2.3. совершенствование системы аналитического учета на малых предприятиях

2.3. совершенствование системы аналитического учета на малых предприятиях

Начальным этапом бухгалтерского учета субъектов малого предпринимательства является сплошное документирование всех хозяйственных операций путем составления определенных носителей первичной учетной информации, что прежде всего отражается в приказе об учетной политике организации. Для решения проблемы организации бухгалтерского учета малого предприятия в части интеграции с налоговым учетом, о чем было сказано в начале этой главы, на наш взгляд, следует определить особенности построения аналитического учета доходов и расходов при применении организациями малого бизнеса различных режимов налогообложения.

Первичная регистрация фактов предполагает действие логического закона достаточного основания, сформулированного немецким философом Г.В. Лейбницем: «... ни одно явление не может оказаться истинным или действительным, ни одно утверждение справедливым... без достаточного основания, почему именно дело обстоит так, а не иначе» [101. С. 32].

Субъекты малого предпринимательства могут применять для документирования хозяйственных операций формы, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации ведомственные формы, а также самостоятельно разрабатывать формы, содержащие соответствующие обязательные реквизиты, предусмотренные Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и обеспечивающие достоверность отражения в бухгалтерском учете совершенных хозяйственных операций. К обязательным реквизитам первичных учетных документов относятся: наименование документа; дата составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и стоимостном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц [6. С. 11 — 12]. То есть в реальной действительности мы наблюдаем не столько непосредственно сами факты хозяйственной жизни, сколько информацию о них, представленную в первичных документах, ибо действует классическое правило известного немецкого автора В. Швай-кера: «... нет документа, нет бухгалтерской записи» [101. С. 33]. При этом, по мнению Я.В. Соколова, регистрация бухгалтерской информации должна осуществляться исходя из следующих предпосылок:

факты хозяйственной жизни подлежат регистрации только в том объеме, который позволяет оказывать управленческое воздействие на хозяйственные процессы;

затраты на регистрацию фактов хозяйственной жизни ни при каких обстоятельствах не должны превышать экономического эффекта от управленческих решений, получаемых на основе вновь полученных данных. Информация, зарегистрированная в противоречие этим предпосылкам, является избыточной [101. С. 35].

По нашему мнению, такая точка зрения несколько ограничивает функции первичного документа, так как указывается на необходимость и достаточность его применения только для управленческих нужд. В то же время показатели первичных документов после их накопления и систематизации используются для составления бухгалтерской отчетности. Кроме того, учитывая актуальность интеграции бухгалтерского учета в налоговый, информация, содержащаяся в первичных документах, на наш взгляд, должна обеспечить возможность субъекту малого бизнеса ее использовать для ведения налогового учета. Для обобщения, классификации и накопления информации, содержащейся в принятых к бухгалтерскому учету первичных документах, и отражения ее на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности предназначены регистры бухгалтерского учета.

Система регистров представляет собой форму бухгалтерского учета на малом предприятии. Авторы, такие, как В.В. Карпов, Ы.В. Лукина, Г.Б. Ковалева, М.В. Щеренко, В.Д. Новодворский, Р.Л. Сабанин [66. С. 308], [64. С. 26], [118. С. 186], [84. С. 45], выделяют, применительно к субъектам малого предпринимательства, следующие формы бухгалтерского учета: мемориально-ордерная форма, журнально-ордерная форма счетоводства, упрощенная форма бухгалтерского учета, простая форма и таблично-автоматизированная. Отдельные авторы рассматривают в качестве формы бухгалтерского учета применение Книги доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденной приказом Министерства по налогам и сборам РФ от 28 октября 2002 г. № БГ-3-22/606. Отчасти такой подход объясняется тем, что действующее законодательство позволяет не вести бухгалтерский учет субъектам, применяющим УСНО, и единственным регистром, где фиксируются хозяйственные операции, является эта Книга. Но статья 346.24 «Налоговый учет» главы 26.2 НК РФ предусматривает, что на основе этого регистра ведется налоговый учет, а не бухгалтерский. Хотя мы полностью разделяем точку зрения различных специалистов бухгалтерского учета, которые утверждают, что налоговый учет есть не что иное, как бухгалтерский учет для целей налогообложения, но тем не менее эта форма налогового регистра не предполагает отражение хозяйственных операций методом двойной записи и не требует сплошного документирования этих операций, к примеру, если организация выбрала в качестве объекта налогообложения доходы, расходы в Книге учета доходов и расходов не отражаются вообще. Поэтому считать Книгу доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, формой ведения бухгалтерского учета, на наш взгляд, не уместно.

Более того, считается, что мемориально-ордерная форма счетоводства является устаревшей, трудоемкой. Форма не приспособлена для накопления и систематизации информации в виде, необходимом для обеспечения управленческих нужд организации и в настоящее время среди предприятий малого бизнеса не находит применения.

В соответствии с приказом № 64н субъект малого предпринимательства самостоятельно выбирает регистры бухгалтерского учета применительно к специфике своей работы, но при этом должен соблюдаться ряд требований и допущений бухгалтерского учета [16. Ст. 1, п. 6]. Кроме того, учитывая, что руководитель малого предприятия зачастую является его же собственником, то информация, содержащаяся в бухгалтерском учете, интересует его скорее всего не в виде периодической бухгалтерской отчетности, а ежедневно в аналитическом разрезе, т.е. состояние расчетов с конкретными потребителями или поставщиками, остатки товарно-материальных ценностей, себестоимость производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг, задолженность перед бюджетами по видам налогов и т.д. Исходя из вышесказанного, мы предлагаем анализ форм счетоводства и рекомендации субъектам малого предпринимательства по их выбору (табл. 2.7).

Исходя из содержания типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства [16. Ст. 1, п. 6] следует, что малым предприятиям, занятым в материальной сфере производства, лучше использовать регистры, предусмотренные в журнально-ордерной форме счетоводства. Малые предприятия, занятые торговлей и иной посреднической деятельностью, могут применять регистры из упрощенной формы бухгалтерского учета, при необходимости используя отдельные регистры для учета определенных ценностей, преобладающих в их деятельности (товарно-материальных запасов, финансовых активов и т.п.), из единой журнально-ордерной формы счетоводства.

Исследуемые организации малого бизнеса используют автоматизированную обработку учетной информации с помощью следующих программных продуктов: ЗАО «УГМК-Рудгормаш» — «Турбо-Бухгалтер» при этом составляются аналитические ведомости по счетам и Журнал-Главная; ООО НТФ «Технология автоматизации управления», ООО «Норд», ООО «Модельер» и ООО «ПроТон» — программный комплекс «1С» при этом ведутся карточки «Анализ счета», Карточка по счету, Оборотно-сальдовые ведомости, Журналы-ордера и Главная книга (обороты по счетам). При применении упрощенной системы налогообложения Книга доходов и расходов также составляется в автоматизированной форме.

нию единой журнально-ордерной формы счетоводства, утверждена письмом Министерства финансов СССР от 8 марта 1960 г. № 63 Инструкция по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций, утверждена письмом Министерства финансов СССР от 6 июня 1960 г. № 176

Письмо Министерства финансов РФ от 24 июля 1992 г. № 59 «О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях»; отрас«О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства», приказ Министерства финансов РФ от 21 декабря 1998 г. № 64н

«О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства» приказ Министерства финансов РФ от 21 декабря 1998 г. № 64н

Единство методологической основы бухгалтерского учета, предполагающее ведение бухгалтерского учета на основе принципов начисления и двойной записи

В полной мере обеспечивает единство методологической основы бухгалтерского учета. Журналы-ордера строятся по кредитовому признаку, а Книга-Журнал-Главная имеет развернутый дебетовый оборот, таким образом обеспечивается выполнение принципа двойной записи по счетам бухгалтерского учета. Система построения журналов-ордеров обеспечивает соблюдение требования временной определенности фактов хозяйственной деятельности и метода начислений при учете доходов и расходов

В значительной степени соответствует требованию единства методологической основы бухгалтерского учета. Данная форма бухгалтерского учета предполагает его ведение в девяти Ведомостях. И, как правило, каждая Ведомость применяется для учета операций по одному из используемых бухгалтерских счетов. На основании Ведомости № В-9 обобщаются месячные итоги финансово-хозяйственной деятельности малого предприятия. Ведомости содержат как дебетовый, так и кредиПростая форма используется малыми предприятиями, совершающими незначительное количество хозяйственных операций в месяц (не более 30), не осуществляющие производства продукции и работ, связанного с большими затратами материальных ресурсов. Форма позволяет вести учет всех операций путем их регистрации только в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности (форма К-1) по дебету одного и по кредиту другого счета в соответствии с методом двойной

В настоящее время разработчики программных продуктов предлагают своим пользователям, как правило, целый набор регистров бухгалтерского учета, который они могут использовать в своей деятельности. В этой ситуации бухгалтер организации самостоятельно определяет систему учетных регистров, которая должна быть использована в организации, но в рамках тех возможностей, которые представлены программным продуктом

товый оборот по каждому счету, обеспечивая принцип двойной записи. В этой форме бухгалтерского учета возможен отказ от метода начислений и разрешен к применению кассовый метод учета доходов и расходов

записи, для учета расчетов по оплате труда с работниками ведется ведомость учета заработной платы (форма В-8). Книга учета фактов хозяйственной деятельности — комбинированный регистр бухгалтерского учета, который содержит все применяемые малым предприятием счета и позволяет вести учет хозяйственных операций на каждом из них. При этом она должна быть достаточно детальной для обоснования содержания соответствующих статей бухгалтерского баланса. В этой форме бухгалтерского учета возможен отказ от метода начислений и разрешен к применению кас-

Взаимосвязь данных ана-Итоги регистров аналитилитического и синтетичеческого учета переносятского учета ся в журналы-ордера,

являющиеся регистром синтетического учета

Регистры аналитического и синтетического учета совмещены. Каждая Ведомость является регистром аналитического учета, а ее итоги — обороты и сальдо по синтетическим счетам

Существует общий регистр — Книга (журнал) учета фактов хозяйственной деятельности К-1, итоги которого являются оборотами по счетам синтетического учета. Исключение составляет ведомость учета оплаты труда В-8. Книга... К-1 не обеспечивает необходимого объема аналитической информации

Позволяет обеспечить многоуровневую аналитику в различных оборотных ведомостях, сформированных по различным признакам (счет, контрагент, наименование товара, дата, период и т.д.). Итоги по оборотным ведомостям по каждому счету — регистр синтетического учета

Сплошное отражение всех хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов

В аналитических ведомостях

В каждом регистре (Ведомости)

В Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности К-1

Запись на счетах бухгалтерского учета по каждой хозяйственной операции формируется либо из первичного документа, подготавливаемого с помощью программного продукта, либо путем записи в электронный журнал

Накапливание и систематизация данных первичных документов в разрезе показателей, необходимых для управления и контроля за хозяйственной деятельностью малого предприятия

журнально-ордерная

Журнально-ордерная форма не обладает наглядностью и не позволяет неподготовленному пользователю извлекать из регистров информацию для оперативного управления деятельностью предприятия

упрощенная с использованием регистров учета имущества

Ведомости представлены в форме, достаточно доступной для получения информации о состоянии имущества и расчетов на начало и конец отчетного периода (например, месяца)

простая

Регистрация хозяйственных операций в Книге... осуществляется в хронологическом порядке без предварительной группировки по каким-либо признакам, поэтому получить систематизированную информацию из Книги... не представляется возможным

таблично-автоматизированная

Возможность получения информации для управленческих нужд зависит от программного продукта. Как правило, возможность группировать имеющуюся информацию позволяет получить данные в необходимом контексте

Накапливание и систематизация данных первичных документов в разрезе показателей, необходимых для составления бухгалтерской отчетности

Информация, содержащаяся в регистрах аналитического учета и журналах-ордерах, достаточна для составления бухгалтерской отчетности

Ведомости позволяют накопить и систематизировать данные первичных документов в разрезе показателей, необходимых для составления бухгалтерской отчетности

В случае весьма незначительного числа хозяйственных операций, совершаемых за отчетный период, информация, содержащаяся в Книге., позволит составить бухгалтерскую отчетность

В зависимости от программного продукта и уровня адаптации его к особенностям конкретного хозяйствующего субъекта

Накапливание и систематизация данных первичных документов в разрезе показателей, необходимых для составления

to налоговой отчетности ел

Информация, содержащаяся в регистрах аналитического учета и журналах-ордерах, не всегда достаточна для составления налоговой отчетИнформация, содержащаяся в Ведомостях после дополнительной их доработки под требования налогового законодательства, может

Информация, содержащаяся в Книге(журнале) учета фактов хозяйственной деятельности, недостаточна для составления налоговой

В зависимости от программного продукта и уровня адаптации его к особенностям конкретного хозяйствующего субъекта и требованиям

налоговой отчетности

Рекомендации малому предприятию по выбору формы счетоводства

Применение данных форм бухгалтерского учета в полной мере возможно в условиях малых предприятий и широко используется в программных продуктах. Однако журнально-ордерная форма сложна в ее практическом применении и не обладает наглядностью, т.е. не аналитична, требует дополнительных регистров, что не оправдывает ее применение на малых предприятия

На наш взгляд, данная форма является удобной и практичной, особенно для субъектов малого бизнеса, применяющих упрощенную систему налогообложения, но, к сожалению, как показывает практика, Типовые рекомендации, изложенные в приказе № 64н, используются крайне редко. На наш взгляд, это объясняется отсутствием готового программного продукта, ориентированного на методику, изложенную в Типовых рекомендациях

Книга... регистрации хозяйственных операций абсолютно не содержит никаких обобщающих показателей, позволяющих их использовать для управленческих нужд. Поэтому возникает необходимость вести дополнительные аналитические ведомости, например, по расчетам с поставщиками и покупателями, по видам налогов, по движению товарно-материальных ценностей и др. Исходя из этого можно сделать вывод, что применение простой формы ведения учета неэффективно, так как информация,

Форма организации учета с применением программного продукта и средств вычислительной техники получает все большее развитие. Для субъекта малого предпринимательства трудности ее применения связаны с отсутствием возможности самостоятельно адаптировать ее к особенностям деятельности и требованиям налогового законодательства. Главное преимущество таблично-автоматизированной формы счетоводства — это возможное снижение трудоемкости процесса обработки учет-

to

содержащаяся в ней, ной информации, котоне удовлетворяет нуж- рое зачастую приводит

дам управления органии к снижению уровня

зацией знаний бухгалтеров

о методах и формах бухгалтерского учета, превращая учетных работников в операторов

Учитывая, что приказ № 64н предусматривает положения, при которых организация может самостоятельно приспосабливать применяемые регистры бухгалтерского учета к специфике своей работы, то для организации ведения аналитического учета субъектами малого предпринимательства необходимо решить следующие задачи:

систематизировать существующие регистры по учету имущества и обязательств согласно указанным формам бухгалтерского учета;

провести анализ форм регистров, отраженных в приказе № 64н, и при необходимости их откорректировать и разработать новые;

предложить формы регистров, способствующих отражению информации по расходам для расчетов налогооблагаемых баз различных налоговых режимов.

Выше мы отметили, что применение той или иной формы бухгалтерского учета непосредственно влияет на специфику использования регистров учета имущества и обязательств. В связи с этим считаем необходимым осуществить систематизацию учетных регистров в зависимости от применяемой формы бухгалтерского учета (табл. 2.8).

Приведенная систематизация свидетельствует о том, что при использовании журнально-ордерной формы учета используется достаточно большое количество учетных регистров, при применении упрощенной формы учета — восемь основных учетных регистров, при простой форме учет основан на использовании двух регистров.

При этом хотелось бы сконцентрировать свое внимание на учетных регистрах, отраженных в приказе № 64н. На наш взгляд, в указанных регистрах существуют определенные недостатки, которые сводятся к следующему:

1. В Книге (журнале) учета фактов хозяйственной жизни (К-1) отсутствует такая информация, как:

учет материальных ценностей, товаров, готовой продукции, капитала; следовало бы учет расчетов с покупателями и поставщиками выделить в отдельные графы от учета расчетов с прочими дебиторами и кредиторами, что напрямую связано с управленческими целями для предприятия;

графа «прибыль и ее использование», несколько некорректна, так как введение в действие приказа № 94н несколько изменило значение использования прибыли; отсутствует расшифровка доходов и расходов, которые должны подразделяться на основную и прочую деятельность, что напрямую связано с идентификацией доходов и расходов для целей налогообложения;

Систематизация учетных регистров в зависимости от применяемых форм бухгалтерского учета

Нематериальные Ж.-О. № 13 и разВедомость учета Книга (журнал) учеактивы работочная таблиосновных средств, та фактов хозяйстца № 6 начисленных аморвенной деятельнотизационных отчиести(К-1) лений (износа)(В-1)

Материалы и товары Ж.-О. № 10-а,

10/1 и Ведомость № 10-а

Ведомость учета Книга (журнал) уче-производственных та фактов хозяйст-запасов и товаров, венной деятельно-а также НДС, упласти (К-1) ченного по ценностям (В-2)

Затраты на произ- Ж.-О. № 10 и ведоВедомость учета

водство

мости № 12, 15 (при единой жур-нально-ордерной форме учета); Ж.-О. № 5 (журнально-ордерная форма учета для небольших предприятий)

Книга (журнал)учета фактов хозяйственной деятельности (К-1)

Денежные средства Ж.-О. № 1 (касса), Ж.-О. № 2 (расчетные и валютные счета), Ведомость № 1 (касса), Ведомость № 2 (расчетные и валютные счета)

Ведомость учета денежных средств и фондов (В-4)

Книга (журнал) учета фактов хозяйственной деятельности (К-1)

Оплата труда Ж.-О. № 10. Личная Ведомость учета

карточка работника оплаты труда (В-8) (Т-2), лицевой счет сотрудника (Т-54), расчетно-платеж-ная ведомость (Т-49) или расчетная ведомость (Т-51) и др.

Ведомость учета оплаты труда (В-8)

Ж.-О. № 7 (при единой журнально-ордерной форме учета); Ж.-О. №3 (журнально-ордерная форма учета для небольших предприятий)

Расчеты с поставщиками и подрядЖ.-О. №6 или № 6-а, Ведомость № 6 (при единой журнально-ордерной форме учета); Ж.-О. № 3 и Ведомость № 3 (журнально-ордерная форма учета для небольших предприятий)

Ведомость учета расчетов с поставщиками (В-7)

Книга (журнал) учета фактов хозяйственной деятельности (К-1)

Расчеты с покупателями и заказчиками

Ж.-О. № 11, Ведомость № 16 или № 16-а (при единой журнально-ордерной форме учета); Ж.-О. № 6 (журнально-ордерная форма учета для небольших предприятий)

Ведомость учета расчетов и прочих операций (В-6) (отгрузка) (при методе начисления); Ведомость учета реализации (В-6) (оплата) (при кассовом методе)

Книга (журнал) учета фактов хозяйственной деятельности (К-1)

Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами

Ж.-О. № 8, Ведомость № 7 (при единой журнально-ордерной форме учета); Ж.-О. № 3 (журнально-ордерная форма учета для небольших предприятий)

Ведомость учета расчетов и прочих операций (В-5)

Книга (журнал)учета фактов хозяйственной деятельности (К-1)

Доходы и расходы по основной деятельности

Ведомость № 16 (при методе начисления); №16а (при кассовом методе), Ж.-О. № 11

Ведомость учета расчетов и прочих операций (В-6) (отгрузка) (при методе начисления); Ведомость учета реализации (В-6) (оплата) (при кассовом методе)

Книга (журнал) учета фактов хозяйственной деятельности (К-1)

— учитывая специфику рыночных условий, малым предприятиям следовало бы оговаривать в своих уставах, учетной политике либо в договорах и учитывать в Книге (К-1) возможные чрезвычайные обстоятельства.

В Ведомости учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений (износа) (В-1) по кредиту не следовало бы повторно отражать величину первоначальной стоимости основного средства, так как все основные средства в Ведомости ведутся по видам. В этой связи можно отразить только остаточную стоимость. Кроме того, учитывая наши предложения по изменению счета 01 «Основные средства», было бы вполне уместно откорректировать Ведомость (В-1), в которой можно отражать нематериальные активы. Существующие особенности учета фактических затрат по основным средствам приводят к необходимости ввода графы «Период ввода основных средств (до применения УСНО, либо во время УСНО)».

По нашему мнению, наименование Ведомости «Учет производственных запасов и товаров, а также НДС, уплаченного по ценностям» (В-2) не позволяет полностью раскрыть свое содержание в связи с тем, что в бухгалтерском учете существует понятие «материально-производственные запасы» (ПБУ 5/01, п.1, пп. 2). Графа «Цена (приобретения, фактическая себестоимость), запасов продукции» также ограничивает информацию за счет узкого наименования, так как фактическая себестоимость при покупке может складываться из цены приобретения, доставки, информационных и консультационных услуг и других расходов, что не находит отражения в Ведомости В-2. При применении УСНО не имеет место отражение НДС по приобретенным ценностям. Кроме того, графы 6—7 и 18—19 имеют одинаковое наименование «Остаток на начало месяца», что возможно является опечаткой, но тем не менее относится к недостатку формы В-2.

В Ведомости учета затрат на производство (В-3) по графам 2 «Вид продукции, работ, услуг» и 14 «Наименование материалов» существует взаимосвязанная ошибка, так как по дебету счета 20 «Основное производство» должны отражаться статьи затрат, а по кредиту наименование продукции (работ, услуг). Смена Плана счетов наложила отпечаток на названия счетов, так, счет 69, «Расчеты по страхованию» должен быть заменен на счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты по оплате труда» — на 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 02 «Износ основных средств» на 02 «Амортизация основных средств», 40 «Готовая продукция» — на 43 «Готовая продукция». Кроме того, было бы логичным отражать себестоимость не только по всей продукции (работам, услугам), но и на их единицу.

В Ведомости «Учет денежных средств и фондов» (В-4) с самого начала совместный учет денежных средств и фондов, по нашему мнению, является ошибочным, в связи с разным значением применяемых понятий: денежные средства относятся к активной части, а фонды всегда формировали пассивную часть предприятия. Приказ № 94н исключил определение «фонды», вместо чего используется — «капитал». В форме имеется одна графа «Сальдо средств», которую следует разделить на графы «Остаток на начало периода» и «Остаток на конец периода».

В Ведомости «Учет расчетов и прочих операций», на наш взгляд, следует вести раздельный учет по работникам организации и третьим лицам, что прежде всего связано с управленческими целями. В этой связи Ведомость необходимо разделить на две части для учета расчетов с работниками организации и для учета с прочими кредиторами. Что касается остатков, то в форме В-5 они показываются на начало месяца и на конец года. По нашему мнению, данный подход несколько противоречив, так как для организации требуется ежемесячная информация по обязательствам.

Ведомость учета реализации (В-6 оплата) требуется переименовать в Ведомость учета продаж; счет 46 «Реализация продукции, работ, услуг» заменить на счет 90 «Продажи»; графу «Прибыль за месяц (дебет счета 46, кредит счета 80)» откорректировать согласно Плану счетов, что связано со значением счета 90 и тем, что организация от продаж может получать как прибыль, так и убыток, указанная графа должна называться «Прибыль (убыток) от продаж»; графы «Дебет счета 46 по отпускным ценам (справочно)» и «Кредит счета 46 по фактической себестоимости (справочно)» следует исключить в связи с повтором информации. Учитывая наши рекомендации по Плану счетов для субъектов малого бизнеса, применяющих УСНО, мы предлагаем ввести графу «Коммерческие расходы». Кроме того, следовало бы отражать информацию о количестве продукции, работ, услуг и их единицах измерения для осуществления контроля продаваемой продукции (работ, услуг).

Исходя из сути системы налогообложения УСНО следует, что все доходы учитываются по кассовому методу, в этой связи отсутствует необходимость ведения Ведомости учета расчетов и прочих операций (В-6 (отгрузка)) сведения о количестве продукции (работ, услуг).

В Ведомости учета расчетов с поставщиками (В-7) по графе 3 должна отражаться информация о поставщике и месте покупки. Мы считаем, что последнее является необязательной информацией, поэтому эти сведения можно исключить из регистра. Более значительными можно считать данные о наименовании ценностей, их количестве, что будет позволять контролировать информацию, отражаемую в форме В-2, но с учетом выявления дебиторских и кредиторских задолженностей с поставщиком.

Ведомость учета оплаты труда (В-8) следует откорректировать в части отчислений на социальное страхование и обеспечение (Фонд социального страхования; Фонд пенсионного обеспечения; Фонд обязательного медицинского страхования).

Анализируя регистры, мы пришли к выводу о том, что ни один из них не отражает прочие доходы и расходы и величину собственного капитала. Данный вывод свидетельствует о необходимости разработки дополнительных формы В-9 Ведомость учета прочих доходов и расходов и В-10 Ведомость учета собственного капитала, при этом номер шахматной ведомости изменится на В-11. По нашему мнению, в предлагаемой форме В-9 следует отражать все возникающие виды доходов и расходов, отличные от доходов и расходов по обычной деятельности. Ведомость должна состоять из двух частей: часть 1 — доходы, часть 2 — расходы. Принимая во внимание особенности налогообложения при использовании системы УСНО, мы предлагаем ввести и в части 1, и в части 2 графы «в том числе для целей налогообложения», что сразу позволит формировать информацию, необходимую для Книги доходов и расходов по прочим операциям. Что касается учета доходов и расходов, от обычной деятельности в целях налогообложения, то он будет рассмотрен ниже. В Ведомости В-10 требуется отразить структуру собственного капитала с учетом изменений в течение отчетного периода.

Все перечисленные недостатки и предложения мы учли при корректировке перечисленных форм регистров, что представили в порядке их перечисления в приложениях 7—17.

В конце отчетного периода данные регистров бухгалтерского учета переносятся в сводные регистры. В качестве сводных учетных регистров могут выступать: при журнально-ордерной форме учета — Главная книга; при упрощенной системе — шахматная ведомость. На основании сводных учетных регистров составляются оборотно-сальдовый баланс и бухгалтерская отчетность организации.

Сравнивая Главную книгу и шахматную ведомость, необходимо отметить, что последняя обладает следующими достоинствами:

наглядность, информативность, удобство использования;

расположение всей информации на одном листе;

наличие оборотов не только по дебету, но и по кредиту счетов.

Если же номенклатура счетов будет разрастаться, то указанные достоинства могут превратиться в недостатки и в этом случае удобнее пользоваться Главной книгой.

При применении простой формы бухгалтерского учета и при ведении Книги учета доходов и расходов сводные регистры бухгалтерского учета не составляются.

Согласно ст. 313 НК РФ «в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы (25) налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета». При этом НК РФ не накладывает никаких ограничений на то, каким образом должна быть получена информация. Мы считаем, что в этой связи вполне допустимы два способа реализации этого требования:

показатель налоговой декларации непосредственно формируется в регистрах бухгалтерского учета;

показатель налоговой декларации определяется как сумма или разность двух, трех и т.д. показателей регистров бухгалтерского учета.

Указанные требования, а также наши предложения по отражению расходов на счетах бухгалтерского учета в целях налогообложения предопределяют разработку Ведомости аналитического учета расходов при общем режиме налогообложения (приложение 18). В регистре записи систематизируются в хронологическом порядке за конкретный период времени по видам расходов в соответствии с предлагаемой группой счетов 30—39. Данный подход позволяет интегрировать налоговый и бухгалтерский учет в части расходов, кроме того, информация, представленная в Ведомости может быть использована бухгалтером малого предприятия при заполнении декларации, а также подтвердит налоговым органам наличие регистра, используемого в налоговом учете.

Если малое предприятие применяет режим в виде единого налога на вмененный доход, то в этом случае также рекомендуется разработать Ведомость аналитического учета расходов (приложение 19). В регистре формируется учетная бухгалтерская и налоговая информация в хронологическом порядке. По нашему мнению, на каждый вид деятельности целесообразна отдельная ведомость, что связано с наглядностью данных и их идентификации. Другие цели данной формы аналогичны выше указанной Ведомости аналитического учета расходов при общем режиме налогообложения.

Разработанная МНС России форма Книги учета доходов и расходов не позволяет исчислить налоговые обязательства организации, так как не содержит достаточной информации для этого, в частности:

согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ «расходами... признаются затраты после их фактической оплаты», поэтому одного документа об оплате произведенных расходов недостаточно, необходим документ, свидетельствующий о том, что указанные расходы были произведены;

сумма оплаты может не совпадать с суммой произведенных расходов;

некоторые расходы признаются в зависимости от величины других показателей за налоговый период, поэтому их оценка в разные периоды может меняться.

Книга учета доходов и расходов позволяет учесть и отразить расходы только в один момент времени, т.е. либо в момент их осуществления, либо в момент их оплаты.

В приложении 20 приведен перечень всех расходов, учитываемых при налогообложении организаций, применяющих УСНО, где указаны те условия, которые необходимо соблюсти для признания расходов в целях налогообложения. Очевидно, что чем больше у организации документов по расходам и чем шире список этих расходов, тем сложнее отследить все указанные моменты. Поэтому в случае возрастания документооборота организациям рекомендуется прибегать к методам бухгалтерского учета для формирования достоверной информации по налогообложению.

Учитывая предложения по регистрации расходов малых предприятий в целях УСНО (§ 2.2) на счетах бухгалтерского учета, мы рекомендуем форму, позволяющую интегрировать бухгалтерский и налоговый учеты (приложение 21). Предлагаемый регистр позволяет систематически и хронологически накапливать данные об имеющихся расходах организации, которые впоследствии отражаются на счетах 30—33, 39. В связи с этим мы выделили следующие группы расходов: расходы, принимаемые для целей налогообложения, признанные', расходы, принимаемые для целей налогообложения, не оплаченные', расходы, принимаемые для целей налогообложения, в пределах норм; расходы, не принимаемые для целей налогообложения; общая сумма расходов: для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Регистр ведется в течение отчетного месяца.

Исходя из выше изложенного следует, что аналитический бухгалтерский учет предприятий малого бизнеса имеет свои особенности, которые, как правило, сводятся к незначительному количеству используемых регистров в процессе сбора, регистрации и обработки учетной

информации. Такой вывод прежде всего вытекает из анализа существующих регистров по учету имущества и обязательств, которые мы систематизировали, основываясь па различных формах ведения бухгалтерского учета и тех выводах в рекомендациях, которые мы предложили учитывать субъектам малого предпринимательства при выборе тех или иных форм счетоводства. Характеризуя регистры бухгалтерского учета, приведенные в приказе № 64н, мы пришли к выводу, что они не совсем совершенны не только потому, что в них не нашли отражение изменения Плана счетов (приказ № 94и), но и в связи с имеющимися несколько некорректными записями, которые могут каким-либо образом исказить отражаемую в них информацию. Для устранения указанных недостатков мы предлагаем внести рекомендованные нами изменения в Ведомости К-1, В-1 —В-8 и использовать новые Ведомости В-9 и В-10 по учету прочих доходов и расходов и учету собственного капитала. Таким образом, нумерация шахматной ведомости стала соответствовать 11-й позиции. Для целей интеграции налогового и бухгалтерского учета при различных налоговых режимах (ОСНО, ЕНВД, УСНО) мы обосновали необходимость использования соответствующих ведомостей аналитического учета расходов, приняв во внимание ранее описанные нами разработки по рабочему плану счетов.