Часть ii. налоги и сборы в российской федерации глава 5. основные виды федеральных налогов

Часть ii. налоги и сборы в российской федерации глава 5. основные виды федеральных налогов

5.1. Налог на прибыль организаций

Экономическое содержание. Налог на прибыль организаций — это федеральный прямой налог, взимаемый в Российской Феде­ рации в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ. Он играет важную роль в формировании доходной части бюджета. После НДС налог на прибыль организаций занимает второе место. В федераль­ ном бюджете на 2001 г. поступления от налога были запланирова­ ны в размере 172,6 млрд руб., или 15 \% от общей суммы доходов. Еще более значима его роль в формировании доходной базы кон­ солидированных бюджетов субъектов Федерации, где он занимает первое место в их доходных источниках.

Данный налог является прямым, т. е. впрямую воздействует на экономический потенциал налогоплательщика, поэтому государ­ ство стремится активно влиять на развитие экономики именно че­ рез механизм его применения.

Благодаря непосредственной связи этого налога с размером по­ лученного налогоплательщиком реального дохода через предо­ ставление или отмену льгот и регулирование налоговой ставки го­ сударство ограничивает или стимулирует ту или иную деятельность, инвестиционную активность в различных отраслях экономики и регионах. Значительную роль в регулировании экономики играет устанавливаемая государством амортизационная политика, напря­ мую связанная именно с налогообложением прибыли организа­ ций.

Другой значимой причиной обращения внимания на регулиру­ ющую функцию данного налога является тот признанный факт, что в вопросе совершенствования косвенного налогообложения государство уже достигло небывалых высот. Ведь только за счет НДС в консолидированный бюджет поступает 44,1 \% доходов. Но реальным плательщиком НДС является конечный потребитель, т. е. население. Организации выступают лишь в роли сборщиков нало­ га, и дальнейший абсолютный прирост сбора налога на добавлен 

48

ную стоимость ограничен в основном снижением покупательной способности населения.

Таким образом, в теории и практике налогообложения при­ были организаций четко прослеживается тенденция поиска со стороны государства оптимального сочетания двух разнонаправ­ ленных функций налога — фискальной и производственно-сти­ мулирующей.

Налогоплательщики. Налогоплательщиками налога на прибыль признаются все предприятия и организации, являющиеся по рос­ сийскому законодательству юридическими лицами и имеющие прибыль от осуществления в России предпринимательской дея­ тельности.

К ним следует отнести коммерческие банки; организации, по­ лучившие лицензию на осуществление страховой деятельности; негосударственные пенсионные фонды; бюджетные организации и некоммерческие фонды, получающие доходы от коммерческой деятельности.

К числу плательщиков налога российское налоговое законода­ тельство относит также и иностранные организации, осуществля­ ющие в России предпринимательскую деятельность через посто­ янные представительства и получающие в России доходы. При этом законодательство установило четкое понятие «постоянное пред­ ставительство иностранной организации в Российской Федерации для целей налогообложения». Таким представительством призна­ ется место осуществления этой организацией предприниматель­ ской деятельности, в частности место управления, бюро, конто­ ра, агентство. К постоянному представительству, например, отно­ сится любое место, связанное в разведкой, разработкой и любым другим использованием природных ресурсов, осуществлением ра­ бот по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, пус­ ку и обслуживанию оборудования. В том случае, если иностранная организация осуществляет в России предпринимательскую деятель­ ность не самостоятельно, а через посредника, не уполномоченно­ го вести переговоры и подписывать контракты от имени этой ино­ странной организации, то деятельность такого посредника не при­ водит к образованию постоянного представительства этой ино­ странной организации. Кроме того, не признается постоянным представительством место, используемое исключительно для хра­ нения и демонстрации товаров, принадлежащих этой иностран­ ной организации, а также для закупки товаров или изделий, сбора информации исключительно для собственного использования этой иностранной организацией. В случае если иностранная организа­ ция получает от российской стороны доход, то российская сторо­ на автоматически становится налоговым агентом, обязанным удер­ жать соответствующие российские налоги в момент выплаты этого дохода. Главным критерием для снятия в российской организации

49

вышеуказанной обязанности налогового агента является наличие копии свидетельства о регистрации иностранного юридического лица в территориальном управлении МНС России.

Одновременно с этим законом установлен ряд категорий орга­

низаций, которые не являются плательщиками налога на прибыль:

Центральный банк РФ по прибыли, полученной от деятельно­

сти, связанной с регулированием денежного обращения;

организации, налогообложение которых осуществляется в со­ ответствии с гл. 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложе­ ния», гл. 26.3 НК РФ «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» и Федеральным законом «О налоге на игорный бизнес».

Объект налогообложения и налоговая база. Объектом налого­ обложения на прибыль организаций признается прибыль, полу­ ченная налогоплательщиком. Для определения налогооблагаемой прибыли из полученных предприятием и организацией доходов необходимо вычесть расходы, связанные с получением этих до­ ходов.

Важно отметить, что к вычету из доходов принимаются не любые, а только необходимые, экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществляемые в вы­ шеуказанных целях.

При этом налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от 24\% (стандартной), определяется налогоплательщи­ ком отдельно. Таким образом, ему вменяется ведение раздельного учета доходов и расходов по разным видам деятельности.

Налоговая база формируется из объекта налогообложения и представляет собой стоимостную характеристику объекта нало­ гообложения. За счет чего же происходит расширение налоговой базы?

Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, такие как уплата «Единого налога на вмененный до­ ход», «Упрощенная система налогообложения», платежи по СРП, налог на игорный бизнес, при исчислении налоговой базы по налогу не учитывают доходы и расходы, относящиеся к этим ре­ жимам.

Организации, осуществляющие внешнеэкономическую деятель­ ность, при определении прибыли исключают из выручки от реа­ лизации продукции, работ и услуг уплаченные экспортные по­ шлины.

Законом предусмотрена корректировка доходов, полученных в натуральной форме в результате реализации товаров через товаро­ обменные операции.

При установлении налоговой базы прибыль, подлежащая на­ логообложению, определяется нарастающим итогом с начала на­ логового периода. В случае если в налоговом (отчетном) периоде

50

налогоплательщиком получен убыток, то в данном налоговом (от­

четном) периоде налоговая база признается равной нулю.

Законодательство предоставляет право уменьшить налоговую базу последующего налогового периода на всю сумму полученного на­ логоплательщиком убытка в течение 10 лет, следующих за тем на­ логовым периодом, в котором получен этот убыток. Однако при этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном периоде не может превышать 30 \% налоговой базы, исчисленной без учета данного вычета. Воспользоваться правом переноса убыт­ ка возможно и не сразу, а, например, через год, и он может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих

10 лет. Если же налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее про­ изводится в той очередности, в которой они получены.

Характерным признаком рассматриваемой проблемы является законодательное разрешение поглощения убытков, полученных реорганизуемыми организациями, новым налогоплательщикамправопреемникам, которые вправе уменьшать свою налоговую базу в течение 10 лет на вышеприведенных условиях.

Налоговые ставки. Ставка налога на прибыль организации еди­ на для всех типов организаций и равна 24 \%. Налогообложение ди­ видендов и доходов иностранных юридических лиц имеет иные ставки (рис. 5.1).

Налоговый и отчетный периоды. Налоговым периодом по налогу на прибыль организации признается календарный финансовый год. Однако промежуточную отчетность по авансовым начислениям в связи с тем, что исчисления производятся по нарастающей с на­ чала года, необходимо сдавать ежеквартально, кроме случаев, спе­ циально оговоренных в учетной политике организации.

Порядок определения и классификация доходов организации. Все возникающие доходы организации укрупненно классифи­ цируют на доходы от реализации товаров (работ, услуг); внереа­ лизационные доходы; доходы, не учитываемые при определении налоговой базы.

Доходы от реализации товаров (работ, услуг). Сама величина до­ ходов определяется на основании первичных документов по реа­ лизации товаров, работ, услуг, и из них исключаются суммы кос­ венных налогов (НДС, акцизы, налог с продаж), предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров и выделенных в счетахфактурах.

При этом самой реализацией товаров, работ и услуг согласно налоговому законодательству признаются передача права собствен­ ности на товары одного лица другому, выполнение работ одним лицом для другого или оказание услуг одним лицом другому (в том числе обмен товарами, работами или услугами) на возмезд­ ной или безвозмездной основе. Имущество (работы, услуги) или

51

24\%

Налоговая ставка

6\% 20, 15, 10 \%

15\%

ке соответствующих товаров, работ и услуг. Кроме того, при опре­ делении цены важно учитывать некоторые положения первой час­ ти Налогового кодекса (ст. 40). В соответствии с ними для целей налогообложения может приниматься цена товаров, работ и услуг, указанная сторонами сделки. И пока налоговыми органами не до­ казано обратное, считается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в

7,5 \% — в части, зачисляемой в Федеральный бюджет

14,5 \% — в части, зачисляемой в бюджеты субъектов РФ

(не менее 10,5 \%)

2 \% — в части, зачисляемой

в местные бюджеты

Налог на доход, полученный в виде дивидендов от российских лиц

15 \% - по дивидендам от российских лиц

20 \% — с любых доходов, кроме сдачи в аренду

и по дивидендам

Облагаются иностранные организации, не связанные

с деятельностью в РФ через постоянное представитель­ ство

10 \% — от сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов, прочих транспортных средств

Налог на доход, полученный в виде процента по долговым обязательствам,

включая ценные бумаги, в том числе государ­ ственные

15\% п о доходам

в виде дивидендов, полученных российскими организациями от иностран­ ных организа­ ций

совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом дохо­ ды, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли но официальному курсу Центрального банка РФ на дату призна­ ния этих доходов.

Внереализационные доходы. Внереализационными доходами при­ знаются доходы, не связанные непосредственно с основной де­ ятельностью по производству и реализации продукции, работ и услуг. Среди них доходы:

от долевого участия в других организациях;

от операций по купле-продаже иностранной валюты (доход от продажи иностранной валюты возникает, когда курс продажи выше официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком России на дату совершения сделки);

от штрафов, пеней за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба, от сдачи имущества в аренду (субаренду);

от предоставления в пользование прав на результаты интеллек­ туальной деятельности (в частности, прав, возникающих из па­ тентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

Рис. 5.1. Ставка налога на прибыль

имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у полу­ чателя обязанности передать имущество обратно передающему лицу или выполнить для передающего лица работы или оказать услуги. К реализации товаров, работ и услуг приравнивается также ис­ пользование товаров, работ и услуг внутри организации для соб­ ственного потребления, если соответствующие затраты не отно­ сятся на издержки производства и обращения.

Некоторые сложности возникают у налогоплательщика при определении доходов от реализации товаров, работ и услуг при натуральной оплате труда, реализации товаров, работ и услуг сво­ им работникам, совершении товарообменных операций и безвоз­ мездной передаче продукции. В этих случаях выручка для налогооб­ ложения определяется так, как если бы реализация этих товаров, работ и услуг осуществлялась по ценам, складывающимся на рын 

52

Кроме того, внереализационными доходами признаются:

проценты, полученные организацией по договорам займа, кре­ дита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

суммы восстановленных резервов, расходы на формирование ко­ торых были приняты в составе расходов по сомнительным долгам, гарантийному ремонту и обслуживанию, резервов банка, страховых организаций и профессиональных участников рынка ценных бумаг;

доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ,

-слуг, имущественных прав), за исключением случаев, когда оно получено в качестве залога или вклада в УК;

в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, а также в виде превыше­ ния стоимости возвращаемого имущества над стоимостью имуще­ ства, переданного налогоплательщиком в качестве вклада в про­ стое товарищество при выходе налогоплательщика (правопреем­ ника) из этого простого товарищества;

53

доходы прошлых лет, выявленные организацией в отчетном

(налоговом) периоде;

положительная курсовая разница, полученная от переоценки иму­ щества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (в том числе по валютным счетам в банках), проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Центральным банком России;

положительная разница, полученная от переоценки имущества, произведенной для целей доведения стоимости такого имущества до текущей рыночной цены в соответствии с законодательством Российской Федерации (за исключением амортизируемого иму­ щества, ценных бумаг и драгоценных камней);

стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуа­ тации основных средств (за исключением случаев, связанных с Конвенцией об уничтожении химического оружия);

стоимость имущества (в том числе денежные средства), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности и ис­ пользованных не по целевому назначению;

доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации, если такое уменьшение осуществлено с одновремен­ ным отказом от возврата стоимости соответствующей части вкла­ дов (взносов) акционерам (участникам) организации;

в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формирований налоговой базы;

суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кре­ диторами), списанные в связи с истечением срока исковой давно­ сти или по другим основаниям, доходы, полученные от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, стоимость излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации.

Исходя из положений первой части Налогового кодекса, к внереализационным доходам следует относить и дополнительную материальную выгоду выгодоприобретателя от сделок между взаимозависимыми лицами, образующуюся сверх выгоды, которая была бы получена при отсутствии взаимной зависимости.

К этой же категории доходов относится и материальная выгода выгодоприобретателя при вывозе товаров, работ и услуг за преде лы Российской Федерации по ценам, отличающимся от цен на международных рынках. Сюда же относится выгода, обусловлен¬ ная отклонением цены товара, работы или услуги на российском рынке от цены идентичных и однородных товаров на 20 \% и более Дополнительная материальная выгода определяется как превышен

54

ние рыночной цены товара, работы или услуги над ценой анало­ гичного или идентичного товара, работы и услуги по состоянию на день совершения сделки.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы. Некото­ рые поступившие суммы и имущество не учитываются при опре­ делении налоговой базы. Они увеличивают активы организации без соответствующего увеличения налоговой базы.

Приведенный перечень является исчерпывающим, поэтому полезен с практической точки зрения. Выделяют следующие виды доходов:

имущество, в том числе имущественные права, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

имущество, полученное в виде взносов в уставный капитал орга­

низации;

имущество, полученное обратно при выходе из хозяйственно­ го общества или товарищества, но в пределах первоначального взноса;

средства, полученные в виде безвозмездной помощи в поряд­ ке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной по­ мощи (содействии) Российской Федерации»;

имущество, полученное бюджетными учреждениями по реше­

нию органов исполнительной власти всех уровней;

средства, поступившие комиссионеру (агенту или иному пове­ ренному по договору комиссии, агентскому и другому аналогич­ ному договору) в пользу комитента, принципала или иного дове­ рителя;

средства, полученные по договорам кредита и займа (иные ана­ логичные средства независимо от формы оформления заимствова­ ний, включая долговые ценные бумаги), а также суммы, получен­ ные в погашение таких заимствований;

имущество, полученное организацией от материнской компа­ нии или учредителя, при выполнении двух условий: 1) доля вклада в уставный капитал принимающей стороны принадлежит более чем наполовину передающей стороне; 2) полученное имущество в те­ чение одного года со дня его получения не передается третьим ли­

­ам;

превышение номинальной стоимости над ценой фактического приобретения организацией собственных акций (долей, паев) при продаже акций, ранее выкупленных ею у владельцев;

имущество, полученное организациями в рамках целевого фи­ нансирования. При этом организации, получившие средства целе­ вого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финан­ сирования.

К целевому финансированию относится имущество, получен­

ное налогоплательщиком и использованное им по назначению,

55

определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования:

в виде полученных грантов;

в виде инвестиций, полученных при проведении инвес­ тиционных конкурсов в порядке, установленном законода­ тельством Российской Федерации;

в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесто­ ров на финансирование капитальных вложений производ­ ственного назначения при условии использования их в тече­ ние одного календарного года с момента получения;

в виде средств дольщиков, аккумулированных на счетах организации-застройщика;

в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций — членов общества взаимного страхования;

в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятии в научно-технической сфере, Федерального фонда

производственных инноваций;

стоимость дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего

собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе); положительная разница, образовавшаяся в результате переоцендрагоценных камней при изменении в установленном порядки

прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни;

суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произо­ шло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Фе­ дерации;

стоимость полученных сельскохозяйственным товаропроизво­ дителем мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения, построенных за счет бюджетных средств;

суммы кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанные или уменьшенные в соот­ ветствии с решением Правительства РФ;

безвозмездно полученное государственными и муниципальны­ ми образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, оборудование, ис¬ пользуемое исключительно в образовательных целях:

положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

суммы восстановленных резервов под обесценение пенных бумагу

56

При определении налоговой базы не учитываются также целе­ вые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц, использованные ими по назначению. Исключением являются целевые поступле­ ния, осуществленные в виде подакцизных товаров. К вышеука­ занным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся так­ же: вступительные и членские взносы, отчисления в публичноправовые профессиональные объединения, построенные по прин­ ципу обязательного членства, паевые вклады; имущество, пере­ ходящее некоммерческим организациям по завещанию в поряд­ ке наследования; суммы финансирования из государственных бюджетов и фондов, выделяемые на осуществление уставной де­ ятельности некоммерческих организаций; средства, полученные в рамках благотворительной деятельности; совокупный вклад уч­ редителей негосударственных пенсионных фондов; пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в пол­ ном объеме направляются на формирование пенсионных резер­ вов негосударственного пенсионного фонда; использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям; отчисления адвокатов на содержание коллегии адвокатов (ее учреждений); средства, поступившие профсо­ юзным организациям на проведение социально-культурных ме­ роприятий; использованные по назначению средства, получен­ ные структурными организациями РОСТО (бывшего ДОСААФ) от Министерства обороны по генеральному договору. Данные положения применяются при условии, что в организации произ­ водится раздельное ведение учета доходов и расходов указанных целевых поступлений, а также сумм доходов и расходов от иной деятельности.

Группировка расходов организации, учитываемых при формиро­ вании налога на прибыль. Для исчисления налогооблагаемой базы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму про­ изведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвер­ жденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. В неко­ торых случаях ими признаются и убытки, понесенные налогопла­ тельщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправ­ данные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответ­ ствии с законодательством. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельно­ сти, направленной на получение дохода.

57

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуще­ ствления и направлений деятельности организации (по аналогии с доходами) подразделяются на расходы, связанные с производ­ ством и реализацией, внереализационные расходы, а также на расходы, не формирующие затраты организации. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновре­ менно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.

Сначала рассмотрим подробнее основную группу — расходы, связанные с производством и реализацией. Они в свою очередь классифицируются:

на материальные расходы; расходы на оплату труда; амортизационные отчисления; прочие расходы.

В материальные расходы входят затраты на приобретение сы­

рья, используемого в производстве товаров и образующего их ос­ нову либо являющегося необходимым компонентом при произ­ водстве. Сюда же относят приобретение материалов, используе­ мых для обеспечения технологического процесса, для упаковки товаров, проведение испытаний, контроля, содержание и эксплу­ атацию основных средств. Последние чаще всего включают: запас­ ные части, комплектующие и расходные материалы, используе­ мые для ремонта оборудования, топливо, энергию всех видов, в том числе на отопление зданий.

В рассматриваемую группу затрат входит оплата работ, выпол­ няемых сторонними организациями, строго производственного характера. К ним относятся выполнение отдельных вспомогатель­ ных операций по производству продукции, работ, услуг, обработ­ ке сырья, техническое обслуживание основных средств, транспорт­ ные услуги сторонних организаций, расходы, связанные с содер­ жанием и эксплуатацией очистных сооружений и других природо­ охранных объектов.

К материальным расходам для целей налогообложения прирав­ ниваются: технологические потери при производстве и транспор­ тировке, потери от недостачи и порчи при хранении и транспор­ тировке товарно-материальных ценностей в пределах норм есте­ ственной убыли; расходы на рекультивацию земель и иные приро­ доохранные мероприятия.

Предусмотрены следующие методы определения доходов и рас­ ходов: кассовый метод и метод начисления (рис. 5.2). Однако если ранее налогоплательщик мог сам по своему усмотрению выбирать один из методов, то в п. 1 ст. 273 НК РФ четко обозначены случаи использования конкретных методов. Итак, организация имеет право на определение даты получения дохода (осуществления расхода)

58

Рис. 5.2. Методы определения доходов и расходов

по кассовому методу, если за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг без учета НДС, на­ лога с продаж в среднем не превысила 1 млн руб. за каждый квар­ тал. В противном случае организация обязана использовать метод начисления.

Расходы на оплату труда. В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления в денежной или на­ туральной формах как штатным сотрудникам, так и выполняю­ щим работы по трудовым соглашениям.

К расходам на оплату труда в целях налогообложения относят­ ся, в частности: стоимость бесплатно предоставляемых некоторым категориям работников (в соответствии с законодательством) ком­ мунальных услуг, питания и продуктов; стоимость выдаваемых ра­ ботникам бесплатно форменной одежды, обмундирования, оста­ ющихся в их личном постоянном пользовании (или сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам); денежные компен­ сации за неиспользованный отпуск при увольнении работника, начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганиза­ цией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации.

Важно также отметить суммы платежей работодателей по до­

говорам обязательного страхования, а также добровольного

59

страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспе­ чения), заключенным в пользу работников со страховыми органи­ зациями и негосударственными пенсионными фондами. В случаях добровольного страхования указанные суммы относятся к расхо­ дам на оплату труда по договорам лишь при выполнении следую­ щих условий:

если договоры долгосрочного страхования жизни заключают­ ся на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не преду­ сматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и аннуи­ тетов;

если договоры пенсионного страхования предусматривают вы­ плату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахо­ ванным лицом пенсионных оснований;

если договоры добровольного личного страхования работников заключаются на срок не менее одного года, предусматривают оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц и их размер не превышает трех процентов от суммы всех расходов на оплату труда;

если договоры добровольного личного страхования работников заключаются исключительно на случай утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обя­ занностей или наступления смерти застрахованного лица и расхо­ ды не превышают 10000 руб. в год на одного застрахованного ра­ ботника.

При этом совокупная сумма платежей работодателей, выпла­ чиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работ­ ников, пенсионного страхования работников, негосударственно­ го пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях на­ логообложения в размере, не превышающем 12 \% от суммы расхо­ дов на оплату труда.

Амортизационные отчисления. Амортизируемое имущество— ос­ новные средства и нематериальные активы, находящиеся у нало­ гоплательщика на правах собственности и используемые им для извлечения предпринимательского дохода.

Под основными средствами понимается часть имущества, исполь­ зуемого в качестве средств труда при производстве и реализации товаров, при выполнении работ или оказании услуг либо для управ­ ления организацией, со сроком полезного использования, превы­ шающим 12 мес., и стоимостью свыше 10000 руб.

Нематериальными активами признаются приобретенные и со­ зданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной де­ ятельности, используемые в производстве продукции в течение длительного времени (свыше 12 мес). Для признания нематери­ ального актива таковым необходимо наличие у него способности приносить организации экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих

60

существование самого нематериального актива. К ним относят патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, программного продукта, товар­ ного знака и т. п. Не относятся к нематериальным активам не дав­ шие положительного результата научно-исследовательские, опыт­ но-конструкторские и технологические работы.

В состав амортизируемого имущества не включаются:

земля, а также материально-производственные запасы, това­ ры, ценные бумаги, форвардные, фьючерсные контракты, опци­ оны;

объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного ные сооружения судоходной обстановки);

приобретенные издания (книги, брошюры).

Из состава амортизируемого имущества исключаются такие ос­ новные средства, как: переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; переведенные по решению руковод­ ства организации на консервацию с продолжительностью свыше трех месяцев; находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше

12 мес.

Амортизационные группы. Амортизационное имущество распре­ деляется по амортизационным группам в соответствии со срока­ ми полезного использования. Срок полезного использования — пе­ риод, в течение которого объект основных средств и нематери­ альных активов служит для выполнения целей деятельности орга­ низации.

Все имущество подразделяется на следующие амортизацион­

ные группы (табл. 5.1).

Т а б л и ц а 5.1

Группы амортизации имущества

Амортизационные отчисления начисляются налогоплательщи­ ком ежемесячно и определяются отдельно по каждой амортизацион­ ной группе. Законодательство предлагает линейный и нелинейный

61

линейном методе амортизационные отчисления устанавливаются как соответствующая норме амортизации процентная доля neрвоначапъной стоимости амортизируемого имущества на начало месяца.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за; месяц в отношении объекта амортизируемого имущества амортизации определяется как произведение остаточной стоимости; объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, уста­ новленной для данного объекта. Остаточная стоимость рассчиты­ вается как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амор¬ тизации.

Имеются особенности начисления амортизации по изношен­ ному оборудованию. Так, когда остаточная стоимость амортизируемого объекта достигнет 20 \% от его первоначальной стоимости порядок амортизации по нему изменяется и исчисляется следую­ щим образом. Остаточная стоимость в целях начисления амортиза 

* Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации применя­ ется в отношении всего амортизированного имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы (подгруппы), и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по такому имуществу.

62

ции фиксируется как базовая, и сумма начисленной амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления этой базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истече­ ния срока полезного использования данного объекта. Организа­ ция, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреб­ лении (в случае, если по такому имуществу принято решение о линейном методе начисления амортизации), вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на число лет (месяцев) эксплуата­ ции данного имущества у предыдущих собственников.

К основной норме амортизации налогоплательщик вправе при­ менять специальный коэффициент. В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессив­ ной среды и повышенной сменности, он может быть увеличен до 2. Под агрессивной средой понимается совокупность природных или искусственных факторов, влияние которых вызывает повышен­ ный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуата­ ции. Для амортизируемых основных средств, которые являются пред­ метом договора финансовой аренды (лизинга), налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Дан­ ные положения не распространяются на основные средства со сро­ ком полезного использования до 5 лет и в случае, если данные основные средства амортизируются нелинейным методом. В отно­ шении легковых автомобилей (и пассажирских микроавтобусов), имеющих первоначальную стоимость более 300000 (400000) руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэф­ фициентом 0,5. Организации, получившие указанные объекты в лизинг, включают такое имущество в состав соответствующей амор­ тизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5.

Допускается начисление амортизации ниже установленных норм, если это решение закреплено в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

Расходы на ремонт и техническое обслуживание основных средств. Для поддержания основных фондов в рабочем состоянии необхо­ димо периодически проводить текущий, средний и капитальный ремонты. Расходы на ремонт и техническое обслуживание основ­ ных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматрива­ ются как прочие расходы и принимаются к вычету разово, в пол­ ном объеме в размере фактических затрат в том налоговом периоде, когда они были осуществлены.

Расходы на освоение природных ресурсов. Расходами на освое­ ние природных ресурсов признаются собственные расходы нало­ гоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных

63

ископаемых, работы подготовительного характера, произведенные перед началом и в процессе разработки запасов полезных ископаемых. К ним также относят расходы на строительство и эксплуатацию подземных сооружений. Указанные расходы принимаются в затраты равномерно в течение последующих 5 лет с момента за¬ вершения работ. В случае если расходы на освоение природных ресурсов оказались безрезультатными, т.е. налогоплательщик при¬ нял решение о бесперспективности использования разведанных полезных ископаемых, то после уведомления Госфонда недр они также могут быть равномерно и в полном объеме включены в за­ траты.

Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Расходами на научные исследования и опытно-конструк¬ торские разработки признаются расходы, относящиеся к созда¬ нию новой или усовершенствованию производимой продукции. Они могут быть осуществлены налогоплательщиком самостоятельно или в доле с другими организациями, а также заказаны сторонней организации. После подписания акта сдачи-приемки работ и при условии реального использования научных исследований и разработок указанные расходы равномерно включаются налогопла¬ тельщиком в состав материальных затрат в течение 3 лет. Если

рассматриваемые расходы не привели к созданию новых образ¬ цов или технологий, то они могут быть включены в состав затрат, но с понижающим коэффициентом до 0,7 в течение того же трех¬ летнего срока.

Расходы по страхованию имущества организации. Расходы по обя¬ зательному и добровольному страхованию включаются в полном объеме фактических страховых взносов по всем видам обязательно¬ го страхования, а также по следующим видам добровольного стра¬ хования:

средств транспорта, в том числе арендованного;

грузов;

основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства;

товарно-материальных запасов, урожая сельскохозяйственных культур и животных;

иного имущества, используемого налогоплательщиком при осу¬

ществлении деятельности, направленной на получение дохода;

ответственности за причинение вреда, если такое страхование является необходимым условием осуществления налогоплатель¬ щиком соответствующей деятельности и предусмотрено законо¬ дательством Российской Федерации или международными тре¬ бованиями.

Прочие расходы, связанные с производством и реализацией продукции. Перечень прочих расходов, включаемых в себестоимость

64

продукции, достаточно обширен (около 50 наименований). Эти расходы трудно группировать, но они важны для правильного от­ несения в затраты для целей налогообложения, поэтому приво­ дятся далее в форме перечисления. К ним относятся следующие расходы налогоплательщика. Прежде всего это суммы соответству­ ющих налогов и сборов, в коих законодательно закреплен источ­ ник финансирования — себестоимость продукции, например та­ ких, как единый социальный налог, налог на пользователей авто­ дороги и т. д. Далее суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (пре­ доставленные услуги), расходы на оплату услуг по охране имуще­ ства, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, услуг по­ жарной охраны.

К ним также относят расходы, связанные с привлечением ра­ бочей силы. Среди них суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Россий­ ской Федерации; расходы по набору работников, включая оплату услуг специализированных компаний по подбору персонала; рас­ ходы по обеспечению нормальных условий труда и техники без­ опасности, а также расходы на лечение профессиональных забо­ леваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелы­ ми условиями труда; рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правитель­ ством РФ. Следующая группа включает расходы на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки, наем жилого помещения, в том числе расходы работника на оплату до­ полнительных услуг, оказываемых в гостиницах; суточные в пре­ делах норм; оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, при­ глашений и иных аналогичных документов. Далее к прочим расхо­ дам относят консульские, аэродромные и портовые сборы, оплату услуг лоцмана, сборы за право въезда, прохода, транзита автомо­ бильного и иного транспорта, за пользование морскими канала­ ми, другими подобными сооружениями.

Отдельно следует выделить расходы на оплату юридических, информационных и консультационных услуг, расходы на текущее исследование конъюнктуры рынка, сбор и распространение ин­ формации, непосредственно связанной с производством и реали¬ зацией товаров. Сюда же можно отнести расходы на оплату услуг работников, предоставленных сторонними организациями для уча¬

стия в производственном процессе, управлении производством.

Если на налогоплательщика возложена обязанность осуществ­ лять публикацию бухгалтерской отчетности и это оговорено в соответствующем законе, то в расходы в полном объеме принима­ ется затраты на оплату аудиторских услуг, связанных с проверкой Достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, расходы на публикацию. А расходы на оплату за нотариальное оформление

65

принимаются в пределах тарифов. Сюда же относятся платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготов¬ лению документов кадастрового и технического учета (инвентари¬ зации) объектов недвижимости. Далее следуют расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расхо¬ ды на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной связи, электронной почты, а также информационных систем (Интернета и иных аналогичных систем); расходы, связанные с приобретением права на использо¬ вание программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообла­ дателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на обновление этих программ и баз дан 

ных.

Расходы на сертификацию продукции и услуг, по гарантийно¬ му ремонту и обслуживанию, расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, органи¬ зации производства и управления, также включаются в производ¬ ственную себестоимость.

Арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество принимаются в зачет в случае, если имуще¬ ство, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингопо¬ лучателя.

Расходы на содержание объектов жилищно-коммунальной и

социально-культурной сферы (жилые дома, общежития, учрежде¬ ния здравоохранения, объекты культуры, детские дошкольные учреждения, детские лагеря отдыха, санатории, базы отдыха, бани, теннисные корты, пансионаты, объекты физкультуры и спорта) принимаются в затраты при условии, что организация одновре¬ менно получает по этому виду деятельности и доходы.

Однако в случае, если налогоплательщик имеет убыток, свя¬ занный с использованием указанных объектов, этот убыток может быть признан таковым при соблюдении одновременно следующих условий: стоимость услуг соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными городскими организа¬ циями; расходы по содержанию объектов жилищно-коммуналь¬ ного хозяйства, социально-культурной сферы, подсобных хозяйств не превышают обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов у специализированных организаций, для которых эти виды деятельности являются основными; условия оказания услуг равны или близки к условиям деятельности специализированных opганизаций.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убы¬

ток, полученный налогоплательщиком при осуществлении этих

66

видов деятельности, не учитывается в целях налогообложения и может быть перенесен на срок до 10 лет.

Расходы, произведенные организацией, использующей труд инвалидов (при условии если последние составляют не менее 50 \% численности персонала и доля заработной платы инвалидов в рас­ ходах на оплату труда составляет не менее 25 \%) , и направленные на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, включаются в состав затрат в полном объеме. Целями расходов признаются улуч­ шение условий труда инвалидов, создание для них рабочих мест, зашита прав и интересов инвалидов, мероприятия по их реабили­ тации.

В полном объеме признаются затратами в целях налогообложения расходы организации, произведенные на переподготовку (или под­ готовку) кадров, состоящих в штате налогоплательщика. Приме­ нение этих расходов возможно при условии наличия у образова­ тельного учреждения государственной аккредитации и признания того факта, что программа переподготовки способствовала реально­ му повышению квалификации и более эффективному использова­ нию обучаемого специалиста именно в этой организации в рамках уставной деятельности налогоплательщика. Не признается расхо­ дами на подготовку кадров оплата обучения сотрудников в учеб­ ных заведениях при получении ими первого высшего и среднего специального образования.

Нормируемые расходы. Вместе с тем отдельные виды расходов, хотя и связаны непосредственно с затратами на производство про­ дукции, для целей налогообложения могут быть вычтены из полу­ ченных доходов только в пределах установленных лимитов, норм и нормативов.

К таким видам, например, относят расходы на компенсацию работнику командировочных расходов. Израсходованные сверх нор¬ мы, установленной соответствующим постановлением Правитель­ ства РФ, суммы на проживание в гостинице, суточные на питание могут быть компенсированы организацией только из прибыли, оставшейся после налогообложения. То же самое относится к ком­ пенсации за использование для служебных поездок личных легко­ вых автомобилей сотрудников организации.

Представительские расходы. Представительские расходы, свя­ занные с официальным приемом и обслуживанием представите­ лей других организаций, участвующих в переговорах в целях уста­ новления и поддержания сотрудничества, могут быть отнесены к расходам на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в Размере, не превышающем 4\% от суммарных расходов на оплату трупа за отчетный период. Представительскими расходами при­ знаются расходы на проведение официального обеда (ужина) для указанных лиц, транспортное обеспечение для доставки этих лиц к месту проведения мероприятия, буфетное обслуживание во

67

время переговоров, оплату услуг переводчиков. Однако расходы на организацию отдыха и лечение принимаемых гостей не входят в состав затрат, учитываемых для налогообложения, и произво­ дятся за счет чистой прибыли организации. Представительские расходы отражаются в себестоимости только при наличии доку­ ментов, в которых должны быть определены дата и место, про­ грамма и результаты проведения деловой встречи, ее участники, сумма расходов. Произвольно составленные акты на списание пред­ ставительских расходов не считаются оправдательными первичными документами.

Пример. ООО «Проф-Инфо» произвело следующие фактические пред­

ставительские расходы (по нарастающей с начала года, руб.):

В течение трех отчетных периодов рассматриваемая организация долж­

на увеличивать налогооблагаемую базу соответственно на 16000, 10000 и

4000 руб. по причине превышения данного норматива. По итогам года корректировка валовой прибыли по этому фактору не производится, так как норматив соблюден.

Расходы на рекламу. Рекламой признаетс я распространяема я в любо й форм е информаци я о юридическо м лице , товарах, идеях и начинаниях , которая, во-первых , предназначена для неопреде ¬ ленного крута лиц , во-вторых, призвана формироват ь ил и под­ держиват ь интерес к указанны м объектам и, в-третьих, должн а способствоват ь реализаци и этих товаров и идей. Реклам а может распространятьс я через любы е форм ы публичного представления. К ни м относятся печать (газеты, журналы, каталоги, справочни ­ ки) , эфирное , спутниковое и кабельно е телевидение, радиовеща­ ние , световые газеты (бегущая строка и т.п.) , иллюстративно-изо­ бразительны е средства (щиты , витрины , вывески, афиши , плака­ ты и календари) , аудио- и видеозапись , участие в выставках и ярмарках . Пр и этом произведенны е н а рекламу расходы прини ¬ маются к вычету для целе й налогообложени я в полном объеме,

кром е затрат на призы , разыгрываемы е во время проведени я мас¬

Внереализационные расходы. Напомним , что в состав внереали­ зационны х расходов входят расходы, не связанные с производством и реализацией товаров, работ, услуг, т. е. не связанные с основной дея­ тельностью. В них включаются необходимые и обоснованны е за­ траты, в частности по содержани ю переданного по договору арен­ ды (лизинга) имущества (включая амортизационны е начислени я по этому имуществу). Однак о для организаций , предоставляющих в пользование за плату свое имущество на регулярной основе, рас­ ходы по их содержанию уже следует относить к расходам по основ­ но й деятельности. Проценты , выплачиваемые налогоплательщи­ ком по кредитам и займам , а также проценты, начисленны е по ценны м бумагам и ины м обязательствам, выпущенны м организа­ цией, независимо от целе й заимствования , также следует отно ­ сить к внереализационны м расходам.

Расходами признается тольк о сумма процентов , начисленны х за фактическо е время пользовани я заемным и средствами (факти ­ ческое время нахождения указанны х ценны х бумаг у третьих лиц ) и доходности, установленно й эмитенто м (ссудодателем). Кром е того, к ни м следует относит ь расходы по организаци и выпуска, обслуживанию, хранению и реализаци и собственных ценны х бу­ маг, а именн о по подготовке проспекта эмиссии , регистрации, изготовлению или приобретени ю бланков ценны х бумаг, оплату услуг регистратора, депозитария .

К внереализационны м расходам также относят:

сумм ы отрицательных курсовых разни ц по имуществу и требо­ вания м (обязательствам), стоимост ь к