4.7. учет амортизации основных средств

4.7. учет амортизации основных средств

В процессе эксплуатации основные средства изнашиваются. Различают износ основных средств моральный и физический.

Моральный износ — это частичная утрата основными средствами их потребительской стоимости под влиянием технического прогресса и совершенствования процесса производства.

11 2 Раздел II. Финансовый учет

Физический износ — утрата основными средствами их первоначальных технико-эксплуатационных качеств.

Бухгалтерскому учету подлежит физический износ.

В соответствии с ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Амортизация — включение в затраты производства изношенной части основных средств.

Амортизация не начисляется на:

• объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития), кроме сданных в аренду;

• земельные участки и объекты природопользования;

• библиотечные фонды;

• объекты основных средств некоммерческих организаций.

По указанным объектам основных средств производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».

Начисление амортизационных отчислений приостанавливается на период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 мес.

Амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию и принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета.

Начисление амортизации по объекту прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или его списания с бухгалтерского учета.

В соответствии с Положением начисление амортизации основных средств производится с учетом следующих факторов: первоначальной стоимости, срока полезного использования каждого вида основных средств и способа начисления амортизации.

Срок полезного использования объектов основных средств определяется при их постановке на учет на основании:

• технических условий их эксплуатации;

• решений государственных органов (нормативный срок службы основных средств).

к

учет основных средств 11 3

В случае отсутствия данных оснований срок полезного использования устанавливается организацией самостоятельно исходя из:

• срока ожидаемого использования объекта с учетом производительности и мощности применения;

• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количество смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, а также системы планово-предупредительных (всех видов) ремонтов;

• нормативно-правовых и других ограничений срока использования объекта (например, использование объекта по договору аренды).

Все амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.

Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:

• I группа — все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

• II группа — имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

• III группа — имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

• IV группа — имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

• V группа — имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

• VI группа — имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

• VII группа — имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

• VIII группа — имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

• IX группа — имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

• X группа — имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Организации для целей бухгалтерского учета используют указанную классификацию для определения срока полезного использова-

11 4 РазделII.Финансовыйучет

ния объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, начиная с 1 января 2002 года (письмо Минфина РФ от 29.08.2002

№ 04-05-06/34).

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей на дату ввода объекта в эксплуатацию.

При начислении амортизации предприятие имеет право на применение специальных коэффициентов, которые устанавливаются к основной норме амортизации. Повышающие коэффициенты в размере не выше 2 предусмотрены для основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, и в размере не выше 3 для объектов, являющихся предметом лизинга. Данное положение не распространяется на основные средства, относящиеся к II—III амортизационным группам, в случае если организация применяет нелинейный метод.

Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

• линейным;

• уменьшаемого остатка;

• списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

• списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования.

С 1 января 2006 г. малоценные основные средства стоимостью до

20 000 руб. за единицу включительно могут отражаться в качестве материально-производственных запасов на счете 10 «Материалы». Это должно быть отражено в учетной политике.

По мере отпуска в эксплуатацию таких объектов их стоимость списывают с кредита 10 счета в дебет производственных счетов.

Пример

В январе 2007 г. ООО «Волна» приобрело и ввело в эксплуатацию принтер стоимостью 8000 руб. (без учета НДС).

Покупку и ввод в эксплуатацию принтера бухгалтер отразит проводками

А

Учет основных средств 115

1. На покупную стоимость принтера: Д-т 10 К-тбО — 8000 руб.

2. На сумму НДС

Д-т 19 К-т 60 — 1440 руб.

3. Передача принтера в эксплуатацию

Д-т 26 К-т 10 — 8000 руб.

4. Оплачен принтер

Д-т 60 К-т 51 — 9440 руб.

4.7.1. ЛИНЕЙНЫЙ СПОСОБ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

Линейный способ состоит в равномерном начислении амортизации в течение срока полезного использования объекта. При этом способе амортизацию начисляют с учетом первоначальной или восстановительной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. В организациях с сезонным характером работ амортизация основных средств начисляется с использованием данного способа, но только в течение месяцев фактической работы сезонной организации в текущем году. Годовая сумма амортизации определяется путем умножения первоначальной стоимости на норму амортизации.

Пример

Приобретен объект стоимостью 50 000 руб. Срок полезного использования 5 лет. Принимаем первоначальную стоимость объекта при постановке на учет за 100\%. Годовая норма амортизации составит

100\% : 5 лет = 20\%, а годовая сумма амортизации

50 000 руб. • 20 : 100 = 10 000 руб.

4.7.2. СПОСОБ УМЕНЬШАЕМОГО ОСТАТКА

Годовую сумму начисления амортизации определяют, исходя из остаточной стоимости объекта основных средств, принимаемой на начало каждого отчетного года, и нормы амортизации, исчисленной при постановке на учет объекта основных средств, исходя из срока его полезного использования и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ.

Применение этого метода не позволяет начислить полную амортизацию стоимости объекта в установленный срок. Поэтому при использовании его чаще применяется ускоренная амортизация, при

11 6 Раздел II. Финансовый учет

которой норма амортизационных отчислений увеличивается в 1,5—

2 раза.

Годовую сумму амортизации определяют умножением остаточной стоимости объекта в конце каждого года на увеличенную норму амортизации.

Пример

Первоначальная стоимость объекта 50 000 руб. Срок полезного использования 5 лет. Ликвидационная стоимость объекта 1 000 руб. Годовая норма амортизации в нашем примере 20\%, а при ускоренной амортизации равна 20\% • 2 = 40\%.

В последний год сумма амортизации исчисляется вычитанием из остаточной стоимости на начало последнего года ликвидационной стоимости.

4.7.3. СПОСОБ СПИСАНИЯ СТОИМОСТИ ПО СУММЕ ЧИСЕЛ ЛЕТ СРОКА ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ

Годовую сумму амортизационных начислений определяют исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и расчетного коэффициента.

В числителе коэффициента — число лет, оставшихся до конца

срока службы объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока службы объекта.

Годовую сумму амортизации определяют умножением первоначальной стоимости на расчетный коэффициент для каждого года.

Пример

Первоначальная стоимость объекта 50 000 руб. Полезный срок службы

5 лет. Сумма чисел лет срока службы равна 1+ 2 + 3 + 4 + 5=15 .

Сумма амортизации, подлежащая списанию в отчетном году, определяется:

в 1-й год: 50 000 • 5 / 15 = 16 700 руб., во 2-й год: 50 000 • 4 / 15 = 13 300 руб., в 3-й год: 50 000 -3/1 5 = 10 000 руб.,

к

Учет основных средств 117

в 4-й год: 50 000

в 5-й год: 50 000

2/ 15 = 6700 руб.,

1 /15 = 3300 руб.

4.7.4. СПОСОБ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ В ЗАВИСИМОСТИ ОТ ОБЪЕМА ВЫПУСКА ПРОДУКЦИИ (ВЫПОЛНЕНИЯ РАБОТ)

При этом способе ежегодную сумму амортизации определяют путем умножения процента, исчисленного как отношение его первоначальной стоимости к предполагаемому объему выпуска продукции или работ за срок его полезного использования на показатель фактически выполненного объема продукции или работ за данный отчетный период.

Пример

Первоначальная стоимость объекта 48 000 руб. Срок полезной службы

5 лет. Предполагаемый объем выпуска продукции за весь нормативный период эксплуатации объекта — 120 000 руб.

Определяем процент ежегодного начисления амортизации: (48 000 : 120 000) • 100 = 40\% .

В течение отчетного периода амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления, в размере 1/12 от годовой суммы.

Расчет оформляют в разработочной таблице №6 «Расчет амортизации основных средств» (при журнально-ордерной форме счетоводства).

На практике сумму амортизации за отчетный месяц определяют следующим образом: к сумме амортизации, начисленной в прошлом месяце, прибавляют амортизацию, начисленную по поступившим основным средствам в прошлом месяце, и вычитают амортизацию по выбывшим основным средствам в прошлом месяце.

11 8 Раздел II. Финансовый учет

4.7.5. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Учет амортизации основных средств ведут на счете 02 «Амортизация основных средств». Счет пассивный, сальдовый, регулирующий.

Сальдо кредитовое — отражает сумму начисленной амортизации всех объектов основных средств предприятия и одновременно сумму их возмещенной стоимости через амортизационные отчисления.

Оборот по кредиту — суммы начисленной амортизации за отчетный период.

Оборот по дебету — суммы амортизации по выбывшим основным средствам.

Суммы начисленной амортизации основных средств ежемесячно включаются в издержки производства и обращения в корреспонденции:

Д-т 20, 25, 26, 44 К-т 02.

Списание суммы начисленной амортизации при выбытии основных средств отражают проводкой

Д-т 02 К-т 01.

Счет 02 имеет два субсчета:

02/1 «Амортизация собственных основных средств»,

02/2 «Амортизация имущества, сданного в лизинг».

Сумма начисленной амортизации на счете 02 является источником долгосрочных инвестиций в основные средства, их реконструкцию, техническое перевооружение.

Синтетический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведут в журналах-ордерах № 10, 10/1, ведомостях № 12, 15 на основании данных ведомости расчета амортизации.

4.7.6. ПОРЯДОК НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ к амортизируемому имуществу относят имущество и результаты интеллектуальной деятельности, которые являются собственностью налогоплательщика и используются для извлечения дохода. Стоимость их погашается путем начисления амортизации. Под амортизируемым имуществом в Налоговом кодексе понимаются основные средства и нематериальные активы.

25-я глава (ст. 259) Налогового кодекса РФ предусматривает использование двух методов начисления амортизации для целей налогообложения: линейный и нелинейный.

А

Учет основных средств 1 1 9

Линейныйметодначисленияамортизацииналогоплательщикприменяет к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую—десятую амортизационные группы независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять любой из методов начисления амортизации.

При применении линейного метода сумма начисленной амортизации за один месяц определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле

где К— норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости; п — срок полезного использования, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

где К — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости;

п — срок полезного использования, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта достигнет 20\% от первоначальной стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования.

12 0 Раздел II. Финансовый учет

Пример

В январе 2005 г. ЗАО «Феникс» приобрело персональный компьютер. Срок полезного использования — 5 лет (60 мес), первоначальная стоимость

— 25 000 руб.

Амортизацию по персональному компьютеру ЗАО «Феникс» начисляет нелинейным способом.

Норма амортизации составляет 2/60 мес. • 100 = 3,33\%. Сумма амортизации за февраль:

25 000 • 3,33\% = 832,5 руб. сумма амортизации за март:

(25 000 832,5) • 3,33\% = 804,78 руб. сумма амортизации в апреле:

(25 000 832,5 804,78) • 3,33\% = 777,98 руб.

и т. д.

В январе 2009 года (48-й месяц начисления амортизации) Сумма начисленной амортизации достигнет 20 080,26 руб. Остаточная стоимость: 25 000 2 0080,26 = 4 919,74 руб.

Это составляет 4 919,74 / 25 000 • 100 = 19,68\% от его первоначальной стоимости.

Следовательно, с февраля 2009 г. амортизация по персональному компьютеру начисляется исходя из его базовой стоимости: 4 919,74 руб.

Сумма амортизации, которую следует начислять в каждом из 12 оставшихся месяцев (60 48) составит 409,48 руб. (4 919,74 / 12 мес).

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 000 руб. и 400 000 руб., основная норма амортизации применяется с коэффициентом 0,5.

Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Остаточная стоимость объектов основных средств в бухгалтерском и налоговом учете может не совпадать. Во-первых, это связано с тем, что в налоговом и бухгалтерском учете по-разному формируется первоначальная стоимость основных средств. В бухгалтерском учете в первоначальную стоимость включаются все расходы по покупке основного средства, а в налоговом учете не включают суммовые разницы, проценты по кредитам и займам, невозмещаемые налоги.

Во-вторых, методы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете могут различаться.

А

Учет основных средств 12 1

Убыток от продажи основных средств уменьшает налогооблагаемую прибыль не единовременно, а в течение определенного периода времени. Этот период рассчитывается как разница между фактическим сроком эксплуатации объекта и сроком его полезного использования.

Убытки от передачи объектов основных средств в уставный капитал другого предприятия, а также убытки от безвозмездной передачи объектов налогооблагаемую прибыль не уменьшают.

С 1 января 2006 г. статьей 259 НК РФ разрешается при покупке нового основного средства 10\% их стоимости единовременно списать на расходы (амортизационная премия). Списание происходит в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. При этом срок, в течение которого амортизируется стоимость основного средства за вычетом премии, равен сроку полезного использования.

При расчете ежемесячной амортизации величина премии в первоначальной стоимости не учитывается.

В бухгалтерском учете на сумму амортизационной премии начисляется отложенное налоговое обязательство, которое постепенно списывается в течение срока полезного использования.

Аналогичный порядок списания предусмотрен для затрат на модернизацию, достройку. Это позволит быстрее списать основное средство и снизить налог на прибыль уже в начальные периоды.

Пример.

В январе 2006 г. ООО «Альфа» приобрело и ввело в эксплуатацию башенный подъемный кран стоимостью 5 000 000 руб. (без НДС). В бухгалтерском и налоговом учете срок полезного использования крана 15 лет (180 мес). Амортизация рассчитывается линейным методом.

Амортизация начисляется с 1 февраля 2006 г.

В налоговом учете списано в феврале 10\% стоимости крана, т.е .

500 000 руб.

В бухгалтерском учете сразу списать 500 000 руб. невозможно, поэтому образуется отложенное налоговое обязательство, равное 120 000 руб. (500 000 х 24\%). Норма амортизации составляет:

0,5556\% (1 : 180 мес. х 100).

В налоговом учете размер ежемесячной амортизации равен:

25 002 руб. ((5 000 000 500 000) х 0,5556\%).

Вбухгалтерскомучетеежемесячнаясуммаамортизацииравна:

27 780 руб. (5 000 000 х 0,5556\%).

Ежемесячно отложенное налоговое обязательство будет уменьшаться на 666,72 руб. ((27 780 25 002) х 24\%).

122 Раздел II. Финансовый учет

Бухгалтерские проводки:

В январе 2006 г.

1. Приобретено основное средство: Д-т 08 К-т 60 — 5 000 000 руб. Д-т 19 К-т60—900000руб.

2. Кран введен в эксплуатацию:

Д-т 01 К-т 08 — 5 000 000 руб.

В феврале 2006 г.

1. Возникло отложенное налоговое обязательство: Д-т 68 К-т 77—12 0 000 руб.

2. Начислена амортизация за февраль 2006 г.: Д-т 20 К-т 02 — 27 780 руб.

3. Уменьшено отложенное налоговое обязательство: Д-т 77 К-т 68 — 666,72 руб.