Глава 6 учет становится наукой (xix в. - начало xx в.)
Глава 6 учет становится наукой (xix в. начало xx в.)
Бухгалтерская научная мысль зародилась в Европе в середине XIX в. Возникновение теории учета коренным образом изменило характер представлений об учитываемых объектах, с этой минуты объектом учета стали выступать уже не сами факты хозяйственной жизни, а информация о них. И наконец, во второй половине XIX в. возникают различные теории учета, позволяющие по-новому истолковать значение того или иного информационного показателя. Наука о бухгалтерском учете обобщала практику и вместе с тем совершенствовала ее.
|
Зарождение экономической и юридической школ учета. С начала XIX в. в итальянском учете наметились две тенденции. Первая выводила учет из отношений, возникающих между лицами, участвующими в хозяйственном процессе, в связи с движением и хранением ценностей (юридическое направление). Вторая была основана на учете самих ценностей (экономическое направление).
Начало юридическому направлению положил
|
«Капитал» и дебет счета «Капитал», кредит счета «Поставщики». Это объясняется тем, что при оприходовании товаров выполняются два договора: поставки (между поставщиком и собственником) и материальной ответственности (собственник передает товары администратору).
75
Точно так же трактовались и другие операции. Все они должны были быть непременно отражены на счете «Капитал». Поэтому эту систему называли четверной, ибо каждая операция требовала минимум четыре записи. Такой подход усиливал контрольное значение бухгалтерской регистрации, так как на одном счете и притом главном «Капитал» должны были получаться контрольные итоги, подтверждающие правильность бухгалтерской разноски. Четверная бухгалтерия д'Анастасио предполагала учет движения ценностей между участниками хозяйственного процесса и смену их прав и обязательств. При этом любое движение, утверждал д'Анастасио, протекает из одного места в другое и имеет двойной эффект. Отсюда необходимость двойной записи. Счета — это «станции», созданные для отражения изменений правоотношений лиц, участвующих в хозяйственном процессе.
Начало экономическому направлению было полажено Джузеппе Людовико Криппой (1838). Он указывал, что «цель учета состоит в исследовании результатов хозяйственной деятельности» [Цит.: Галаган, 1923, с. 112], которая сопряжена с постоянными изменениями объема и состава имущества. Эти изменения и есть предмет учета. Все счета делятся на две группы: первая включает счета капитала и его частей, вторая раскрывает структуру первых. Для Криппы недопустимо утверждение о том, что бухгалтерия учитывает права и обязательства лиц, участвующих в хозяйственном процессе. Учет фиксирует изменение ценностей, движение вещей, а динамика обязательств — это только следствие хозяйственного процесса, причем далеко не самое значительное.
Н. д'Анастасио и Д.Л. Криппа стали предтечами трех школ итальянской научной бухгалтерии: ломбардской (Милан), тосканской (Флоренция) и венецианской (Венеция). Представители каждой из этих школ оставили след в истории. Взаимное их влияние представлено на рис. 2.
Ломбардская школа. Отцом науки о бухгалтерском учете считают создателя ломбардской школы Франческо Виллу (1801 —
1884). Он осуществил синтез юридических и экономических целей учета. Юрист по образованию, работник финансовых органов, разносторонне образованный человек (автор книги о паровых машинах и переводчик математических трудов) Вилла искренне считал и при этом не ошибался, что все его предшественники говорили о бухгалтерии только как об искусстве ведения счетов и книг. Для того чтобы бухгалтерия поднялась до уровня
76
|
Рис. 2. Влияние идей ломбардской школы на развитие учетной методологии
Бухгалтерский учет включает три части: 1) область экономико-административных отношений (теория учета); 2) правила ведения регистров и их практическое использование; 3) организацию управления, в том числе и ревизию счетов. Управление — часть административного права, оно осуществляется не путем контроля ценностей, а посредством контроля деятельности работников предприятия, из которых решающую роль играют материально ответственные лица — хранители, как их называл Вилла. Хранители, получая ценности, принимали на себя ответственность перед собственником, которая увеличивается при поступлении и уменьшается при списании ценностей. Все счета в учете
77
должны открываться агентам (лицам, работающим внутри предприятия) и корреспондентам (лицам, сторонним по отношению к предприятию).
Поскольку управление предполагает постоянное перемещение прав и обязательств между агентами и корреспондентами, возникает необходимость непрерывного увеличения ответственности у одних и уменьшения ее у других лиц. Так, координация прав и обязательств определяет двойную запись.
•Лицо, чьяответственностьувеличивается, — дебетуется, чья ответственностьуменьшается,—кредитуется.
Таким образом, Вилла не без влияния д'Анастасио перешел от персонификации к персонализации счетов, вместо отождествления счета с лицом он вводил счет для лица. При этом объектом учета, так же как и Криппа, Вилла считал не правовые отношения, а материальные и денежные ценности, приводящие к этим отношениям. Бухгалтерский учет выступал как комплексная экономико-правовая дисциплина. Системы счетоводства Вилла выделял по типам хозяйств. Их частями выступают три группы счетов: депозитные (имущественные); личные (расчетов) и итоговые (счет «Прибыли и убытки», счета вступительного и заключительного баланса).
Тосканская школа. Юридический аспект (слой) бухгалтерской теории был развит тосканской школой бухгалтеров, основателем которой был Франческо Марчи (1822 — 1871). По Марчи, суть предприятия в людях, в нем или с ним работающих. Поэтому необходимо выделить четыре группы лиц — агентов (материально ответственных лиц), корреспондентов (лиц, с которыми ведутся расчеты), администратора и собственника. Каждой группе лиц соответствует определенная группа счетов. Все лица, связанные с предприятиями, находятся в определенных юридических отношениях, смысл которых раскрывается в учете. Каждый факт хозяйственной жизни сводится к изменению юридических отношений между участниками хозяйственного процесса. Этот подход приводил Марчи к формулированию правила двойной записи.
• Тот, кто получает ценность или становится должником, — дебетуется, тот, кто выдает ценность или становится заимодавцем, — кредитуется.
Продолжил дело Марчи Джузеппе Чербони (1827 — 1917), который и стал главой тосканской школы. Он рассматривал бухгалтерский учет как часть юриспруденции. Его учение было названо
78
|
|
лях раскрытия, с одной стороны, действия объективных законов, управляющих хозяйственной деятельностью предприятия, а с другой стороны, субъективных поступков администраторов и тех результатов, к которым эти поступки приводят. Второй раздел исследование хозяйственной структуры, функций и их эффективности в общей системе управления предприятием. Третий изучение математических методов с целью выбора аппарата описания фактов хозяйственной жизни. Наконец, четвертый этап — логисмографическое исследование фактов путем их координирования с целью выявления юридической и экономической сущности, а также влияния на хозяйство в целом.
|
за каждым счетом непременно должно стоять лицо или группа лиц (без лица нет счета), и
|
собственника равно сальдо совокупного счета агентов и корреспондентов. Принцип дуалистичности известен как постулат Чербони.
• Сумма кредиторской задолжен-
ности предприятия его собственнику всегда равна сальдо расчетов этого
Д. Чербони
|
В логисмографии все хозяйственные операции делились на три группы: 1) собственно юридические, отражающие расчеты с корреспондентами; 2) статистические, приводящие к внутрен
79
ним изменениям в составе имущества; 3) экономические, изменяющие суммы расчетов предприятия с собственником, например с государством (логисмография, в частности, применялась как форма учета государственных предприятий итальянского королевства). Первая и третья группы операций назывались модификациями, так как они изменяли итог баланса, вторая — пермутациями (так как они не меняли итога).
Смысл логисмографии — в последовательном разложении и персонализации счетов, цель — в контроле деятельности агентов и корреспондентов хозяйства, предмет права и обязательства физических и юридических лиц, метод — регистрация. Все лица, имеющие отношение к хозяйству, могут быть подразделены согласно принципам Марчи на четыре группы. В соответствии с группировкой проводится и деление счетов, причем, так как администратор выступает посредником между собственником, с одной стороны, и агентами и корреспондентами, с другой, то дебетовый и кредитовый обороты этого счета (администратора) всегда будут равны; счет не имеет сальдо и потому он исключается из общей системы счетов. Счета агентов и корреспондентов сводятся в единую группу. Структура счетов должна быть адекватна структуре предприятия. Поскольку любое предприятие представляет собой органическое единство, то оно представлено и единым счетом — балансом. Баланс — счет высшего порядка, он распадается на два счета: 1) собственника и 2) агентов и корреспондентов, последний является синтезом двух счетов: агентов и корреспондентов. Счет агентов делится в свою очередь на счета
|
80
Логисмография, развивая идеи Савари о разделении синтетического и аналитического учета, привела к многоуровневой классификации счетов и к возникновению субсчетов. Постулаты Савари были уточнены Чербони.
• Сумма сальдо всех счетов предыдущего порядка должна быть равна сальдо того последующего счета, к которому они были открыты.
• Сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех счетов предыдущего порядка должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того последующего счета, к которому они были открыты.
Эти постулаты позволяли Чербони утверждать, что благодаря логисмографии «двойная бухгалтерия дает средства от высшего синтеза доходить до самого тонкого анализа» [Цит.: Галаган, 1912, с. 8].
Чербони — «автор великий в своей скромности» (Галаган) — отдал бухгалтерии всю свою жизнь, ум, знания, силы, темперамент, способности, сына (продолжал дело отца). У него было немало верных последователей, из которых мы отметим Ф.А. Боналуми и
Ф. А. Боналуми (1832 — 1904) развивал учение о хозяйстве как совокупности противоположных интересов лиц, с ним связанных. Ему принадлежит одно из лучших определений единичного хозяйства: «совокупность противоположных интересов, образующих хозяйственную единицу, обнимает две категории лиц с противоположными интересами: хозяина, с одной стороны, и третьих лиц — с другой» [Счетоводство, 1891, с. 9].
|
Управление, по мнению Росси, сводится к определению количества и качества вещества (его числа, веса, меры, цены, стоимости и т.д.), которые и составляют «врожденную функцию» учета. Бухгалтерские записи представляют собой символы, фиксирующие нравственную и юридическую ответственность различных участников хозяйственных процессов. Однако все агенты выполняют свою работу только вследствие управления — приказов, ко
fi-24 1
манд, отдаваемых администрацией. Таковыми, писал Росси, являются приказы уплатить или принять деньги, материалы, выполнять известные работы и т.д. Таким образом, «врожденная функция» реализуется благодаря учету в трех разрезах экономическом, порождающем актив предприятия, юридическом, приводящем к возникновению пассива, и административном (управленческом), формирующем отчет о прибылях и убытках. По Росси, эти разрезы возникли в учете постепенно, исторически, от простого к сложному. Их развитие и представляет собой содержание бухгалтерского учета, а заключительный этап — создание науки об учете.
Наукой (счетоведением) занимаются на кафедрах университетов, искусством (счетоводством) — в бухгалтериях. Последние представляют собой информационные банки предприятий. Каждая бухгалтерия включает два элемента: 1) кадры и 2) регистры. Информация идет от человека к человеку, но через письменные документы, и отражается бухгалтерами в учетных регистрах. Работа главного бухгалтера включает три этапа: 1) начинательный — составление инструкций, приведение в известность всего имеющегося в обладании данного предприятия, разработка смет ожидаемых доходов и предстоящих расходов; 2) текущий — контроль за ведением учета; 3) заключительный — составление и представление финансовой отчетности.
Касаясь информационных и психологических аспектов бухгалтерского учета, Росси указывал, что счетоведение и счетоводство выступают хранителями экономических интересов общества, указывают опасности и способы их устранения, разоблачают злоупотребления, диктуют средства их предупреждения и пресечения. Экономические интересы лиц пересекаются в хозяйственных операциях. Эти операции он считал предметом бухгалтерского учета и классифицировал их в три группы: 1) экономические (производство, распределение или потребление материальных благ), 2) юридические (выяснение, приобретение, утрата или прекращение прав и обязательств) и 3) административные (перемещение ценностей внутри предприятия). Так как каждая операция затрагивает двух субъектов, а операции делятся на три типа, то основной принцип учета Росси называет двойной тройственностью.
Росси известен как крупный историк в области учета и как создатель шахматной формы счетоводства (1895). По примеру
82
Лютера, который заявил, что он не стремится создать новое учение, а хочет возродить старое, Росси доказывал, что его форма есть только реставрация методов, применявшихся в звездной палате средневековой Англии, поэтому он назвал ее нормандской формой.
Венецианская школа. Глава венецианской школы Фабио Беста
|
«Хозяйственный контроль, — подчеркивал он, — должен прину
|
Беста впервые разделил контроль на предварительный, текущий и последующий, т.е. создал классификацию, которая и поныне лежит в основе всех учебников по учету, контролю и аудиту. В бухгалтерском учете на первой стадии разрабатываются инструкции, положения, сметы, ведется вся плановая работа, на второй — проводятся инвентаризации; оформляются доверенности, приходные и расходные материальные и кассовые ордера. Беста считал текущий контроль удачно организованным только в том случае, если в нем предусмотрена «противоположность интересов» агентов предприятия, в учете должен быть обеспечен взаимный контроль (коллация) заинтересованных лиц. В США подобный прием назовут методом конкуренции. Третья стадия включает весь традиционный учет с его записями совершившихся фактов хозяйственной жизни, при этом вычислительная техника рассматривается как элемент метода бухгалтерского учета.
В соответствии с экономической трактовкой учета Беста подчеркивал, что в учете изучается не количественная и качественная структура хозяйственных ценностей, а их стоимость. Из этого следовало, что факты хозяйственной жизни, не вызывающие изменения стоимости, не должны отражаться на бухгалтерских счетах. Таким образом, внутренние обороты выносились за гра
6* 83
ницы баланса и Главной книги. В этом было принципиальное отличие экономического направления. Здесь придерживались
|
|
не только по вертикали (актив пассив), но и по горизонтали (основные и оборотные средства; собственные и привлеченные источники средств). Весь фонд собственных средств противопоставляется его имущественным элементам. Причем факты хозяйственной жизни меняют только стоимостную оценку фонда.
Беста составил и первую научную классификацию систем и форм счетоводства. Он выделял четыре системы:
патримональную — в основе лежит учет имущества (это наша коммерческая бухгалтерия);
финансовую — в основе лежит учет сметы (эта наш бюджетный учет);
депозитную — это учет чужого имущества, переданного на хранение (примером может служить учет на товарных складах);
договорную — это учет обязательств, вытекающих из договоров и их выполнения.
|
(формы записи) классифицируются по следующим основаниям:
84
1) вид регистра, 2) характер записи и 3) способ выполнения записи на счетах. По видам регистров выделяются книжные и карточные формы. По характеру записи формы делятся на простые и двойные. По способам выполнения записей — на описательные, воспроизводящие текст операции, и синоптические, где характер записи определен ее местом и реквизитами. Синоптические делятся на простые синоптические и синхронистические, совмещающие хронологическую и систематическую записи.
|
|
|
|
[Alvise, с. 436-442]:
1. Достоверность — регистрация фактов хозяйственной жизни, должна быть адекватной самим фактам; «отсутствие достоверности порождает хаос». Контроль достоверности обеспечивается инвентаризацией — бухгалтерской процедурой, осуществляемой в целях управления предприятием.
2. Своевременность — «бухгалтер извлекает жизнь из мертвого прошлого», но это нужно для того, чтобы облегчить администрации принятие эффективных управленческих решений.
3. Относительная полнота — объем учитываемой информации зависит от цели, стоящей перед бухгалтером. Он должен провести администрацию между Сциллой избыточности и Харибдой информационных вакуумов.
4. Документированность — каждый факт хозяйственной жизни должен быть оформлен документом, вне документов нет хозяйственного процесса, нет бухгалтерии. Несоблюдение этого принципа разрушает информационную структуру предприятия.
5. Хронологичность — «дочь своевременности» (см. второй принцип); факты хозяйственной жизни должны регистрироваться в строгой временной последовательности, и между моментами возникновения факта и его регистрацией должен проходить минимальный временной отрезок (лаг).
6. Связанность и координированность — проясняет хозяйственную структуру предприятия, требуя непременной согласованности (коллации) данных синтетического и аналитического учета.
85
7. Специфичность — необходимо различать организационную и исполнительскую специфичность. Первая находит выражение в системе счетов, вторая — в управленческой структуре предприятия; причем администрация через первую структуру управляет второй.
8. Однородность — каждый счет выделяется по строго определенному, качественно однородному признаку; смешанные счета запрещаются.
|
|
великих итальянских бухгалтеров — завершает классическую итальянскую школу. Возвращаясь к идеям Виллы, он значительно расширил цели и границы бухгалтерии. Учет трактовался им как абсолютно самостоятельная наука об управлении, независимая от юридических и политико-экономических доктрин.
Его взгляды на баланс достаточно интересны: оценка по текущим ценам; доля дебиторской задолженности в активе и доля кредиторской в пассиве характеризуют связи предприятия с его корреспондентами, т.е. с внешним миром. Согласно Дзаппе:
• объект, помещенный в балансе, более информативен, чем взятый сам по себе.
Смысл баланса в том, чтобы отразить все информационные связи между его элементами. Дзаппа впервые сформулировал утверждение, лежащее сегодня в основе Международных стандартов финансовой отчетности.
• Актив представляет не средства предприятия, а его ресурсы, предназначенныедляполученияприбыли.
Отсюда следует, что элементы, от которых не ожидается получение прибыли, не могут включаться в актив и должны отражаться не в балансе, а в отчете о прибылях и убытках.
Из такого понимания вытекает анализ соотношения баланса и отчета о прибылях и убытках, проведенный Дзаппой. Для него первый — следствие второго, который должен рассматриваться как центральная категория бухгалтерского учета. Изучая соотношения дохода и затрат, он пришел к формулировке положения, которое мы можем определить как постулат Дзаппы.
• С бухгалтерской точки зрения доходы предприятия очевидны, азатратысомнительны.
Это обусловлено тем, что доходы вытекают из документов на продажу ценностей и услуг, а величина затрат всегда зависит от учетной политики предприятия и выбора администрацией раз
86
личных методологических приемов, доходы определяются объективно, расходы, связанные с исчислением себестоимости, субъективны. Отсюда и величина прибыли, в том числе и налогооблагаемой, условна.
|
|
|
• Сальдо счетов статических равно сальдо счетов динамических, каждое из нихравно сумме прибыли.
На практике это означает введение в баланс вместо сальдо счета «Прибыли и убытки» несальдированных оборотов по результатным счетам. Любой счет Пизани трактовал как специфический узел учетной системы. Отсюда и совершенно новое определение: «Счетоводство есть наука, которая направляет хозяйственные функции к достижению наибольшего экономического результата, подлежащего оценке и выражаемого посредством арифметических чисел, приведенных в стройный порядок с помощью счетных формул» [Цит.: Счетоводство, 1891, с. 274].
87
|
* * *
При всем разнообразии взглядов итальянской бухгалтерии ее можно рассматривать как единое целое. Итальянских бухгалтеров объединяла целеустремленная содержательная трактовка основных категорий нашей науки. Даже различия между юридическим (тосканская школа) и экономическим (венецианская школа) направлениями несущественны. И тосканцы, и венецианцы в духе ломбардской школы рассматривали учет как средство (функцию) управления, только первые трактовали цели учета как управление людьми, а вторые — как управление ресурсами — ценностями, участвующими в хозяйственном процессе. В последнем случае учет превращался в науку о контроле хозяйственной деятельности, а контроль включал проверку исполнения действия лиц, в ней занятых.
Обсуждение История бухгалтерского учета
Комментарии, рецензии и отзывы