активов и наличие нормы по учету процентов в составе внереализационных расходов не означают невозможности включения процентов в стоимость активов. Так, в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ «стоимость ТМЦ, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением ТМЦ».

А первоначальная стоимость основного средства определяется

как сумма расходов на его приобретение (а если оно получено безвозмездно – как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов (п. 1 ст. 257 НК РФ).