Т е м а 7. русская бухгалтерская школа учет в средневековой руси до xviii века

Т е м а 7. русская бухгалтерская школа учет в средневековой руси до xviii века

На Руси экономическая жизнь никогда не проходила вне государственного контроля, поэтому учет всегда был предметом государственной регламентации, а история бухгалтерии в России – это история государственного влияния на учет и его представителей – бухгалтеров.

Рассматривая историю учета, можно выделить целый ряд существенных признаков, определяющих содержательные основы российской учетной мысли. Государственное хозяйство рассматривалось как частная собственность владельца – князя, поэтому размеры податей не регламентировались. Эта черта хозяйственного быта оказала влияние на русский учет, сформировав его первый принцип:

1. Государство является собственником всего или почти всего имущества, находящегося в стране.

Принятие православия и развитие монастырских хозяйств, заимствующих византийскую систему учета, повлияли на формирование второго принципа:

2. За каждый имущественный объект отвечает строго определенное лицо или группа лиц.

Принцип ответственности приводил к созданию изощренной учетной техники, которая требовала строгого разделения учетных регистров, предназначенных для фиксации поступления и отпуска денег или ценностей, последовательного проведения инвентаризации.

Следующий этап развития учета в России совпал с эпохой татарского ига. Татары пытались ввести персональное

налогообложение, пренебрегая русской национальной традицией, сделали подать подушной, ее должен платить каждый мужчина без различия состояния и возраста. Так возник третий принцип:

3. Человек – объект учета, ибо каждый человек, так или иначе, подотчетен.

В России всегда были сильны уравнительные тенденции, поэтому учет расчетов по дани просуществовал недолго. Была введена новая национальная окладная единица – соха, а это привело к возникновению круговой поруки, которая предопределила четвертый принцип:

4. Платеж несет общество, и недоимка любого из его членов возмещается остальными членами мира, общества.

В XV – XVII веках развивались старые и формировались новые принципы. Система уроков (заданий) получила широкое развитие в имениях, где складывалось крепостное право. Каждому работнику задавался урок – своеобразное "плановое задание", с этим связан пятый принцип:

5. Каждый работник должен получить урок, т.е. сколько, какой именно работы и в какие сроки он должен выполнить.

Развитие торговли в средневековой Руси способствовало выверке всех счетов как дебиторской, так и кредиторской заложенности один раз в неделю, т.е. коллации счетов, что предопределило появление шестого принципа:

6. Все взаимные расчеты между лицами, участвующими в хозяйственной деятельности, должны быть выверены. В этот период времени формировался приоритет вертикальных административно-правовых связей и практически игнорировались горизонтальные гражданско-правовые отношения, поэтому седьмой принцип звучит так:

7. Обязательства перед начальником всегда важнее обязательств перед сторонними лицами.

Развитие государственного и монастырского хозяйства привело к появлению восьмого принципа – принципа экономии и зарождения калькуляции:

8. Цены предметов зависят от затрат, связанных с их производством.

В период развития Московского княжества складывался интерес к учетным процедурам и привел к возникновению девятого принципа:

9. Внешний вид документов, их взаимосвязи, порядок и последовательность заполнения являются неотъемлемой

частью учета; порядок важнее содержания; казаться важнее, чем быть.

Таким образом, к XVII веку сложился строгий порядок описания фактов хозяйственной жизни, он включал дату, текст,

количество. Русский учет заимствовал западные приемы и методы, но преобразовывая их, приспосабливая к местным условиям, национализировал их.

Учет в монастырских хозяйствах, строительстве,

промышленности и торговле

Принципы русской бухгалтерии получили отражение во всех сферах хозяйственной жизни, особенно в монастырях. В них существовал сложный порядок распределения хозяйственных обязанностей по иерархической лестнице. В Уставной грамоте показано распределение обязанностей в монастыре: 1) инвентаризация и взыскание недостачи с предыдущего строителя; 2) материальная ответственность за все ценности распределяется солидарно с казначеем; 3) казначей хранит ключи от складов, а строитель опечатывает склады; 4) для денежных доходов открывается специальная книга, заполняемая строителем или казначеем; 5) учет муки также должен вестись в двух отдельных книгах для прихода и расхода; 6) то же относительно одежды и другого инвентаря; 7) заполненные за год книги должны быть присланы архиепископу.

В системе учета XVII века учет прихода был отделен от учета расхода, таким образом, достигался больший контроль над ценностями, и создавалось большее удобство в хронологической регистрации фактов хозяйственной жизни. Продолжительность отчетного периода колебалась. Отчетность сопровождалась инвентаризацией, сличались не натуральные остатки с учетными, и, наоборот, учетные – с натуральными.

Из XVII века до нас дошли несколько учетных документов, позволяющих реконструировать систему учета в строительстве храмов, гостиных дворов, в судостроительной промышленности. Производственный учет складывался в России во второй половине XVII века. Приходно-расходная Главная книга содержала сплошной учет, именная книга –

ресконтро – расчеты с рабочими и служащими, сметная книга содержала калькуляцию расходов или затрат на производство

продукции.

На металлургических заводах велись три книги: переписная, содержащая инвентарную опись и штатное расписание; приходная и расходная. Учет был централизован, записи велись в приходной и расходной книге в строго хронологическом порядке без систематизации по заводам. Расходная книга представляла собой платежную ведомость, где за неграмотных расписывался поп или дьяк. Предметом учета являлось движение денег, а не материальных средств. Отпуск готовой продукции выполнялся безвозмездно. Казна выдавала наличные деньги на возмещение текущих расходов. Бухгалтер одновременно выполнял функции кассира.

На монетных дворах велся учет по стадиям производства. Каждому переделу соответствовала отдельная книга, в которой отражались: 1) поступление сырья и отходов; 2) золотичные пошлины брутто и нетто в переводе на деньги; 3) запись зарплаты мастеров и финансового результата.

Таким образом, учет в строительстве и промышленности велся в форме простой бухгалтерии, но здесь мы уже встречаем

учет затрат и составление отчетной калькуляции.

Учет в торговле был достаточно развит в средневековой Руси. Главным предметом в торговле учета был контокоррент – по счетам расчетов, он возник в кредитных предприятиях. Контокоррентные счета по кредитным операциям велись на Руси на специальных досках – карточках. В Новгороде при займах давались долговые расписки и составлялись записи. В учете товаров в торговле преобладал партионный метод со стоимостной схемой регистрации фактов хозяйственной жизни, но преобладал и чисто натуральный учет товаров, а не натурально-стоимостной.

Основу учета в государственном хозяйстве составляли инвентаризационные описи, выступавшие в виде дозорных книг. Каждый приказ (министерство) ведал сбором налогов, и в каждом приказе открывалась самостоятельная окладная книга на ту область государства, которая закреплялась за данным приказом для покрытия его расходов. Все записи в окладных, приходно-расходных книгах велись по городам, входившим в состав приказной области. В начале года каждому городу вписывались недоимки прошлых лет с указанием видов недоимок. Текущие записи выполнялись на основании первичных документов, причем по каждому городу учет велся по видам поступлений.

Сохранившиеся документы Поместного приказа показывают, что для записи расходных операций требовался оправдательный документ или приказ начальства. Каждый оправдательный документ должен был иметь резолюцию дьяка, в ведении которого находилось дело, а в тексте резолюции прописью проставлялась сумма, подлежащая выдачи. Но такой порядок не гарантировал от злоупотреблений, поэтому особое внимание уделялось правилам оформления первичных документов – столбцов. В некоторых приказах велась запись о начислении, и дьяк делал отметку об

исполнении: дано, зачтено, взято; в других приказах составлялись две записи о начислении и уплате по окладным книгам.

При царе Алексее Михайловиче был создан специальный Приказ Счетных дел, сотрудники которого систематически проводили ревизии счетных книг различных ведомств, проверяли выполнение ассигнований, выделенных под отчет послам, воеводам и другим должностным лицам, изымали в бюджет не использованные приказом денежные средства. Для проведения ревизии в других городах вызывали в Москву в приказ целовальников с учетными книгами и оправдательными документами, но степень достоверности учета и записи в учетных регистрах всегда служили предметом дискуссий российских ученых.

Таким образом, развитие учета в средневековой Руси шло медленными темпами из-за низкого уровня грамотности и низкого уровня математических знаний.

Бухгалтерский учет в России в XVIII – XIX веках

В эпоху Петра I учету и контролю уделялось огромное внимание, инструкции по организации учета издавались как государственные акты. В 1714 году в государственном акте нашли место вопросы учета: 1) своевременность записи и чтобы "счет был скорый"; 2) ежедневное ведение приходно-расходных книг; 3) строгое персональное подчинение ответственных лиц. Крупнейшим событием в истории русского учета было издание Регламента управления Адмиралтейства и верфи в 1722 году, где появились слова бухгалтер, дебит, кредит и была подчеркнута необходимость составления регламентов для других крупных предприятий.

Адмиралтейский Регламент предусматривал строгую систему натурально-стоимостного учета материалов; учет вели по наименованию, количеству, цене и сумме. На складе кладовщик вел две материальные книги, которые были прошнурованы и листы пронумерованы, опечатаны и подписаны кладовщиком и контролером. Первая книга была журналом хронологической записи, в ней записывались приходные и расходные операции. Отпуск материалов был возможен только при наличии приказа на отпуск, который должен был быть подписан контролером, в журнале и в приказе кладовщик и получатель расписывались. Специальная книга открывалась для учета выполнения договоров с подрядчиками. Таким образом, можно считать этот документ первым в России, где появились признаки линейного метода учета поступления материалов.

Адмиралтейский Регламент оказал огромное влияние на всю систему бухгалтерского учета в России, в частности на общегосударственную методику учета на материальных складах, где последовательно проводился принцип оформления всех фактов хозяйственной жизни с помощью первичных документов. Записи, не оправданные документами, не принимались. В системе учета центральное место приобретал учет запасов на складах, так как снабжение материалами армии, строительства и промышленности строжайше регламентировалось.

На государственных металлургических заводах материальный учет велся в книгах "C" – кредит, "Д" – дебит. Таких книг велось двенадцать – по числу групп материалов. Учет тесно переплетался с планированием, причем вся ответственность за простой в производстве возлагалась на управляющих.

При Петре I организация учета была пересмотрена в связи с административными реформами, проведенными в государстве, издано множество различных законодательных актов и инструкции, многие из которых были заимствованы из

западной, прежде всего шведской, практики. Эта перестройка преследовала две цели: 1) усиление контроля над сохранностью собственности; 2) увеличение доходов казны.

Промышленный учет в петровской России имел огромное достижение, на предприятиях впервые были обеспечены: сплошное документирование всех фактов хозяйственной жизни; регулярность проведения инвентаризаций и составления отчетности; более современная методика исчисления затрат; применение линейной записи в учете; аналитичность информации, необходимой для управления отдельными структурными подразделениями предприятия. Вместе с тем, промышленный учет не знал системы двойной записи, так как бухгалтерам психологически были понятны натуралистические учетные идеи, когда все затраты фиксировались в том измерении, в котором они возникли.

На появление двойной записи в России оказала влияние западноевропейская литература. Одним из первых переводчиков и толкователей был М.Д. Чулков, который восхищался двойной записью. В переведенных работах встречались разные формы счетоводства: старая итальянская, французская и немецкая. Учет в торговле имел некоторые особенности, которые сложились в крупных оптовых предприятиях. Большинство бухгалтеров придерживалось принципа оценки по себестоимости. Система бухгалтерского учета в торговле была регламентирована Банковским уставом 1800 года и законом о порядке ведения купцами торговых книг 1834 года. Этими документами предписывались порядок и форма учета в торговом предприятии. Учет был разделен на три раздела: оптовая, розничная и мелочная торговля. Из регистров выделялись три книги: 1) товарная – аналитический учет товаров; 2) кассовая – сплошная регистрация выплат и денежных поступлений; 3) расчетная (ресконтро) – включает перечень счетов лиц, с которыми предприятие ведет расчеты. В розничной и оптовой торговле предусматривалось ведение простой, а в оптовой – двойной бухгалтерии. Поэтому в оптовых предприятиях еще велись следующие книги: 1) журнал хронологической регистрации всех фактов хозяйственной жизни; 2) книга копий всей исходящей корреспонденции; 3) книга исходящих счетов; 4) книга исходящих фактур; 5) Главная книга систематической регистрации всех фактов хозяйственной жизни.

Развитие теории учета в России в XIX веке

В первой половине XIX века благодаря трудам четырех выдающихся русских бухгалтеров – К.И. Арнольда,

И. Ахматова, Э.А. Мудрова и И.С. Вавилова – сформировалась русская школа бухгалтерского учета.

Арнольд К.И. одним из первых различал теорию и практику бухгалтерского учета, под первой он понимал "способность составлять счета, их вести и пересматривать", а под второй – "круг всех к счетам принадлежащих дел". Трактовка предмета бухгалтерского учета как учета вещей сводила этот предмет к имущественным отношениям, однако она оставляла в стороне

обязательственные отношения. Под методом Арнольд понимал формы счетоводства и был первым в России, кто привлек для

объяснения двойной записи математический аппарат, и исходил из принципов персонификации. Счета открывались не посредством баланса, а через счет капитала; Арнольд предложил классификацию счетов на личные и безличные.

В части практической организации учета Арнольд предложил новую, как ему казалось, наиболее удобную форму журнала:

дебетуемый счет, сумма, кредитуемый счет, описание операций, сумма.

Арнольд строго разграничил синтетический и аналитический учет, в Главной книге он открыл один синтетический счет "Товары", а в части аналитического учета излагал два варианта. В обоих случаях на каждое наименование товаров открывался специальный счет, по дебету которого разносился приход из каждого первичного документа, а по кредиту или один раз после инвентаризации заносился остаток с выведением общей суммы расхода, или же разносились данные каждого расходного документа. В калькуляционную книгу записывались в дебет счета товаров прямые издержки. В состав себестоимости товаров согласно калькуляционной книге входили: 1) полученная стоимость товаров, естественная убыль в пути, скидка по обычаю; 2) транспортные расходы и пошлины.

В части промышленного учета Арнольд рекомендовал оприходование материалов и готовой продукции на счет товаров так же, как в торговле. Арнольд первым выступил с учением о методах ревизии, и большое внимание уделял вопросам бухгалтерской терминологии.

В 1809 году в Петербурге вышла работа И. Ахматова "Итальянская или отчетная бухгалтерия". Ахматов указывал, что бухгалтерский учет является частью политической экономии и предметом учета объявляется не само хозяйство, а его изображение на счетах. В центре внимания этого автора находилась хронологическая запись, которая в Памятной книге регламентировалась шестью обязательными реквизитами: 1) число; 2) действие и что сделано; 3) с кем; 4) как и когда будет платеж; 5) количество и свойство;

6) цена. В журнал вводились следующие реквизиты: 1) число; 2) дебитор;

3) кредитор; 4) сумма; 5) количество и свойство; 6) действие и каков платеж; 7) цена. Порядок ведения журнала приводился как по итальянской, так и по французской формам счетоводства.

При определении двойной записи Ахматов исходил из юридической теории, но все операции объединял в четыре типа,

не связывая эту классификацию с балансом. Хотя книга автора в основном касалась торговли, но треть страниц уделялось фабричному счетоводству, где суть сводилась к ведению счета расходов на производство. Этот счет предусматривал ведение лицевых счетов на каждого работника. Каждый аналитический счет дебетуется на сумму выданных работнику материалов, а

кредитуется на сумму готовых изделий.

По мнению исследователей, это своеобразный учет по центрам ответственности. Учет товаров Ахматов предлагал вести для оптовой торговли натурально-стоимостным способом с открытием аналитического счета на каждое наименование. В дебет автор рекомендовал записывать покупную стоимость и транспортные расходы по данному товару, а в кредит – продажную стоимость; при закрытии счетов – выводить количественный остаток и расценивать его по покупной цене; записать в кредит данного счета и в дебет счета баланса, затем разницу между суммой кредитового и дебетового оборотов переносить на счет барышей и наклада. Для розничной торговли он рекомендовал стоимостный учет на специальном счете товаров. В дебет записывали покупную стоимость приобретенных товаров и расходы по доставке, в кредит – продажную стоимость. Для выведения окончательного результата следует проводить инвентаризацию, выявленный остаток вносить на счет, а разница в оборотах будет показывать прибыль и убыток.

Мудров Э.А. рассматривал диграфизм как модель, с помощью которой можно описать хозяйственный оборот предприятия. В отличие от Ахматова Мудров отдавал предпочтение систематической записи перед хронологической. Все

счета Мудров делил на имущественные, личные и вспомогательные, к которым он относил счета собственных средств и результатов. Мудров настаивал на том, что двойная запись вытекает из самой природы хозяйственных оборотов. Он вывел в

1846 году уравнение

a – b = c, где a – актив, b – кредиторская задолженность, с – капитал; а затем и балансовое уравнение a = c + b. При объяснении двойной записи Мудров руководствовался принципами персонификации счетов, а это доказывало, что математика пригодна как для объяснения юридической, так и экономической природы учета, т.е. в основу баланса Мудров

положил сумму собственных средств на момент выведения сальдо.

В промышленном учете Мудров указывал на два варианта его организации: 1) раздельный учет капиталов и материалов, выделение учета производства и калькуляции, не связанные с общим учетом; 2) учет производства включался в единый цикл учета. Он считал, что необходимо распределять накладные расходы пропорционально весу готовых изделий. Методика организации учета излагалась Мудровым по немецкой форме счетоводства, при оценке товаров он исходил из принципов себестоимости.

Вавилов И.С. дал определение учета, где четко подчеркивалась процедурная задача учета и финансовая, связанная с

оценкой результатов хозяйственной деятельности: "Бухгалтерия есть искусство вести записи торговым делам на точных и условных правилах таким образом, чтобы по средством правильного ведения сих записок было можно, обозрев и рассмотрев в полном виде, как весь состав производимой торговли, так и каждую часть отдельно, вывести результат, который мог бы показать верно положение капитала" [5].

Таким образом, подводя итог развитию бухгалтерского учета в XIX веке, следует отметить, что двойная запись чаще использовалась в торговле, чем в промышленности. Государственные мануфактуры не работали по принципу самостоятельности, но тем не менее, производственный учет был на шаг впереди торгового учета.

Традиционалисты и новаторы в русской школе учета

Во второй половине XIX века в русской учетной теории наметились два направления. Рейнбот П.И. и Прокофьев

А.В. представляли традиционную бухгалтерскую мысль.

Рейнбот П.И. сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия. В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации, а целью ее считал недопущение ошибок регистрации и системное выявление причин прибылей и убытков. Синтетический учет Рейнбот трактовал как контрольный, внутри каждого аналитического счета предусматривался партионный учет. Регистрация проводилась в натуральном измерении по весу брутто, тары и нетто. При расходе товары списывались со строго определенной партии, счета закрывались внесением сальдо, снятого с натуры. Это сальдо расценивалось по себестоимости партии, имеющейся в остатке, а не по средней цене. Себестоимость включала покупную цену товаров и расходы, связанные с их приобретением и доставкой в торговлю. Рейнбот признавал, что на практике почти всегда оказывалась значительная разность между действительным весом товара и выведенным весом по товарной книге.

Рейнбот предложил сложную систему калькуляции: издержки, связанные со стоимостью товара, распределялись пропорционально стоимости; издержки, вызванные весом, распределялись пропорционально весу.

В промышленном учете Рейнбот, как и Мудров, аналитические счета открывал не на все виды производимой продукции, а на участки, что теперь называется центрами ответственности. К прямым затратам он относил: 1) материалы; 2) жалование; 3) амортизацию. Остальные расходы рассматривались как общие и один раз в год распределялись пропорционально сумме оборотных средств, закрепленных за данным подразделением. Результаты показывали по счету "Товары", причем в течение года готовая продукция учитывалась только в натуральном измерении. По окончании года выполнялась калькуляция путем деления прямых и части накладных расходов, относящихся к данной мастерской, на объем готовой продукции, и таким образом, определялась себестоимость. Баланс он рассматривал как счет, закрывающий другие синтетические счета и практика учета излагалась на основе немецкой формы счетоводства. Таким образом, с работ Рейнбота начинался оперативный учет в России.

Прокофьев А.С. пропагандировал новую итальянскую форму, более удобную для изучения, чем для практики. Прокофьев требовал, чтобы каждая операция записывалась в журнал отдельно и заносилась в Главную книгу тоже отдельно. Его пропаганда имела успех, и инструкции того периода предписывали составлять мемориальные ордена по каждому документу отдельно.

Таким образом, хотя авторы и использовали разные формы счетоводства, они развивали традиционные бухгалтерские

мысли двойной бухгалтерии в теории и на практике.

Езерский Ф.В. – русский новатор бухгалтерской мысли. Всю силу своего незаурядного таланта направил на критику двойной бухгалтерии. Иногда эта критика носила курьезный характер, но иногда отмечались недостатки, многие из которых не преодолены до сих пор:

1) несовершенство терминологии приводит к тому, что убыток (дебет) называется приходом, а прибыль (кредит) –

расходом;

2) для учета собственных средств вводятся "подставные" счета, что способствовало обману;

3) учет искусственно делится на "мертвый" (синтетический) и "живой" (аналитический), а в "книгах пиши верно, пиши неверно, все равно – баланс получится";

4) выведение финансового результата возможно только путем инвентаризации и за истекший период времени;

5) совпадение итогов в регистрах двойной бухгалтерии создает иллюзию безошибочности работы счетоводов.

Езерский предложил тройную русскую форму бухгалтерии. Название тройная вызывалась тремя обстоятельствами:

1) регистрация велась по трем группировочным совокупностям: приход, расход, остаток;

2) регистрами выступают три книги: журнал, Главная и отчетная, заменяющая баланс;

3) используются только три счета: "Кассы", "Ценности", "Капитал".

Значение идей новой формы бухгалтерии заключалось не в том, что она отменяла двойную форму, а в том, что она значительно опережала свое время и выдвигала перед учетом ряд новых целей, которые не могли быть решены старыми традиционными бухгалтерскими методами:

1) определение посредством учетных записей результатов хозяйственной деятельности на любой момент времени;

2) использование только покупных цен и общая оценка ценностей по себестоимости;

3) органическое объединение аналитического и синтетического учета;

4) достижение внутреннего автоматического контроля путем заданного в учете совпадения контрольных сумм. Свою форму Езерский назвал самопроверочной;

5) использование счета наценки. Езерский предложил способы нахождения реализованной торговой наценки по

среднему проценту;

6) проведение инвентаризации не сплошным методом на определенный момент времени, а последовательно и постоянно;

7) определение задолго до Шера "мертвой точки" или критического финансового момента.

Езерский выступал против использования в бухгалтерском учете иностранной терминологии, но далеко не многие с этим соглашались. Одни считали Езерского шарлатаном, другие – "Колумбом бухгалтерского учета", и тем не менее бухгалтерский конгресс в Шарлеруа (Бельгия) в 1912 году рекомендовал изучение во всем мире русской бухгалтерии.

Шмелев И.П. в 1895 году издал в Москве книгу "Новая четверная бухгалтерия" под влиянием Езерского. Сущность

теории Шмелева составляло четкое разграничение в учете пермутации (движение ценностей, не меняющие итога баланса) и модификаций (движение ценностей, изменяющие итог баланса). Основным регистром являлась книга операционнофункциональная, а бухгалтерский баланс – это документ, отражающий движение капитала. Под обычным учетом понимали не сами ценности, а их движение; статика – только часть, момент динамики. Интересны его взгляды в области амортизации основных средств, он критиковал равномерный линейный метод и настаивал на регрессивном методе.

Езерский и Шмелев пытались и искренне верили, что им удалось разрушить двойной учет и заменить его тройным или четверным счетоводством, но на самом деле они развивали двойную бухгалтерию.

Новаторы С.Ф. Иванов, Э.Э. Фельдгаузен и И.Ф. Валицкий, не заменяя двойную бухгалтерию, пытались ее усовершенствовать.

Валицкий И.Ф. сформулировал задачи макроучета:

"1) как велико народное материальное богатство страны;

2) из каких составных частей оно состоит по количеству, местным ценам и стоимости;

3) какое отношение сил данных к однородным отраслям богатства других стран, абсолютное и по 100 душ народонаселения;

4) на сколько из года в год накопляется в стране тот запас материала, который снова поступает для дальнейшего

производства" [12].

Состав народного хозяйства он изучал в двух измерителях: натуральном и стоимостном, рассматривая стоимостный учет в двух оценках: общенациональной стоимости и местной цене. Макроучет Валицкий понимал как бухгалтерию, ведущуюся с помощью статистических методов, так как в основе записей были не документы, а акты статистического исчисления. Техника учета состояла в выписке мемориальных ордеров по поступающим от предприятий справкам. Счета, по которым должен был вестись учет, делились на два ряда: счета народного дохода и счета народного богатства. Все счета должны показывать состояние трех факторов производства: труда, капитала и земли.

Недостатком учения Валицкого было отсутствие демонстрации механизма двойной записи, а заслугой его было предложение четко разграничить учет основной деятельности и капитальных вложений: две Главные книги, две кассы, два баланса.

В центре внимания С.Ф. Иванова и Э.Э. Фельдгаузена были принципы промышленного учета. Они выдвинули задачу создания специальных счетов для учета затрат, которые получили название счетов производства, а затем счетов калькуляции. Иванову принадлежит идея нормирования затрат, под которым он понимал определение "приблизительной нормы издержек". Иванов видел недостаток счетовых сочинений в том, что "они не стремятся объяснить частности, упускают из вида общее и потому по необходимости опираются на отдельные примеры, а не на общие правила. Последствием этого является то, что у нас в конторе каждый бухгалтер действует по-своему, тогда как истина всюду одна и та же. И бухгалтерия, как и всякая наука, не терпит в себе ничего произвольного" [29].

Иванов внес вклад в развитие судебно-бухгалтерской экспертизы, благодаря этому его труды получили широкое признание в мире, он был действительным членом международного библиографического института, членом-корреспондентом Академического общества бухгалтеров в Париже, членом-корреспондентом Академического общества в Бельгии, членом

главного совета Международной ассоциации бухгалтеров.

Фельдгаузен видел в учете средство управления предприятием, отождествляя при этом такие понятия, как контроль и учет. Ему принадлежит первая попытка введения в калькуляцию методов, получивших развитие в стандарт-костс и нормативном учете. Сущность его подхода сводилась к тому, что на все затраты заранее определялись нормы один раз в десятилетие и утверждались общим советом или комиссией экспертов. Далее в учете регистрировались отклонения от этих норм, причем все отклонения показывались как прибыли, так и убытки. Общий расчет выполнялся один раз в месяц.

Фельдгаузен подверг критике практиковавшиеся в его время методы распределения общих расходов пропорционально весу готовых изделий либо их стоимости, или стоимости материалов, или заработанной плате. Эти методы, по его мнению,

недостаточны, так как не учитывали совокупных усилий всех факторов производства.

Предложения Фельдгаузена не получили признания и главным предметом критики явились нормативы, при этом утверждалось, что отклонения типичны, поэтому учет их становится трудоемким и сложным, чем прямой учет затрат. Заслугой Фельдгаузена было то, что он по-новому осмыслил двойную бухгалтерию, само название которой происходит не из

того "построенного обязательства", что операции регистрируются как по дебету, так и по кредиту, а из наличия синтетического и аналитического учета.

Таким образом, заслугой новаторов является критика двойной бухгалтерии, а для исправления ее недостатков, каждый из авторов вносил новые идеи, которые способствовали усовершенствованию принципов двойной записи.

Сторонники двойной бухгалтерии объединились в журнале "Счетоводство" (1888 – 1904) под руководством заслуженного бухгалтера А.М. Вольфа. Он попытался создать философию учета, в основе которой находилось учение Чербони о

классификации хозяйственных функций на учредительные, исполнительные и заключительные, противопоставлял науку –

счетоведение практике – счетоводству. Вольф рассматривал науку об учете, как "хозяйственный путь, по которому следовало вести данное предприятие, согласно с экономическими и юридическими требованиями", которая указывала "путем счета и вычислений во всякое время положение предприятия и связь между действиями и вызывающими их причинами".

Вольфу принадлежала классификация ценностей, ставшая потом обязательной для представителей петербургской школы: 1) ценности вещественные; 2) деньги; 3) ценности условные. В связи с этим он выделял три группы счетов: имущества, услуг, расчетов.

Вольф сумел противопоставить натиску Езерского и его последователей научные принципы учета, а догматизму практиков, считавших, что учет – это совокупность приемов, направленных на облегчение записей, – идею о том, что самое важное, не как мы учитываем, а зачем ведется учет.

Последователем А.М. Вольфа был В.Д. Белов, который развивал теорию учета. Он проследил связи бухгалтерии с другими дисциплинами, показал общие стороны и отличия между ними. Методы бухгалтерского учета он отождествлял с методами кино, рассматривая проверку, как кадр киноленты, а весь учет, как увлекательный фильм. Он разграничивал инвентарь и баланс, считая, что баланс – это вывод из книг, а инвентарь – опись с натуры, с помощью которого можно уточнить баланс.

Вальденберг Э.Г. уделял внимание вопросам истории бухгалтерского вопроса и методике обучения учету.

Барац С.М. видел задачу науки в построении отчетов, а природу двойной записи сводил к движению ценностей и к обмену эквивалентами. Барац был сторонником ведения хронологической записи, обосновывая свой взгляд необходимостью видеть в одном месте счетную формулу хозяйственной операции, быстрого наведения справок об операциях любого

определенного дня и контроля систематической записи. Заслугой Бараца было введение понятия времени в систему учета, он

связывал отчетный период и расходы предприятия.

Журнал "Счетоводство" объединял не только ученых – бухгалтеров, жителей столицы, но и других городов России: К.Г. Щетинина-Какуева (Москва), М.Я. Батенькова (г. Нижний Новгород), А.А. Беретти (г. Владимир), А.З. Попова (г. Харьков), Н.И. Попова (г. Красноярск), И.П. Руссияна (г. Одесса). Самым талантливым был Л.И. Гомберг – член-корреспондент Академического общества бухгалтеров в Париже и действительный член Международной Ассоциации бухгалтеров. Все экономические дисциплины он делил на две группы: социально-экономические и частнохозяйственные. В свою очередь частнохозяйственные он делил на три:

1) экономическая техника или экономическая морфология – изучала средства экономической активности; 2) организация и экономическая администрация – предусматривала планы организации учета, статистики и контроля, изучала проблемы организации; 3) экономология – исследовала феномены экономической деятельности, подчиняя их заранее установленным правилам. Предметом экономологии являлась хозяйственная деятельность предприятия, она делилась на анатомию предприятия, изучающую состояние хозяйственных средств, и физиологию, изучающую поведение хозяйства.

Гомберг считал, что цели бухгалтерского учета в экономологии заключались в точном определении и систематизации бухгалтерских категорий, систематическом изучении развития экономических процессов. Экономология включала следующие разделы: 1) оценка; 2) инвентарь; 3) смета; 4) бухгалтерия; 5) отчетность; 6) контроль. Гомберг связывал оценку с целями учета и дал одну из первых классификаций видов оценок: 1) первоначальная; 2) рыночная; 3) восстановительная; 4) номинальная; 5) экспертная; 6) для памяти; 7) остаточная; 8) правовая. Гомберг был автором оригинального метода последующей (рыночной) калькуляции, сущность которого заключалась в следующем: из всей валовой выручки от реализации готовой продукции вычиталась себестоимость отходов, и сумма полученной прибыли, и таким образом, определялась сумма затрат на производство основной продукции. Далее из валовой выручки от реализации готовой продукции вычиталась сумма затрат и определялась сумма прибыли от реализации основной продукции. Затем эта сумма делилась на число калькуляционных единиц и определялась прибыль, приходящаяся на одну единицу. Из стоимости товаров каждого калькулируемого вида вычитали величину полученной прибыли и определяли себестоимость единицы каждого изделия. За это предложение Гомберг получил золотую медаль во Франции. Русская бухгалтерия, благодаря трудам Гомберга, вышла на мировую арену и стала оказывать достаточно сильное влияние на европейский учет.

Под влиянием споров традиционалистов и новаторов, идей участников журнала "Счетоводство" сформировалось

поколение бухгалтеров, которые создали две школы в русском учете – петербургскую и московскую.

Главой петербургской школы бухгалтеров был Е.Е. Сиверс. В теории учета он выделял две части: теорию учета и теорию книг, где излагалась методика ведения различных регистров. Теория книг трактовалась Сиверсом как наука о методах бухгалтерского учета. Он был автором меновой теории, сущность которой заключалась в том, что в основе двойной записи лежит обмен благами. Исходя из позиции меновой теории, Сиверс группировал все хозяйственные обороты, трактуемые как меновые, причем присвоение прибыли рассматривалось как обмен ценностей на "права" собственника. Положение о мене как о причине двойной записи приводило к выводу, что баланс являлся следствием счетов. Отсюда вытекало положение о независимости баланса от инвентаря. Обучение студентов должно было строиться по схеме от счета к балансу, что соответствовало практической последовательности и теории возникновения баланса.

Сиверс дал детальную классификацию счетов:

I. Вещественные счета: 1) основные; 2) переходные (калькуляционные) – а) заготовок; б) сооружений; в) производства. II. Личные счета: 1) предпринимательского капитала – а) основные; б) переходные (результативные); 2) ссудного

капитала – а) счета лиц и учреждений; б) счета кредитных запасов.

Для своего времени эта классификация была большим достижением, в ней выделялись группы калькуляционных и результативных счетов, причем автор не смешивал эти счета в одной группе операционных счетов, что по ошибке делают в ряде случаев еще и сейчас [29].

Много дал Сиверс как педагог; он показал, что надо учить сущности, а не технике; вместо бланков его ученики заполняли схемы счетов "самолетики".

Помощником Е.Е. Сиверса был А.И. Гуляев, который уделял внимание промышленному учету, и его учение о структуре себестоимости пользовалось достаточно широким распространением. В состав себестоимости он включал: материалы, заработную плату, затраты механической и электрической силы и амортизацию; причем два последних вида расходов относил на себестоимость, если они участвуют в создании определенного вида продукции. Распределение накладных расходов рекомендовалось выполнять пропорционально заработной плате. В теории учета Гуляев был продолжателем идей Сиверса; под системой науки счетоводства он понимал изложение логического пути, по которому производился учет движения ценностей.

Вторым последователем Е.Е. Сиверса был Н.Ф. фон Дитмар, который утверждал, что счетоводство по методу своих операций есть один из отделов прикладной математики, ведающий учетом хозяйственной стороны жизни. Дитмар считал, что двойная запись являлась следствием основного правила экономики: объем выдач равен объему получений.

Таким образом, петербургская школа в лице Сиверса, Гуляева и Дитмара утверждала, что баланс являлся следствием

системы счетов, поэтому учить надо от счета к балансу, баланс опирался только на счета и не связан с инвентарем.

Петербургская школа оказывала глубокое влияние на провинциальных бухгалтеров.

Московскую школу бухгалтеров возглавляли Н.С. Лунский, Г.А. Бахчисарайцев, Ф.И. Бельмер. Представители московской школы считали, что счета – это элементы баланса, что система счетов задана балансом и что частное можно понять только в связи с целым, поэтому учить надо от балансу к счету. Лунский был автором балансовой теории, широко

признанной и распространенной в нашей стране и популярной за рубежом. Лунский утверждал, что балансом генеральным

называется таблица, в которой сопоставлялись имущественные средства предприятия с их источниками; этот баланс представлял экономическое и юридическое положение предприятия в данный момент. Из баланса вытекала и двойная

запись, изменения в балансе посредством двойной записи могут вызвать ряд операций. Лунский ввел несколько

классификаций счетов, и эти классификации были большим достижением для теории учета. Бухгалтеры поняли, что номенклатура счетов это еще не классификация, что единой классификации быть не может, что их столько, сколько целей

стоит перед исследователем.

Заслугой Лунского было введение в теорию учета категорий сущего и должного. Категории сущего соответствовал инвентарь, должного – баланс. В отличие от Сиверса он сводил инвентарь к балансу и строил баланс на инвентаре,

превращая должное в сущее.

Бахчисарайцев Г.А. развивал идею балансовой теории учета. Он утверждал, что все методы прикладной бухгалтерии должны вытекать из понятия о балансе и базировался на нем. Баланс – начало и конец счетоводства. Счет – органическая

часть баланса, отношение счетов к балансу – математическое: целое равно сумме своих частей, изучение счета ранее

изучения баланса логически не возможно. Все операции по отношению к балансу разделялись на четыре категории, счета делились на активные и пассивные. Все пассивные счета – личные, активные счета могли быть и личные и вещественные.

Бельмер Ф.И. развивал учение о балансе как независимом от плана счетов документе. Он считал, что в балансе нет

счетов и что отчетная балансовая таблица может не быть тождественной с главным балансом Главной книги ни по содержанию, ни по итогам. Бельмер утверждал, что журнал играет главную роль, чем Главная книга и хронологическая

запись является основной.

Янковский И. , Бауэр О.О. и Рощаховский А.К. стояли вне противодействующих школ. Янковский рассматривал учет как науку математическую, методы которой могут быть распространены не только на учет хозяйственной деятельности предприятия, но и на учет всего хозяйства. Бауэр изучал историю бухгалтерского учета, и Рощаховский рассматривал

бухгалтерский учет как источник финансовой информации для уплаты налогов.

Таким образом, подводя итоги эволюции бухгалтерского учета в дореволюционной России, можно отметить, что отечественная учетная мысль отвечала уровню мировых стандартов, а во многом и превосходила их, но была не понятна и не востребована практиками в России.