Т е м а 5. формирование немецкой бухгалтерской школы учета развитие учета в германии в xvi – xviii веках

Т е м а 5. формирование немецкой бухгалтерской школы учета развитие учета в германии в xvi – xviii веках

Идея немецкого учета сводилась к раскрытию внутренних расчетов с материально ответственными лицами – факторами. В 1531 году И. Готлиб сделал попытку применить итальянскую бухгалтерию в рамках немецкой факторной. Немецкие бухгалтеры В. Швайкер, Х. Хагер попытались синтезировать немецкие и итальянские идеи учета. Главным в учете они считали искусную запись и обоснованное описание всех расходов и доходов.

Математик и философ Г.В. Лейбниц впервые перечислил элементы метода бухгалтерского учета, расположив их в

хронологическом порядке: 1) установление давности факта хозяйственной жизни и правильности документального оформления; 2) запись факта в бухгалтерские регистры;

3) выполнение счетных операций.

Практика учета некоторых немецких фирм показывает, что с ХVI века начинали требовать проведения инвентаризации перед составлением годового баланса. Оценку ценностей немецкие бухгалтеры проводили по рыночной стоимости.

Большим достижением Швайкера было то, что он попытался сгруппировать все факты хозяйственной жизни торгового предприятия и свести их к 250 стандартным проводкам. Выделение операций предусматривало и выбор счетов. Это

позволяло признать Швайкера автором плана счетов, в котором использована система кодирования как счетов, так и хозяйственных операций. Поступление товаров послужило примером Швайкеру для объяснения двойной записи. Счет

товаров в современном понимании в то время отсутствовал, поэтому речь шла о множестве аналитических товарных счетов.

Наиболее подробно натурально-стоимостный учет товаров излагался Граммерсфельдером.

Швайкер большое значение придавал сверке бухгалтерских записей, указывал конкретные способы и сроки. Разработанные им правила проверки бухгалтерских книг позволяли признать его одним из основоположников бухгалтерской ревизии.

Немецкая форма счетоводства впервые была описана в 1774 году Ф. Гельвигом, форма родилась в результате деления журнала на Мемориал и кассовую книгу. В первом регистре в хронологическом порядке регистрировались все факты хозяйственной жизни, не затрагивающие кассы.

В Германии долгие годы господствовала камеральная бухгалтерия, в центре которой был учет кассы, поэтому распространение двойной итальянской бухгалтерии привело к дополнению хорошо известной кассовой книги Мемориалом и в результате хронологическую запись стали вести в двух регистрах, а записи по счетам в Главной книге, где подводили итоги один раз в месяц. На основании кассовой книги и Мемориала составляли две рекапитуляции по дебету и кредиту всех счетов. После этого заполняли сборный журнал, в котором по конкретной схеме записывали либо статьи с разложением по дебетовому признаку, либо по кредитовому признаку отдельных счетов (южно-германский вариант), или же по формуле сборной статьи: счета разные, счетам разным (северогерманский вариант). Итоги оборотов по синтетическим счетам записывали в Главную книгу.

Таким образом, в немецкой форме счетоводства формировались свои особенные черты учета, при этом особое внимание уделялось оформлению записей, но как и для бухгалтеров многих европейских стран того времени было характерно – вести свои записи так, как они умеют.

Развитие теории учета в Германии в XIX веке

Теорию учета в германоязычных странах развивали Ф. Скубиц, Ф. Ляйтнер, Э. Шмаленбах, И. Крайбиг, И.Ф. Шер и другие.

Скубиц Ф. в объяснении двойной записи исходил из теории обмена ценностей. Он утверждал, что каждая операция требует двойной записи, не на основании искусственно придуманной системы, а вследствие естественного характера менового акта. Скубиц считал, что результаты хозяйственной деятельности должны выводиться не только по предприятию в целом, но и по всем его частям: цехам, магазинам, отделам и так далее.

Ляйтнер Ф. определял счетоводство как хронологическое изображение торговых операций, систематическую группировку хозяйственных событий в их причинной связи, сводку однородных оборотов с денежными ценностями. Он утверждал, что конечной целью счетоводства всякого хозяйства является описание его экономического состояния путем установления величины и составных частей капитала и долгов, а также путем вывода результата от деятельности хозяйства. Ляйтнер был новатором, что проявлялось в понимании бухгалтерского учета как части хозяйственной статистики, она содействовала общему надзору и контролю. Ляйтнер критиковал двойную бухгалтерию за ее нечетность оценки имущества, что искажало финансовое положение предприятия; за недостаточность проверки учетных данных на основе двойной записи и невозможность отражать финансовые результаты на любой момент времени.

В немецкой школе прослеживалось четкое разграничение учета на два самостоятельных цикла: торговая и производственная бухгалтерия. Торговая бухгалтерия вела учет внешних отношений предприятия, выявляла состав его имущества и результаты хозяйственной деятельности. Производственная бухгалтерия охватывала все операции и точно отображала процесс производства. Таким образом, торговая бухгалтерия контролировала долги и обязательства, а производственная – внутрихозяйственные процессы. Производственная бухгалтерия делилась на четыре отдела: учет заработной платы, материалов, себестоимости, результатов. Торговая бухгалтерия считалась ведущей, а производственная – подчиненной.

В Германии торговая и производственная бухгалтерии взаимно дополняли друг друга, первая нашла наиболее полное теоретическое обоснование в балансоведении, вторая – в калькуляции.

Рост промышленности и распространение акционерных обществ привели к стремительному развитию теоретической мысли. В конце XIX и в начале XX веков зародилось оригинальное направление – балансоведение. Возникновение балансоведения было обусловлено пропагандой баланса как основополагающей исходной концепции бухгалтерии и деятельностью юристов, создавших специальную отрасль права – балансовое право. Заслугой юристов было формулирование требований к балансу: 1) точность; 2) полнота; 3) ясность; 4) правдивость; 5) преемственность; 6) единство

баланса. Различные требования к балансам обусловили необходимость их классификации. В Германии стали различать баланс-брутто – составлялся с указанием нераспределенной прибыли и баланс-нетто – составлялся с уже распределенной прибылью. Более детальную классификацию балансов дал И. Крайбиг, он делил балансы по четырем основаниям: а) способу основания чистого результата; б) цели составления; в) признакам оценки; г) предметам исчисления.

В германской учетной теории принципиальным вопросом был метод оценки. Ляйтнеру Ф. принадлежала своеобразная классификация методов оценки, в соответствии с которой цены делились на абсолютные (текущие и продажные) и относительные (учетные, номинальные, калькуляционные, по себестоимости). Более гибкий подход характерен для И. Коверо, который исходил в теории из ликвидационной оценки и выделял следующие виды оценок: 1) покупная цена; 2) покупная цена на день составления баланса; 3) продажная цена в случае ликвидации; 4) обыкновенная продажная цена; 5) минимальная цена. Эти оценки предполагали мнимую ликвидацию предприятия и оценку имущества по текущим рыночным ценам.

С таким подходом к оценке был не согласен Р. Фишер и предложил оценку по себестоимости, которая в учете получила название идеи бухгалтерского номинализма. У Фишера было много последователей, но все варианты оценки по себестоимости не удовлетворяли многих бухгалтеров – она делала несопоставимой ценности, увеличила актив скрытыми убытками, а иногда приводила к занижению прибылей.

Принципиально новым в немецком балансоведении был субъективистский подход к оценке имущества – субъективное есть реальное для данного случая, но и этот подход подвергался критике. Исследования субъективной школы оценки привели к выводу о нормальной учетной цене, она была продиктована практическими обстоятельствами и желанием

избежать смешанных счетов. Источником учетных цен могут быть или покупные, или продажные цены, но при всех

обстоятельствах они обеспечивали стабильность экономической информации, устойчивость финансовых результатов. Эта оценка имела большие последствия для бухгалтерии и дожила до нашего времени [29].

Различные виды оценок обусловлены различными целями, стоящими перед балансом как учетной категорией. В теории немецкой школы различали: динамический баланс, который правильно отражал финансовый результат, но мог искажать

оценку имущества; статистический баланс, цель которого – точное отражение стоимости имущества. На практике различали

два баланса – налоговый и коммерческий.

В немецкой учетной школе шли дискуссии об отношениях баланса и счетов. Одни авторы утверждали, что счета и баланс – автономные категории; другие полагали, что баланс это и есть совокупность сальдо счетов Главной книги. Господствовала школа двух рядов счетов, утверждавшая условность расположения дебета и кредита. Согласно теории двух рядов, предполагающей выведение счетов из баланса, счета делились на активные и пассивные.

Основоположником балансовой теории в немецкой школе был швейцарский ученый И.Ф. Шер. В основу учета в отличие от предшествующих авторов Шер положил не счета, а баланс, и строил изложение не от частного к общему, а наоборот. В основе баланса лежало уравнение капитала, а сам баланс понимался как средство для раскрытия стадий

кругооборота капитала. Бухгалтерия начинается с баланса и заканчивается им. На современников большое впечатление

произвело изложение всей теории учета и бухгалтерской процедуры не от счета к балансу, а от баланса к счету. Существенным здесь было учение о смешанных счетах, выдвинутое Шером. Под смешанными счетами он понимал инвентарные счета, на которых отражались и результаты хозяйственных операций. Признавая недостатки смешанных счетов, Шер считал их неизбежными, поэтому все хозяйственные операции он делил на меновые, результатные и смешанные.

Большой заслугой Шера явилась увязка счетов с практикой организации и функционирования бухгалтерских аппаратов. Организация учета и применяемых планов счетов должны были обеспечивать движение информационных потоков как центробежным, так и центростремительным путями. В первом случае имелся в виду централизованный аппарат, во втором –

децентрализованный. План счетов, вытекающий из баланса, составлял основу хозяйственного управления. Много внимания

уделял Шер вопросам калькуляции и рассматривал ее как важнейшую часть бухгалтерии. Он признавал, что распределение расходов пропорционально выбранной базе придает конечной калькуляции приблизительный характер, но считал, что эту приблизительность можно свести к минимуму путем выбора для каждого вида расходов специальной базы.

Шер одним из первых ввел в учет анализ и его заслугой был расчет оборачиваемости для счетов. Трактовка методики исчисления оборачиваемости являлась господствующей до сих пор, как и методика деления издержек на постоянные и переменные. Шер развивал формы счетоводства, он предложил трехсчетную форму, суть которой заключена в журнале хронологической регистрации с выделением трех граф, трех счетов: чистый, смешанный и капитала. Если по этим счетам вывести сальдо, то сумма дебетовых сальдо двух первых счетов равна кредитовому сальдо счета капитала. Одножурнальная форма Шера была более интересной, она предусматривала простую хронологическую регистрацию хозяйственных оборотов с выделением сальдо по модификациям, т.е. выведение после каждой операции сальдо счета убытков и прибылей.

Взгляды Шера критиковали ученые, считая их противоречивыми, но самым большим недостатком балансовой теории было то, что она не могла объяснить все операции, затрагивающие счета расчетов, и с большой натяжкой описывала факты, отражаемые на результатных счетах.

Большим достижением немецкой школы был переход от идей, связанных с конструированием и трактовкой баланса, к

его анализу. Выделились три направления в учете: 1) создание экономического анализа (Шер, Штерн, Ляйтнер и др.); 2) развивало анализ юридический и привело к созданию бухгалтерской ревизии (Байгель, Ремер, Порциг и др.); 3) популяризировало знание о балансе среди акционеров (Розиус, Губер, Шенвадт и др.).

Учет в Германии в XX веке

Для немецкой школы и в XX веке была характерна трактовка баланса как основополагающей, обобщающей и направляющей категории, из которой могут быть выведены все другие учетные понятия и положения. В Германии господствовала механистическая трактовка баланса, поэтому в центре дискуссии оказался вопрос о статической и динамической его природе. Предполагалось, что в первом случае баланс отражал состояние средств на определенную дату, выступал причиной последующих изменений, во втором баланс – это только итог прошлых и безвозвратно утерянных

усилий. Вся немецкая школа балансоведения разделилась на три группы: сторонников статического, динамического балансов и компромиссного решения. Сторонниками статистического баланса были М. Берлинер, Г. Бидерманн, Г. Никлиш и др.

Берлинер рассматривал каждый баланс как ликвидационный, отсюда пассив баланса есть не что иное, как долевое распределение имущественной массы актива. Это экономическое понимание баланса, в активе которого представлена имущественная масса предприятия, а в пассиве – план ее распределения.

Статическая теория баланса была названа так, чтобы противопоставить свое учение традиционным взглядам. Никлиш

утверждал, что баланс имеет одну цель – изобразить состояние средств предприятия, так как только в этом случае баланс защищал интересы кредиторов. Баланс понимался как бы ликвидационный, т.е. активы рассматривались по текущим ценам на день отчетности. На практике это привело к тому, что средства оценивались по минимальным ценам, нематериальные ценности вводились в баланс только в том случае, если они покупались. Потерями считались лишь производственные расходы. Статическую трактовку бухгалтерского баланса развивали Г. Хольцер и В. ле Кутр.

Развитие теории баланса привело от статической трактовки к динамической, первая носила натуралистический характер и была свойственна статистике; вторая раскрывала экономическое содержание хозяйственной деятельности современных фирм.

Динамический баланс изложил Э. Шмаленбах, основу его учения составляло разграничение материальных результатов и материальных затрат. По его мнению, если рассматривать баланс за всю историю существования предприятия, от момента его возникновения до момента ликвидации, величины результатов и затрат были бы идентичны; однако, на практике должны составлять баланс на отдельные отрезки времени существования предприятия. Если учитывать материальные результаты и материальные затраты за краткий период, то избыток результатов за этот период над затратами не равен финансовому результату, так как финансовые расходы и выручка не всегда соответствуют материальным затратам и результатам. В целях учета финансового результата – прибыли – следует воспользоваться только учетом расходов и доходов, в которые включены суммы периодических материальных затрат и результатов. Таким образом, Шмаленбах видел основную роль баланса в выявлении прибыли и отражении результатов.

Ставя в центр своих исследований баланс, Шмаленбах связывал классификацию счетов с движением капитала, поэтому в основе бухгалтерского баланса лежит баланс оборотных средств, а вытекающий из классификации план счетов должен с наибольшей полнотой отражать движение капитала, фазы его кругооборота. Вопросы динамического баланса развивали Э. Касиоль, Е. Вальб, В. Ригер. Сторонники динамической трактовки в объяснении двойной записи делились на представителей одного ряда счетов: дебет–расход, кредит–приход (В. Ригер); двух – значение дебета и кредита менялось в зависимости от того, идет ли речь об активном или пассивном счете (Е. Вальб); и трех рядов – счета имущества и капитала (по дебету отражалось движение имущества, по кредиту – капитала), счета расчетов (по дебету показывались права собственника, а по кредиту – доходы). Окончательный финансовый результат может быть выведен отдельно по каждому ряду счетов (Леманн).

Объединение статического и динамического баланса, их синтез предложили Ф. Шмидт, Г. Зоммерфельд, А. Вальбах и

В. Томс, который получил название компромиссный.

Шмидт назвал свой баланс органическим и рекомендовал составлять его ежегодно. Это требование вытекало из недостатка денег как учетного измерителя, их покупательная сила быстро менялась, отсюда вывод: чем быстрее обесцениваются деньги, тем чаще надо составлять баланс. Из учения об органическом балансе Шмитд выводил и учение об органической калькуляции.

Зоммерфельд в своем эвдинамическом балансе стремился к синтезу идей Шмаленбаха с интерпретацией баланса,

данной Бидерманном: объектом баланса считался денежный цикл: деньги–запасы–готовые изделия–реализация–деньги.

Почти все немецкие исследователи основой учета считали баланс, но Вальбах полагал, что в основе учета лежит счет.

Счет отражал реальный мир, давал его количественное измерение и вскрывал взаимосвязи людей.

Томс создал кинетическую бухгалтерию, изучающую движение в зависимости от вызывающих его причин. Созданная Томсом матрица счетов давала возможность отразить кругооборот средств предприятия за отчетный период, раскрыть взаимосвязи, исчислить линейные коэффициенты. Матрица счетов привела автора к пониманию предмета бухгалтерского

учета как потока ценностей и денег. Таким образом, матрица представляла шахматный баланс, который раскрывал

жизнеспособность предприятия, при этом экономическая мощь трактовалась как фактор более важный, чем рентабельность.

Немецкая школа внесла большой вклад в развитие форм счетоводства: карточные формы и копирование. В 1905 году В. Бах создал карточную форму счетоводства хинтц, которая полностью восстанавливала принцип хронологической записи. Форма фортшритт (успех) предполагала наличие специальной доски с закрепленной линейкой. На эту доску подкладывались два счета, а сверху закладывался журнал, так одновременно делались три записи. Этот принцип получил развитие в форме руф, которая основана на использовании аналогичного аппарата для закладки документов, применяемого в форме фортшритт. Подлинником здесь являются счета, копией – журнал. В конце дня хозяйственные операции рекапитулируются (суммы группируются по одинаковым проводкам) по журналу, и на этой основе составляется баланс. Таким образом, роль хронологической записи возрастает. Наибольшее распространение получила форма дефинитиф (окончательная). Эта форма являлась практическим приспособлением формы руф к условиям работы сложных хозяйств, она использовала более удобную систему закрепления документов. Похожими были формы ода, ног, шабор. Распространение карточек и копирования не только не уничтожило журнал, а подтвердило необходимость его ведения для целей контроля разноски по счетам. Вопрос сводился к тому, что считать подлинником, а что – копией, счета или журнал. Помимо карточных форм сохранялись и книжные формы, но ни одна форма не применялась в чистом виде, а использовались все в комплексе.

Таким образом, немецкая школа бухгалтерии имела большие заслуги в части развития вычислительной техники, создания карточных форм счетоводства, изгнания из учета хронологической записи (журнала), распространения математических и статистических методов, унификации планов счетов. Немецкие ученые видели смысл учета в документах и регистрах и их учете, т.е. в учетной процедуре. Формализованная процедура открывала путь к синтезу различных решений, так как каждое из таких решений являлось частным случаем общей универсальной процедуры. Бухгалтерское моделирование берет начало из немецкой школы.