Глава 5 региональные налоги

Глава 5 региональные налоги

5.1. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ

С середины XIX в. в большинстве стран Европы, а также в США и Канаде применяют налогообложение имущества. В странах с развитой рыночной экономикой поступления от налога на имущество составляют от 1 до 3\% от общих налоговых поступлений на всех уровнях власти.

Впервые в Российской Федерации налог на имущество был введен в 1992 г. Теоретическое обоснование этого налога увязывалось с эффективностью использования основных и оборотных средств. Этот налог в СССР долгое время в виде нормативных отчислений составлял значительную часть бюджета.

Налог на имущество организаций относится к категории прямых налогов и взимается с владельца имущества. Сущность налога — изъятие части предполагаемого среднего дохода, получаемого от использования данного имущества.

С 1 января 2004 г. вступила в действие глава 30 Налогового кодекса Российской Федерации. С введением этой главы произошли существенные изменения, такие, как: сужение налоговой базы, повышение ставки и значительное сокращение налоговых льгот.

Налог на имущество относится к категории региональных налогов, и региональные органы:

определяют ставку налога в пределах Налогового кодекса Российской Федерации;

устанавливают дифференцированные ставки в зависимости от категории налогоплательщиков и по видам имущества;

имеют право вводить налоговые льготы;

определяют сроки уплаты налога.

Кроме того, законы субъектов Российской Федерации могут позволить отдельным категориям налогоплательщиков не вносить ежеквартальные авансовые платежи.

Плательщики налога представлены на рис. 5.1.

Российские организации независимо от форм собственности и ведомственной подчиненности

Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность через постоянное представительство

Иностранные организации, имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ

Иностранные организации, имеющие в собственности недвижимое имущество на континентальном шельфе РФ и исключительной экономической зоне России

Рис. 5.1. Плательщики налога на имущество организаций

Объектом налогообложения для российских организаций является движимое и недвижимое имущество (включая объекты, переданные во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенные в совместную собственность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, законодательство Российской Федерации предусматривает налогообложение налогом на имущество организаций балансовой стоимости основных средств, т.е. зданий, сооружений, машин и других материальных ценностей, отнесенных в соответствии с правилами бухгалтерского учета к основным средствам. При налогообложении имущества налогоплательщики руководствуются ПБУ 6/01 и другими документами.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств. При этом в целях главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации иностранные организации обязаны вести учет объектов налогообложения в соответствии с установленным в Российской Федерации порядком ведения бухгалтерского учета. Таким образом, к иностранным организациям предъявляются такие же требования, как и к российским организациям.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, признается находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности.

Не признаются объектами налогообложения:

земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

Налоговая база определяется:

для российских организаций: по всем объектам налогообложения;

для иностранных организаций, имеющих постоянные представительства на территории Российской Федерации: по объектам имущества, как движимого, так и недвижимого, используемого в деятельности этих представительств.

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации.

В целях осуществления налогового контроля предусматривается обязанность уполномоченных органов и специализированных организаций, осуществляющих учет и техническую инвентаризацию недвижимого имущества, сообщать в налоговый орган по местонахождению указанных объектов недвижимого имущества сведения об инвентаризационной стоимости объектов недвижимого имущества, находящихся на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, в течение 10 дней со дня оценки (переоценки) указанных объектов.

Налоговая база определяется отдельно в отношении каждого из видов имущества:

в отношении имущества, подлежащего налогообложению по месту нахождения организации (постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации);

в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации;

м в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Налоговый кодекс Российской Федерации также предусматривает порядок исчисления налоговой базы в отношении недвижимого имущества, имеющего одновременно местонахождения в разных субъектах Российской Федерации и территориальном море Российской Федерации. К такому имуществу могут относиться газопроводы, железная дорога и др.

Если объекты недвижимого имущества, подлежащие налогообложению, имеют фактическое нахождение на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации), в отношении указанного объекта недвижимого имущества налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте Российской Федерации в части, пропорциональной доле балансовой стоимости (инвентаризационной стоимости) объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Таким образом, исчисление налоговой базы предусмотрено:

в отношении недвижимого имущества — по месту его нахождения;

в отношении движимого имущества — по месту нахождения организации и по месту нахождения обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс.

Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

В случае, когда организация действует и имеет налогооблагаемое имущество с начала года, расчет средней (среднегодовой) стоимости может быть представлен в виде следующих формул:

Г Т - Єна 1.01 + Є„а ],о; + С„а 1,03 + С, 04 ^

ср к„ 3 + 1

Єна 1.01 +Єнаі.02 + Є„а і 03 + С|(а j 04 +

Г — + ^на 1.05 + Єна 1.06 + Єна 1,07 .

ср полугодие 6 + 1 '

Г — ^на 1.01 + Єна 1,02 + Сна і 03 + ... + Сна) ш _

ср 9 месяцев 9+1 '

_ Єна i.oi + Сна 1,02 + Сна юз +... + Сна 101 а гола

сргод12 + 1

где Сср — средняя (среднегодовая) стоимость имущества;

С„а 101 (и Т-Д-) — стоимость имущества по состоянию на 1-е число каждого месяца отчетного (налогового) периода.

При такой формуле любое изменение в составе имущества, происходящее в течение года, сказывается на результате.

Пример. Остаточная стоимость имущества по месту нахождения организации за отчетный период (I квартал) составила по состоянию:

-01.01 -500 000 руб.;

-01.02-550 000 руб.;

-01.03-530 000 руб.;

-01.04-500 000 руб.

Для определения средней стоимости имущества за I квартал сумму величин остаточной стоимости основных средств следует разделить на 4 (3 мес.+ 1).

Таким образом, средняя стоимость имущества за I квартал составит 520 000 руб. [(500 000 руб. + 550 ООО руб. + 530 ООО руб. + 500 000 руб.) : 4].

Налоговая база в отношении каждого объекта недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих свою деятельность через постоянное представительство, принимается равной инвентаризационной стоимости данного объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января налогового периода.

Налоговая база в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) определяется исходя из остаточной стоимости:

имущества, признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);

иного, признаваемого объектом налогообложения имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе простого товарищества участником договора простого товарищества, ведущим общие дела. Каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.

В целях правильного и своевременного исчисления и уплаты налога и авансовых платежей по налогу установлено, что лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано для целей налогообложения сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому налогоплательщику — участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей. При этом лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, сообщает сведения, необходимые для определения налоговой базы.

Имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления.

Налоговым периодом является календарный год, а отчетными периодами — I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. При этом в Налоговом кодексе Российской Федерации предусмотрена норма, делегирующая законодательным органам субъекта Российской Федерации право при установлении налога не устанавливать отчетные периоды.

В связи со снижением объекта налогообложения по налогу на имущество организаций и необходимостью сохранения поступлений определен максимальный размер налоговой ставки — 2,2\% от налоговой базы. В рамках этой ставки законодательные органы субъектов Российской Федерации должны устанавливать ставки налога, которые будут применяться на соответствующей территории. Также допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий плательщиков и по видам имущества. Большинство субъектов Федерации установили максимальную ставку, т.е. 2,2\%, но в то же время продифференцировали ставки в зависимости от деятельности налогоплательщика.

Пример. Законом Рязанской области, помимо основной ставки, применяются следующие: 0,6\% для организаций, занятых техническим обслуживанием сельскохозяйственных предприятий, и 1,4\% для научных организаций; в Астраханской области установлено наибольшее количество ставок, некоторые из них: 2\% для банков и других кредитных организаций, 0,2\% для легкой промышленности и т.д.

Учитывая компетенцию субъектов Российской Федерации по установлению регионального налога на имущество организаций, а также значимость налога как доходного источника региональных бюджетов, приведен ограниченный перечень налоговых льгот на узкий круг имущества, имеющего общегосударственное значение.

Освобождаются от налогообложения:

организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Министерства юстиции Российской Федерации — в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций;

религиозные организации — в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности;

общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80\%, — в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности;

организации, уставный капитал которых полностью состоит из-вкладов указанных общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди работников составляет не менее 50\%, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25\%, — в отношении имущества, используемого ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг, за исключением брокерских и иных посреднических услуг;

учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные общероссийские общественные организации инвалидов, — в отношении имущества, используемого ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физ-культурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

имущества коллегии адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций;

научные организации Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств — в отношении имущества, используемого ими в целях научной (научно-исследовательской) деятельности;

имущество ряда других организаций.

Дополнительное право по установлению льгот предоставлено законодательным органам субъектов Российской Федерации.

Пример. В Калининградской области освобождены от уплаты налога органы законодательной и исполнительной власти Калининградской области, организации, финансируемые из областного бюджета, а также внебюджетные фонды и финансово-кредитные учреждения.

В Брянской области освобождены от уплаты налога организации железнодорожного транспорта, обеспечивающие перевозки пассажиров в пригородном железнодорожном сообщении, организации, осуществляющие создание новых, реконструкцию, модернизацию существующих производств и реализующие инвестиционные проекты, на период с момента возникновения связанных с этим затрат до окончания срока реализации инвестиционного проекта, но не более 5 лет со дня начала финансирования инвестиционного проекта и др.

Обязанность по исчислению суммы налога на имущество организаций, подлежащей уплате за налоговый период, и сумм авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате за отчетные периоды, возлагается на налогоплательщиков. Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, рассчитывается как разница между исчисленной суммой налога и суммами авансовых платежей по налогу, начисленных в течение налогового периода.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно в отношении:

имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации);

имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения организации, обособленного подразделения организации, которое имеет отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации;

имущества, облагаемого по разным ставкам.

Сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам отчетного периода в размере произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период:

Авансовый платеж Средняя стоимость имущества х Налоговая ставка : 4.

Сумма авансового платежа по налогу в отношении отдельных объектов недвижимого имущества иностранных организаций исчисляется по истечении отчетного периода как 1/4 инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую ставку.

Следует отметить, что налог и авансовые платежи по нему нужно перечислять в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации. При этом региональные власти могут разрешить отдельным категориям налогоплательщиков не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение года.

В большинстве субъектов Российской Федерации предусмотрен следующий порядок уплаты налога и авансовых платежей по налогу. Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее 30 марта года, следующего за отчетным годом; авансовые платежи по итогам каждого отчетного периода уплачиваются не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода. Но некоторые регионы устанавливают иные сроки. Так, в Самарской области налог по итогам года уплачивается не позднее 10 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, а уплата авансовых платежей производится не позднее 35 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в отношении имущества постоянных представительств уплачивают налог и авансовые платежи по налогу в бюджет по месту постановки указанных постоянных представительств на учет в налоговых органах.

В отношении объектов недвижимого имущества иностранной организации, которая не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, но имеет в собственности на территории Российской Федерации недвижимое имущество, либо в отношении недвижимого имущества иностранной организации, которая имеет представительство на территории Российской Федерации, но не использует недвижимое имущество в предпринимательской деятельности, налог и авансовые платежи подлежат уплате в бюджет по местонахождению объекта недвижимого имущества.

Согласно действующему законодательству налог на имущество организаций уплачивается по местонахождению самой организации и по местонахождению тех обособленных подразделений, которые имеют отдельный баланс.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в отношении каждого обособленного подразделения.

Пример. ООО «Нат> осуществляет свою деятельность в регионе, где ставка налога на имущество 2,2\%. При этом ООО «Нат» имеет филиал в регионе, где ставка налога 2\%. У филиала имеется отдельный баланс и расчетный счет. Данные об имуществе ООО «Нат> за I квартал следующие.

Остаточная стоимость основных средств головной организации по данным бухгалтерского учета составляет:

-01.01 -440 ООО руб.;

-01.02 -420 000 руб.;

-01.03 -400 000 руб.;

-01.04 -380 000 руб.

' В том числе остаточная стоимость основных средств по филиалу равна: -01.01 150 000 руб.; -01.02120 000 руб.; -01.03110 000 руб.; -01.04100 000 руб.

Таким образом, средняя стоимость имущества за I квартал составит 410 000 руб. [(440 000 руб. + 420 000 руб. + 400 000 руб. + 380 000 руб.) : 4].

По филиалу средняя стоимость имущества 120 000 руб. [(150 000 руб. + + 120 000 руб. + 110 Q00 руб. + 100 000 руб.) : 4].

Следовательно, сумма налога по местонахождению головной организации составит 1595 руб. [(410 000 руб. 120 000 руб.) х 2,2\% : 4].

По месту филиала сумма налога составит 600 руб. [120 000 руб. х х2\%):4].

Организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в отношении каждого объекта недвижимого имущества.

Налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговые декларации по налогу на имущество организаций:

по своему местонахождению;

по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;

по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога).

Если у обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса, нет недвижимого имущества, декларация по месту его нахождения не представляется и налог не уплачивается.

В отношении имущества, имеющего местонахождение в территориальном море Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной зоне Российской Федерации и (или) за пределами территории Российской Федерации (для российских организаций), налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговая декларация по налогу представляются в налоговый орган по местонахождению российской организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации).

Предельные сроки представления налогоплательщиками в налоговые органы налоговых расчетов по авансовым платежам и налоговых деклараций по налогу определены соответственно не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода и не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Пример. Организация состоит на налоговом учете по месту своего нахождения в г. Воронеже. 5 апреля по месту нахождения организации был открыт медицинский пункт.

Остаточная стоимость находящегося на балансе имущества:

-01.01 -600 000 руб.;

-01.02-580 000 руб.;

-01.03-570 000 руб.;

-01.04-565 000 руб.;

-01.05-560 000 руб.;

-01.06-550 000 руб.;

-01.07-530 000 руб.

В том числе стоимость оборудования медпункта: 01.05 155 000 руб.; -01.06160 000 руб.; -01.07175 000 руб.

Льготы предоставляются с 1 мая, т.е. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем постановки на баланс медицинского оборудования. Ставка налога 2,2\%.

Рассчитаем сумму налога за полугодие:

средняя стоимость имущества 565 000 руб. [(600 000 руб. + + 580 000 руб. + 570 000 руб. + 565 000 руб. + 560 000 руб. + 550 000 руб. + + 530 000 руб.) : (6 + 1)];

средняя стоимость не облагаемого налогом имущества за отчетный период 70 000 руб. [(155 000 руб. + 160 000 руб. + 175 000 руб.): 7];

итого налоговая база составит 495 000 руб. (565 ООО руб. 70 ООО руб.);

сумма налога за отчетный период 2722,5 руб. [(495 000 руб. х х 2,2\%) : 41.