Учебник: Налоги и налогообложение в Российской Федерации

6.9. изменения в усн с 2009 года

 

6.9.1. Порядок признания расходов

 

Расходы на страхование ответственности

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему  налогообложения, могут включать в состав расходов затраты на обязательное страхование работников и имущества (подп.  7 п. 1 ст. 346.16 Налогового  кодекса  РФ).

Федеральный закон № 153-ФЗ  уточняет, что при налогообложении учитываются расходы  на все виды  обязательного страхования работников, имущества и ответственности. Указанная поправка наконец устраняет недоработку законодателей в отношении обязательного страхования имущественной ответственности.

В настоящее время  «упрощенцы» не могут  списать в расходы  суммы  страховок по различным видам  страхования  ответственности. Исключение сделано  только для ОСАГО.

Федеральный закон  от 25 апреля 2002  г. №  40-ФЗ установил обязанность для владельцев транспортных средств страховать за свой счет риск своей гражданской ответственности. Речь идет об ответственности, которая может  наступить вследствие  причинения вреда жизни, здоровью  или  имуществу других  лиц  при  использовании транспортных средств.

Несмотря  на то, что указанный вид расходов  прямо не поименован в статье  346.16 Налогового  кодекса  РФ, он включается в состав расходов на обязательное страхование (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 Налогового  кодекса  РФ).

Дело в том, что расходы  на страхование учитываются при расчете единого налога  в порядке, который  установлен статьей 263 Налогового кодекса РФ. Согласно пункту  2 статьи 263 Налогового  кодекса  РФ расходы  по обязательным видам  страхования включаются в состав расходов в пределах страховых тарифов, которые  утверждены в соответствии  с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. Поэтому расходы  на  оплату   страхового   взноса  организации  могут учесть при расчете единого налога. Надо сказать, что такие рассуждения приведены в письме УМНС России  по г. Москве от 21 августа  2003 г. №  21-09/45887.

Добавим,  что существует  еще подпункт 12 пункта  1 статьи  346.16 Налогового  кодекса  РФ,  согласно которому при налогообложении можно  учитывать расходы  на содержание служебного автотранспорта. ОСАГО – законодательно  установленный вид обязательного страхования,  и управление автомобилем  без договора ОСАГО запрещено. Поэтому затраты по нему совершенно  закономерно отнести к расходам  на содержание служебного автотранспорта.

А вот в отношении страхования гражданской ответственности  аудиторов  и оценщиков чиновники не так благосклонны. Напомним: объектом  страхования могут быть,  в  частности, имущественные интересы, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом (страхование имущества), и имущественные интересы, связанные с обязанностью возместить  причиненный  другим  лицам  вред  (страхование гражданской ответственности). Об этом сказано  в пункте  2 статьи  4

Закона РФ от 27 ноября  1992  г. №  4015-1  «Об организации  страхового  дела в Российской Федерации»

Оценщики и аудиторские организации обязаны  заключать договоры  страхования  ответственности перед заказчиками  (потребителями) оказываемых ими  услуг на  проведение  оценки  или  аудита. Этого требуют  статья  24.7   Федерального  закона   от  29  июля   1998   г.

№ 135-ФЗ  «Об оценочной  деятельности в Российской Федерации» и статья  13 Федерального закона  от 7 августа 2001 г. №  119-ФЗ  «Об аудиторской деятельности».

По мнению чиновников, затраты на эти виды обязательного страхования при расчете единого налога не учитываются (письмо  Минфина  России  от 19  октября

2006 г. №  03-11-04/2/212). Согласно подпункту 7 пункта  1 статьи  346.16 Налогового  кодекса  РФ  налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой  базы могут учитываться расходы на обязательное страхование только  работников и имущества. Обязательное страхование  ответственности здесь  не  предусмотрено. А  раз так,  то и суммы  страховки по этому виду страхования при расчете единого налога  не учитываются.

Такой  вывод чиновников неверен  – это формальный подход. В споре с ними можно апеллировать к статье 263

Налогового  кодекса  РФ,  на которую,  кстати, есть ссылка в главе 26.2  Налогового  кодекса  РФ.  В этой статье четко сказано, что фирма может учесть при расчете единого на-

лога расходы  на любые виды обязательного страхования. А значит  и на обязательное страхование гражданской ответственности оценщиков и аудиторов. И хотя  конкретно по этому виду ответственности арбитражной практики не было,  можно  привести  постановление ФАС Поволжского округа от 19 сентября 2006 г. по делу № А12-23912/05-С3.

В нем судьи пришли к выводу, что понесенные налогоплательщиком расходы  на обязательное страхование гражданской ответственности лиц,  претендующих на утверждение судом в качестве  арбитражных управляющих,  подлежат включению им в состав расходов,  учитываемых при  исчислении налоговой  базы  по единому налогу,  уплачиваемому в связи  с применением упрощенной  системы  налогообложения.

С 2009 года налогоплательщикам больше не придется отстаивать свою правоту  в судебных кабинетах.

 

Расходы на командировки

Состав командировочных расходов,  которые  можно учесть при расчете единого налога, установлен  подпунктом 13 пункта  1 статьи  346.16 Налогового  кодекса  РФ. Формулировка этого подпункта полностью  повторяет текст подпункта 12 пункта  1 статьи  264 Налогового  кодекса РФ.

Следовательно, состав командировочных расходов, учитываемых  при  общем  режиме   налогообложения и при расчете налога  на прибыль, один и тот же.  В него включаются:

• проезд к месту командировки и обратно;

• наем жилого  помещения и оплата дополнительных услуг,  оказываемых в гостиницах;

• суточные  (учитываются в пределах норм,  утвержденных  постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. №  93);

• оформление виз,  паспортов, приглашений и иных аналогичных документов;

• консульские, аэродромные сборы,  сборы за право въезда  и тому подобные платежи.

Для признания расходов при упрощенной системе налогообложения требуется  выполнение тех же основных принципов, что и при включении расходов  в налоговую базу по налогу  на прибыль  (п. 2 ст. 346.16 Налогового  кодекса   РФ).  Расходы   должны быть  документально подтверждены, экономически обоснованны и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса  РФ).

Федеральный закон  № 155-ФЗ  исключает из текста Кодекса  упоминание о том,  что суточные  учитываются в  пределах норм,  определенных Правительством РФ. Это значит, что с 2009  года суточные  уменьшают налогооблагаемые доходы полностью.

 

Расходы на покупку сырья  и материалов

В составе материальных расходов субъекты упрощенной  системы  налогообложения могут включать стоимость сырья  и (или) материалов, используемых в производстве  товаров  (выполнении работ,  оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся  необходимым  компонентом при производстве  товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Учитывая требование  статьи  346.17 Налогового  кодекса  РФ,  налогоплательщик может  включить в состав расходов  сумму фактически оплаченных сырья  и материалов, но только  по мере списания их в производство.

Поправки, внесенные   в  подпункт 1  пункта   2  статьи 346.17 Налогового  кодекса  РФ, меняют условия  признания расходов  на  покупку ТМЦ.  Из  текста   Кодекса с 2009 года исключено положение, согласно которому расходы по приобретению сырья  и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья  и материалов  в производство. Это значит, что стоимость материалов можно списать в расходы  сразу по мере оплаты.

6.9.2. Порядок признания убытков

 

Налогоплательщики, которые применяют упрощенную  систему налогообложения и используют в качестве  объекта  налогообложения  доходы,  уменьшенные на величину расходов,  вправе учесть суммы убытка  при  исчислении налоговой  базы.  Но такой  убыток не  может   уменьшать  налоговую   базу  более  чем  на

30 процентов. При  этом оставшаяся часть  убытка  может  быть перенесена  на следующие  налоговые периоды. Для подтверждения сумм убытка предприятие обязано  хранить  соответствующие документы в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой  базы на сумму убытка. Однако сумма убытка,  «не использованного» в отчетном  налоговом  периоде, переносится на будущие  периоды  не бесконечно, а лишь  на 10  налоговых периодов.  Такова  действующая  редакция пункта  7 статьи  346.18 Налогового  кодекса  РФ.

С 2009 года порядок  признания убытка  изменится. Во-первых, налогоплательщик вправе осуществлять

перенос убытка  на будущие  налоговые периоды  в течение  10  лет,  следующих за  тем  налоговым периодом, в котором  убыток  был получен.

Во-вторых, налогоплательщик вправе  перенести  на текущий налоговый период  сумму  полученного  в предыдущем  налоговом  периоде убытка. При этом ограничение, согласно которому убыток не может уменьшать налоговую  базу более чем на 30 процентов, отменено.

В-третьих, убыток, не перенесенный на следующий год,  может  быть  перенесен  целиком или  частично   на любой год из последующих девяти  лет.

В-четвертых, если налогоплательщик получил убытки  более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков  на будущие налоговые периоды производится  в той очередности, в которой  они получены.

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности   по  причине   реорганизации  налогоплательщик-правопреемник вправе  уменьшать налоговую  базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящим  пунктом, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента  реорганизации.

 

6.9.3. Налоговая декларация

 

В настоящее время  декларация по единому  налогу должна  представляться в налоговую  инспекцию ежеквартально – не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным  периодом, то есть не позднее

25 апреля, 25 июля,  25 октября.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны представить годовую  налоговую декларацию не позднее 31 марта года, следующего за отчетным  годом. В тот же срок они должны уплатить единый  налог в бюджет по итогам года.

Индивидуальные предприниматели должны отчитаться по итогам налогового периода не позднее 30 апреля.

Изменения,   которые    внес   Федеральный   закон

№ 155-ФЗ      касается    промежуточной    отчетности. С 2009 года компании и предприниматели больше не будут сдавать в налоговую инспекцию декларации по итогам отчетных периодов. То есть отчитываться «упрощенцам» нужно  будет только  раз в год, по итогам налогового периода.

Налоговая декларация по единому налогу утверждена  приказом  Минфина   России   от  17  января 2006   г.

№ 7н  (в ред.  приказа Минфина  России  от 19  декабря

2006 г. №  176н).

В эти же сроки  единый  налог  перечисляется в бюджет.  В платежном поручении на  перечисление налога необходимо  поставить  его код бюджетной  классифика-

ции  (КБК)  – 18210501010011000110 (налог,  исчисленный с суммы доходов), 18210501020011000110 (налог, исчисленный с разницы между  доходами  и расходами). Последний  день уплаты  минимального налога  совпадает со сроком  представления в налоговые органы  декларации. В платежном поручении необходимо указать другой КБК – 18210501030011000110.

Если срок сдачи налоговой  декларации и уплаты единого налога  приходится на выходной  день, то он переносится на первый  рабочий  день.

 

6.9.4. Переход на упрощенную систему налогообложения и возврат с нее

 

Пункт  2.1 статьи  346.25 Налогового  кодекса  РФ определяет, что при переходе организации на упрощенную систему  налогообложения с объектом  налогообложения в  виде  доходов,  уменьшенных  на  величину  расходов в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных  средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые  оплачены до перехода  на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммы  начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы  25 Налогового  кодекса  РФ.

Федеральный закон № 155-ФЗ  уточняет, что при переходе налогоплательщика с объекта  налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов,  на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период  применения упрощенной системы  налогообложения  с  объектом   налогообложения в виде доходов, не определяется.

Надо сказать, что то, что с 2009 года будет закреплено  в  Налоговом   кодексе   РФ,   чиновники разъясняют и сейчас. В качестве  примера  можно привести  письмо Минфина  России  от 13 ноября  2007  г. № 03-11-02/266. Дело  в том,  что согласно  статье  346.17 Налогового  кодекса РФ при переходе «упрощенцев» с объекта  налогообложения в виде  доходов  на объект  налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых  применялся объект  налогообложения в виде  доходов, при исчислении налоговой  базы не учитываются. Именно поэтому,  если налогоплательщик упрощенной системы  налогообложения перешел  с объекта  налогообложения в  виде  доходов  на  объект   налогообложения в  виде  доходов,  уменьшенных на  величину расходов, на дату такого  перехода  остаточная стоимость  основных средств,  приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом  налогообложения в виде доходов не определяется. Не определяется остаточная стоимость  таких основных  средств и на дату перехода налогоплательщика с упрощенной системы налогообложения с объектом  налогообложения в виде доходов на общий режим  налогообложения.

В случае,  если  организация переходит  с упрощенной системы  налогообложения (независимо от объекта налогообложения) на  общий  режим   налогообложения и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы  на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование,  реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых, произведенные в период  применения общего режима налогообложения до перехода на упрощенную систему налогообложения, не полностью перенесены на расходы за период применения упрощенной  системы налогообложения в порядке, предусмотренном  пунктом  3 статьи  346.16 настоящего Кодек-

са, на дату перехода на уплату налога на прибыль организаций в налоговом  учете остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем  уменьшения остаточной   стоимости  этих  основных средств и нематериальных активов на сумму расходов, определенной на дату перехода  на упрощенную систему налогообложения, на сумму расходов,  определяемую за период  применения упрощенной системы  налогообложения определяемую за период применения упрощенной системы налогообложения расходов в порядке, предусмотренном пунктом  3 статьи 346.16 Налогового кодекса  РФ.

 

6.9.5. Упрощенная система на основе патента

 

Статья   346.25.1  разрешает индивидуальным предпринимателям, помимо стандартной «упрощенки», применять   и  другой  режим   налогообложения –  упрощенный,  на основе патента. Единый  налог при этом заменяется патентом. На сумму патента  не повлияют полученные доходы и произведенные расходы предпринимателя.

 

Условия  работы  на «упрощенке» по патенту

Вводить систему налогообложения в виде патента на определенной территории и определять перечень  видов деятельности для него должны субъекты РФ.  В их полномочия  входит и расчет стоимости  патента.

С нового года законодатели субъектов  РФ потеряют право самостоятельно устанавливать конкретные перечни видов деятельности, по которым  разрешается применение индивидуальными предпринимателями упрощенной системы  налогообложения на основе патента.

Законодатели дали  предпринимателям право  выбора: работать  по УСН или  по патенту. Но предприниматель сможет реализовать такой выбор, только если зако-

нодатели  субъекта РФ,  где он действует, примут  соответствующий закон.

 

Кто вправе  работать по «упрощенке» на основе патента

Этот налоговый режим  могут  использовать только те предприниматели, которые  осуществляют один из видов деятельности, который  приведен  в закрытом перечне пункта  2 статьи 346.25.1 Налогового  кодекса  РФ. Федеральный закон  изменил формулировку этой  нормы. С 2009 года купить  патент можно будет по нескольким  видам предпринимательства, а не по одному из перечисленных в перечне.

Работать  по «упрощенке» на основе патента  вправе предприниматели, которые   работают  самостоятельно, без привлечения персонала, в том числе работающего  по гражданско-правовым договорам.  В новой редакции Кодекса  соответствующая оговорка  отсутствует. Зато  статья 346.25.1 Налогового   кодекса   РФ  дополнена   пунктом 2.1.  Согласно  ему,  применяя  упрощенную систему налогообложения на основе патента, индивидуальный предприниматель вправе привлекать наемных работников,  в том числе по договорам  гражданско-правового характера. Однако  среднесписочная численность работников,  определяемая в порядке, установленном Росстатом, не должна превышать за налоговый период пять человек.

 

По каким  видам  деятельности возможно  применения «упрощенки» на основе патента

Пункт  2 статьи  346.25.1 Налогового  кодекса  РФ устанавливает  закрытый  перечень   видов  деятельности, при  осуществлении которых  можно  работать  с патентом. В этом списке  отсутствует  понятие  «бытовые  услуги».  Он также претерпел изменения.

В редакции Федерального закона  № 155-ФЗ  изменена формулировка подпункта 56. С 2009 года купить  па-

тент можно будет, если предприниматель передает во временное  владение  и (или) в пользование гаражи, собственные  жилые помещения, а также жилые помещения,   возведенные  на  дачных   земельных  участках. В  действующей редакции  речь  идет  только   о  сдаче в аренду (внаем) собственного недвижимого имущества, в том числе квартир и гаражей.

Кроме того, перечень дополнен следующими видами предпринимательства:

– услуги общественного  питания;

– услуги по переработке сельскохозяйственной продукции, в том числе  по производству мясных, рыбных и молочных продуктов, хлебобулочных изделий, овощных и плодово-ягодных продуктов, изделий и полуфабрикатов из льна,  хлопка, конопли  и лесоматериалов (за исключением пиломатериалов);

– услуги,  связанные со сбытом  сельскохозяйственной  продукции (хранение, сортировка, сушка, мойка, расфасовка, упаковка и транспортировка);

– оказание услуг,  связанных с обслуживанием сельскохозяйственного производства (механизированные, агрохимические, мелиоративные, транспортные работы);

– выпас скота;

–  ведение  охотничьего хозяйства и  осуществление охоты;

– занятие частной  медицинской практикой или  частной  фармацевтической деятельностью лицом,  имеющим лицензию на указанные виды деятельности;

– осуществление частной  детективной деятельности лицом,  имеющим лицензию.

 

Как получить патент

Переход  на налогообложение по патенту  достаточно прост.  Патент  выдается по выбору налогоплательщика на один из следующих периодов,  начинающихся с первого числа  квартала: квартал, полугодие, девять  меся-

цев,  год, и на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, упомянутых в региональном законе. Заявление на получение патента  подается индивидуальным предпринимателем в налоговый орган по месту постановки индивидуального предпринимателя на учет не позднее чем за один месяц  до начала  применения индивидуальным предпринимателем упрощенной системы налогообложения на основе патента. Налоговый орган обязан  в десятидневный срок выдать  индивидуальному предпринимателю патент  или  уведомить его об отказе  в выдаче  патента. Форма  уведомления об отказе  в выдаче патента  утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору  в области налогов  и сборов. При выдаче патента  заполняется также и его дубликат, который хранится в налоговом  органе.

Патент действует  только на территории того субъекта  Российской Федерации, на  территории которого  он выдан.  При этом налогоплательщик, имеющий  патент, вправе подавать  заявление на получение другого патента в целях  применения упрощенной системы  налогообложения на основе патента  на территории другого субъекта Российской Федерации.

Если индивидуальный предприниматель состоит на учете в налоговом  органе  в одном субъекте  Российской Федерации, а  заявление на  получение патента  подает в налоговый орган  другого  субъекта Российской Федерации, этот  индивидуальный предприниматель обязан вместе с заявлением на получение патента  подать заявление о постановке на учет в этом налоговом  органе.

Годовая стоимость патента  определяется как соответствующая налоговой  ставке, предусмотренной пунктом  1 статьи  346.20 Налогового  кодекса  РФ,  процентная доля установленного по каждому виду предпринимательской деятельности потенциально возможного к получению  индивидуальным предпринимателем годового дохода.

Патент на более короткий срок (квартал, полугодие, девять  месяцев)  будет «стоить»  дешевле – его стоимость подлежит пересчету в соответствии  с продолжительностью того периода,  на который  был выдан патент.

Определение потенциально возможного дохода предпринимателя.  Размер   потенциально  возможного к получению  индивидуальным предпринимателем годового дохода устанавливается законами субъектов  РФ по каждому из видов  предпринимательской деятельности, по которому  разрешается применение индивидуальными предпринимателями упрощенной системы  налогообложения на основе патента. При этом допускается дифференциация такого  годового дохода с учетом особенностей и места ведения  предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями на территории соответствующего субъекта РФ.

Если законом  субъекта Российской Федерации по какому-либо  из видов предпринимательской деятельности, указанных в пункте  2 статьи  346.25.1 Налогового  кодекса РФ, размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода не изменен на следующий  календарный год, то в этом календарном году при определении годовой стоимости  патента учитывается размер  потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода, действующий в предыдущем году. Размер потенциально возможного годового дохода ежегодно  подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, указанный в абзаце третьем пункта  2 статьи 346.12 Налогового  кодекса  РФ.

С нового года период,  на который  выдан  патент, составит от одного до 12 месяцев. Налоговым периодом будет считаться срок,  на который  выдан патент.

 

Лишение права на продолжение работы по патенту Если  индивидуальный предприниматель нарушил условия  применения упрощенной системы  налогообло-

жения на основе патента  или  осуществил на основе патента  вид  предпринимательской деятельности, не предусмотренный в законе  субъекта РФ,  где он работает, то он теряет  право на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента  в периоде,  на который был выдан  патент. То же произойдет  при неоплате (неполной  оплате) предпринимателем одной трети стоимости  патента  в  срок,  установленный пунктом   8  статьи 346.25.1 Налогового  кодекса  РФ.

Федеральный   закон    № 155-ФЗ    дополняет   статью 346.25.1 Налогового  кодекса  РФ пунктом  2.2.  Он определяет: если по итогам  налогового  периода  доходы налогоплательщика превысили размер доходов, установленный  пунктом   4  статьи  346.13 Налогового  кодекса  РФ, и (или) если в течение налогового периода допущено несоответствие  требованиям, установленным пунктом  2.1 статьи 346.25.1 Налогового  кодекса  РФ, такой  налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной  системы  налогообложения на  основе  патента и перешедшим на общий режим  налогообложения с начала налогового периода,  на который ему был выдан патент.

В случае утери права на «упрощенку по патенту» индивидуальный предприниматель должен  уплачивать налоги  в соответствии  с общим режимом налогообложения.  При этом стоимость (часть стоимости)  патента, уплаченная индивидуальным предпринимателем, ему не возвращается.

Суммы налогов,  подлежащие уплате  в соответствии с общим режимом налогообложения, исчисляются и уплачиваются индивидуальным предпринимателем, утратившим право на применение упрощенной системы  налогообложения на основе патента, в порядке, предусмотренном   законодательством  Российской  Федерации о налогах  и сборах для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей (п. 2.2.  ст. 346.25.1 Налогового кодекса  РФ).

Индивидуальный предприниматель обязан сообщить в налоговую инспекцию об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента   и  переходе  на  иной  режим   налогообложения в течение 15 календарных дней с начала  применения иного режима налогообложения.

Индивидуальный  предприниматель,  перешедший с упрощенной системы  налогообложения на основе патента на иной режим  налогообложения, вправе вновь перейти  на  упрощенную систему  налогообложения на основе патента  не ранее  чем через  три года после того, как  он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента.

Налоговая  декларация,   предусмотренная  статьей 346.23 Налогового  кодекса, налогоплательщиками упрощенной системы налогообложения на основе патента в инспекцию не представляется. Об этом сказано  в новом 11 пункте  статьи 346.25.1 Налогового  кодекса  РФ.

Пункт  12 указанной статьи  Налогового  кодекса  РФ гласит: налогоплательщики упрощенной системы налогообложения на  основе  патента  ведут  налоговый учет в  порядке,  установленном статьей  346.24  Налогового кодекса  РФ.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 |