Глава 11 системы упрощенного налогообложения

Глава 11 системы упрощенного налогообложения

Организации и индивидуальные предприниматели облагаются в рамках либо общего режима налогообложения, либо специального налогового режима.

Общий режим налогообложения предусматривает уплату налога на прибыль (доход), НДС, налога на имущество и др.

Обложение в рамках специального налогового режима означает, что субъекты предпринимательства применяют особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного времени. Этот порядок устанавливается НК РФ.

Установление этих двух специальных налоговых режимов в настоящее время базируется на следующих основаниях:

специальные режимы направлены на создание более щадящего налогового бремени, главным образом, для субъектов малого и среднего бизнеса. Это связано с тем, что государственным приоритетом в условиях становления отечественной рыночной экономики является создание конкурентной среды, а она возможна лишь в случае присутствия на рынке большой массы организаций и индивидуальных предпринимателей;

важнейшим принципом налогообложения, как отмечалось в начале нашего учебного пособия, является принцип экономии. Малые и средние участники рынка не имеют возможности минимизировать удельные расходы по исчислению, учету и отчетности по налогам, не могут содержать достаточный штат квалифицированных специалистов для организации налогообложения по общеустановленной системе. Одновременно и налоговые органы несут чрезмерные расходы по налоговому администрированию массы мелких налогоплательщиков. Все это может привести к тому, что сумма собранных налогов не покроет расходов на их взимание;

любая система налогообложения эффективна постольку, поскольку в ее рамках можно наладить действенный налоговый контроль. Состояние экономики России сейчас таково, что существуют отдельные виды деятельности, денежный оборот при осуществлении которых в полной мере сложно проконтролировать. О нем можно судить лишь по более или менее адекватным оценкам. Хозяйствующим субъектам, осуществляющим эти виды деятельности, в настоящее время проще «вменить» получение дохода, основываясь на статистической и налоговой информации о доходах, получаемых от такой деятельности в обозримом прошлом.

Со временем эти противоречия будут разрешены и необходимость в специальных налоговых режимах естественным образом отпадет.

При установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения и налоговые льготы определяются в порядке, предусмотренном также НК РФ.

К настоящему времени в разделе VIII.1 НК РФ «Специальные налоговые режимы» установлены четыре вида таких режимов:

глава 26.1 — система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

глава 26.2 — упрощенная система налогообложения;

глава 26.3 — система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

глава 26.4 — система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Предметом рассмотрения в настоящей главе являются два средних специальных налоговых режима.

Цель этих специальных режимов — упростить порядок исчисления и взимания налогов в зависимости от субъектного состава или вида предпринимательской деятельности.

Концепция глав 26.2 и 26.3 части второй НК РФ направлена на обеспечение реализации государственной политики по совершенствованию системы налогообложения и снижению налоговой нагрузки субъектов малого предпринимательства.

Следует иметь в виду, что эти два режима могут действовать для конкретной организации или предпринимателя одновременно. Организации, перешедшие на упрощенную систему, но начинающие в период ее применения осуществлять вид деятельности, подпадающий под обложение единым налогом на вмененный доход (ЕНВД), могут применять одновременно и ЕНВД, и упрощенную систему. В НК РФ нет запретов на применение двух специальных режимов одновременно.

Организации и предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов деятельности.

При этом ограничения по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные главой 26.2 НК РФ, по отношению к таким организациям и предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности (включая переведенные на ЕНВД).

Упрощенная система налогообложения

Следует сразу предостеречь от распространенной ошибки. Главой 26.2 установлен не новый налог, а специальный налоговый режим, заменяющий ряд налогов одним налогом. Часто применяется термин «единый налог», но это название скорее просторечное. В главе 26.2 этот термин использован лишь в одной статье. Тем не менее, поскольку в специальной литературе термин «единый налог» используется достаточно активно, мы в данной главе также будем его применять.

Упрощенная система налогообложения регламентируется исключительно НК РФ, и региональные органы власти не вправе каким-либо образом уточнять элементы единого налога.

Организации и индивидуальные предприниматели добровольно переходят к упрощенной системе налогообложения или возвращаются к общему режиму в порядке, предусмотренном

НК РФ.

Переход к упрощенной системе означает, что уплачивается единый налог, который предусматривает освобождение от обязанности по уплате нескольких налогов, взимаемых при общем режиме налогообложения. Единый налог заменяет:

Для организаций:	Для предпринимателей:
налог на прибыль организаций;	налог на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательства);
налог на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров в РФ;	налог на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров в РФ;
налог на имущество;	налог на имущество (в отношении имущества, используемого для предпринимательства);
единый социальный налог	единый социальный налог (с доходов, полученных от предпринимательства, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц)

Иные налоги уплачиваются в общем порядке. Плательщики уплачивают также и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Следует иметь в виду, что, переходя на упрощенную систему налогообложения, организации и предприниматели продолжают применять действующий порядок ведения кассовых операций и представления статистической отчетности. Они по-прежнему в установленных случаях исполняют обязанности налоговых агентов.

Плательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, пожелавшие перейти на упрощенную систему. При этом организация должна соответствовать следующим критериям:

по итогам девяти месяцев того года, в котором она подает заявление о переходе на упрощенную систему, ее доход от реализации не должен превысить 15 млн руб. (без НДС). Указанная величина предельного размера доходов подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в России за предыдущий год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном федеральным Правительством;

у нее не должно быть филиалов и представительств;

она не должна производить подакцизные товары, а также добывать и реализовывать полезные ископаемые, за исключением общераспространенных ископаемых;

она не должна заниматься игорным бизнесом;

она не должна быть участником соглашений о разделе продукции;

она не должна быть переведена на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также на уплату единого сельскохозяйственного налога;

доля непосредственного ее участия в других организациях не может превышать 25\%. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди работников составляет не менее 50\%, а их доля в фонде оплаты — не менее 25\%;

средняя численность ее работников за налоговый (отчетный) период не должна превышать 100 человек;

стоимость ее собственного амортизируемого имущества не должна превышать 100 млн руб.

Некоторым аналогичным критериям должен соответствовать и индивидуальный предприниматель. Вместе с тем следует отметить, что для предпринимателей ограничение по доходам, полученным от предпринимательской деятельности (15 млн руб.), для перехода на упрощенную систему обложения не установлено. Таким образом, при соблюдении иных установленных условий предприниматели вправе перейти на упрощенную систему независимо от размера полученных ими доходов за указанный период.

Нетрудно заметить, что упрощенная система может применяться субъектами малого предпринимательства.

Определен закрытый перечень организаций, которые по характеру своей деятельности или в зависимости от ряда иных условий упрощенную систему обложения применять не могут. Не вправе применять упрощенную систему:

банки;

страховщики;

негосударственные пенсионные фонды;

инвестиционные фонды;

профессиональные участники рынка ценных бумаг;

ломбарды;

частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;

организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;

организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25\%. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50\%, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25\%, на некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в РФ», а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом;

организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек;

организации, у которых остаточная стоимость основных средств и НМА превышает 100 млн руб. Учитываются основные средства и НМА, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ;

бюджетные учреждения;

иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории России.

Организации и предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам деятельности, вправе применять упрощенную систему в отношении иных осуществляемых ими видов деятельности. При этом установленные ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов по отношению к таким организациям и предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.

Переход на упрощенную систему — уведомительный, а не разрешительный. Действующие организации и предприниматели, изъявившие желание перейти на эту систему, подают заявление в налоговый орган с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого они переходят на упрощенную систему. Вновь созданные организации (зарегистрированные предприниматели) вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему в пятидневный срок с даты постановки на налоговый учет. В этом случае организация и индивидуальный предприниматель вправе применять упрощенную систему с даты постановки их на налоговый учет.

Организации и индивидуальные предприниматели, которые в соответствии с законодательством субъектов РФ до окончания текущего календарного года перестали быть налогоплательщиками ЕНВД, вправе на основании заявления перейти на упрощенную систему с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД.

Вернуться к иному режиму обложения плательщики не вправе до окончания налогового периода. Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы плательщика превысили 20 млн руб. или в течение этого периода допущено несоответствие перечисленным выше требованиям, такой плательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение или несоответствие указанным требованиям.

Указанная величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая его право на применение упрощенной системы, подлежит индексации.

Плательщик должен уведомить налоговую инспекцию только в случае перехода на иной режим обложения (в течение 15 дней после отчетного периода, в котором его доход превысил установленные ограничения), а по умолчанию считается использующим упрощенную систему и далее.

Плательщик, перешедший с упрощенной системы на иной режим обложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему не ранее чем через два года после того, как он утратил право на применение упрощенной системы.

Объектом налогообложения признаются:

доходы;

доходы, уменьшенные на величину расходов.

Выбор объекта осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случаев, когда плательщик является участником договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом (когда в качестве объекта обязательно применяют доходы, уменьшенные на величину расходов). Объект не может меняться плательщиком в течение трех лет применения упрощенной системы.

Выбор того или иного варианта обусловливается экономической целесообразностью: если у плательщика большие суммы расходов, на которые можно уменьшить для целей налогообложения доходы, то он остановится на втором варианте; если таких расходов немного, то приемлем первый вариант.

Организации при определении объекта обложения учитывают следующие доходы:

доходы от реализации;

внереализационные доходы.

Не учитываются в составе доходов доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом.

Предприниматели при определении объекта учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

При определении объекта обложения плательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы:

расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств;

расходы на приобретение нематериальных активов, а также их создание самим налогоплательщиком;

расходы на ремонт основных средств;

арендные (лизинговые) платежи;

материальные расходы;

расходы на оплату труда;

расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

суммы НДС по оплаченным товарам (работам и услугам), приобретаемым плательщиком и подлежащим включению в состав расходов;

проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

расходы на обеспечение пожарной безопасности плательщика, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;

арендные платежи за арендуемое имущество;

расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах установленных норм;

расходы на командировки;

плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов;

расходы на аудиторские услуги;

расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством на плательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию;

расходы на канцелярские товары;

расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;

расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем;

расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания;

расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с федеральным налоговым законодательством;

расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в п. 8). При реализации указанных товаров плательщик вправе уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров;

расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения;

расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;

расходы на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров;

расходы на проведение (в установленных случаях) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы;

плата за предоставление информации о зарегистрированных правах;

расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков);

расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и представлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии на осуществление конкретного вида деятельности;

судебные расходы и арбитражные сборы;

периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика на договорной основе;

расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю.

Из перечисленных расходов в особом порядке учитываются расходы на приобретение основных средств и материальных активов. Причем порядок их учета зависит от того, приобретены они в период применения упрощенной системы или до перехода на эту систему.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС, а также расходы на приобретение (создание самим плательщиком) НМА принимаются в следующем порядке:

в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) ОС в период применения упрощенной системы — с момента их ввода в эксплуатацию;

в отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) НМА в период применения упрощенной системы — с момента их принятия на бухгалтерский учет;

в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) ОС, а также приобретенных (созданных самим плательщиком) НМА до перехода на упрощенную систему стоимость ОС и НМА включается в расходы в следующем порядке:

в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно — в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения;

в отношении ОС и НМА со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно в течение первого года применения упрощенной системы — 50\% стоимости, второго года — 30\% стоимости и третьего года — 20\% стоимости;

в отношении ОС и НМА со сроком полезного использования свыше 15 лет — в течение 10 лет применения упрощенной системы равными долями стоимости ОС. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

Если плательщик применяет упрощенную систему с момента постановки на налоговый учет, стоимость ОС и НМА принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете.

Если плательщик перешел на упрощенную систему с иных режимов налогообложения, стоимость ОС и НМА учитывается в порядке, установленном пп. 2.1 и 4 ст. 346.25 НК РФ.

Определение сроков полезного использования ОС осуществляется на основании утверждаемой федеральным Правительством классификации ОС, включаемых в амортизационные группы. Сроки полезного использования ОС, которые не указаны в данной классификации, устанавливаются плательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

ОС, права на которые подлежат государственной регистрации, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Указанное положение в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не распространяется на ОС, введенные в эксплуатацию до 31 января 1998 г.

Определение сроков полезного использования НМА осуществляется в соответствии с главой 25 НК РФ.

В случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим плательщиком) ОС и НМА до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) в составе расходов (в отношении ОС и НМА со сроком полезного использования свыше 15 лет — до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим плательщиком) плательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими объектами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим плательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Важно иметь в виду, что при этом в состав ОС и НМА включаются лишь объекты, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.

При применении упрощенной системы налогообложения используется кассовый метод признания доходов и расходов.

Датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.

При использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

материальные расходы, а также расходы на оплату труда — в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета плательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере их списания в производство;

расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, — по мере реализации указанных товаров. Налогоплательщик вправе использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

по средней стоимости; по стоимости единицы товара.

Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты;

расходы на уплату налогов и сборов — в размере, фактически уплаченном плательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда плательщик погашает указанную задолженность;

расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС, а также расходы на приобретение (создание самим плательщиком) НМА отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным объектам, используемым для предпринимательской деятельности;

при выдаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) или имущественных прав векселя расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) или имущественных прав учитываются после оплаты указанного векселя. При передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) или имущественных прав векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) или имущественных прав учитываются на дату передачи указанного векселя за приобретаемые товары (работы, услуги) или имущественные права. Указанные расходы учитываются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе.

При определении доходов и расходов при упрощенной системе налогообложения не учитываются суммовые разницы, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Облагаемая база определяется в зависимости от формы облагаемого объекта:

если объектом обложения являются доходы, налоговой базой признается денежное выражение доходов;

если объектом обложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, то налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

При этом доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года)*.

Практика показывает, что довольно часто плательщики умышленно занижают облагаемую базу. В главе 26.2 НК РФ предусмотрен способ, призванный обеспечить минимальную сумму налоговых поступлений при упрощенной системе обложения и исключить уклонение плательщиков от платежей единого налога. Этой цели служит уплата так называемого минимального налога. Он уплачивается лишь плательщиками, применяющими в качестве объекта обложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Минимальный налог исчисляется за налоговый период по ставке 1\% от налоговой базы, которой в данном случае признается облагаемый доход. Минимальный налог уплачивается, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога:

0,15(4"Р) < 0,01 Д

где Д —облагаемые доходы;

Р — расходы, уменьшающие доходы для целей налогообложения; 0,15 ( Д Р) — сумма налога, исчисленная в общем порядке по ставке 15\% от налоговой базы, которой являются облагаемые доходы, уменьшенные на величину расходов; 0,01 Д — минимальный налог, исчисленный по ставке 1\% от налоговой базы, которой являются облагаемые доходы. При этом плательщик вправе в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке [0,01 Д 0,15(Д Р)], в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее, в порядке, предусмотренном в главе 25 НК РФ.

* Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Убыток, полученный плательщиком при применении общего режима обложения, не принимается при переходе на упрощенную систему, а при применении упрощенной системы — при переходе на общий режим. Иными словами, исключается учет убытка при смене режима обложения.

Минимальный налог является не дополнительным налогом помимо единого налога, а, по существу, лишь формой единого налога. Минимальный налог обеспечивает минимальные гарантии для работников по их пенсионному, социальному и медицинскому обеспечению, так как вся сумма минимального налога направляется по установленным нормативам в соответствующие социальные внебюджетные фонды. Уплата минимального налога должна производиться по итогам налогового периода.

Другими словами, на плательщика, избравшего в качестве объекта обложения доходы, уменьшенные на величину расходов, возложена обязанность по итогу налогового периода определить:

сумму единого налога в соответствии с общим порядком;

сумму минимального налога.

Только в том случае, когда сумма исчисленного минимального налога превышает сумму единого налога, исчисленного в соответствии с общим порядком, плательщик должен уплатить минимальный налог. Минимальный налог не исчисляется по итогам отчетных периодов.

Налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. При невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных режимов.

Налоговые ставки имеют следующие значения:

если объектом обложения являются доходы — 6\%;

если объектом обложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, — 15\%.

Порядок исчисления и уплаты налога предусматривает, что сумма налога по итогам налогового периода определяется плательщиком самостоятельно.

Плательщики, облагающие доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа, исходя из фактических доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода, с учетом ранее уплаченных платежей. Сумма налога (авансовых платежей), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом сумма налога (авансовых платежей) не может быть уменьшена более чем на 50\%.

Плательщики, облагающие доходы, уменьшенные на величину расходов, исчисляют сумму авансового платежа, исходя из фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода, с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей.

Ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу за-считываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период.

Авансовые платежи уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период:

организациями — не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, по итогам отчетного периода — не позднее 25 дней со дня окончания отчетного периода;

индивидуальными предпринимателями — не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по итогам отчетного периода — не позднее 25 дней со дня окончания отчетного периода.

Суммы налога зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством. Так, согласно ст. 48 БК РФ (утратила силу по закону от 20.08.2004 г.) доходы от уплаты налога при применении упрощенной системы распределялись органами Федерального казначейства по уровням бюджетной системы по следующим нормативам отчислений:

в федеральный бюджет — 30\%;

бюджеты субъектов Федерации — 15\%;

местные бюджеты — 45\%;

бюджеты федерального фонда ОМС — 0,5\%;

бюджеты территориальных фондов ОМС — 4,5\%;

бюджет ФСС — 5\%.

В городах Москве и Санкт-Петербурге доходы от уплаты налога при применении упрощенной системы распределялись по несколько иным нормативам:

в федеральный бюджет — 30\%;

бюджеты этих городов — 60\%;

бюджет федерального фонда ОМС — 0,5\%;

бюджеты территориальных фондов ОМС — 4,5\%;

бюджет ФСС — 5\%.

Доходы от уплаты минимального налога при применении упрощенной системы распределялись по следующим нормативам отчислений:

в бюджет ПФР

бюджет федерального фонда ОМС

60\%;

2\%;

• бюджеты территориальных фондов ОМС — 18\%;

• бюджет ФСС

— 20\%.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату в счет предстоящих платежей плательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату плательщику. При этом зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления плательщика по решению налогового органа. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате.

В случае возникновения у плательщиков обязанности по уплате минимального налога по итогам налогового периода суммы ранее уплаченных ими за истекшие отчетные периоды квартальных авансовых платежей единого налога подлежат возврату этим плательщикам, либо зачету в счет предстоящих им авансовых платежей по единому налогу за следующие отчетные периоды, или по согласованию с территориальными органами Федерального казначейства — зачету в счет предстоящих платежей минимального налога.

Плательщики обязаны вести налоговый учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в Книге учета доходов и расходов, утверждаемой Минфином РФ.

Организациями налоговая база исчисляется в особом порядке при смене режима обложения — при переходе с иных режимов на упрощенную систему и с упрощенной системы на иные режимы. При переходе на упрощенную систему организации, которые до перехода на упрощенную систему при исчислении налога на прибыль использовали метод начислений, выполняют следующие правила:

на дату перехода на упрощенную систему в базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на упрощенную систему в оплату по договорам, исполнение которых плательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему;

не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему, если по правилам налогового учета по методу начислений эти суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль;

расходы, осуществленные организацией после перехода на упрощенную систему, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на упрощенную систему, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему;

не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему в оплату расходов организации, если до перехода на упрощенную систему такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Если предприниматель или организация, освобожденные от уплаты НДС (т. е. у них за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации без учета НДС не превышает в совокупности 2 млн руб.), изъявят желание перейти на упрощенную систему обложения, то они предварительно должны отказаться от права на освобождение от уплаты НДС.

Однако организации и предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения) от уплаты НДС, не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев. Исключение составляют лишь случаи, когда в течение периода, в котором организации или предприниматели используют право на освобождение, сумма их выручки за каждые три последовательных календарных месяца превысила 2 млн руб. либо если плательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров.

Организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений выполняют следующие правила:

признается в составе доходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщику за поставленные в период применения упрощенной системы товары (работы, услуги), переданные имущественные права;

признается в составе расходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщиком за полученные в период применения упрощенной системы товары (работы, услуги), имущественные права.

Указанные доходы и расходы признаются на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений.

При переходе организации на упрощенную систему в налоговом учете на дату перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) ОС и приобретенных (созданных) НМА, которые оплачены до перехода на упрощенную систему, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммы начисленной амортизации.

При переходе на упрощенную систему организации, применяющей систему обложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), в налоговом учете на дату перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) ОС и приобретенных (созданных) НМА, определяемая исходя из их остаточной стоимости на момент перехода на уплату единого сельхозналога, уменьшенной на сумму расходов, определяемых в порядке, предусмотренном главой 26.1 НК РФ, за период применения этой главы.

При переходе на упрощенную систему организации, применяющей ЕНВД, в налоговом учете на дату перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) ОС и приобретенных (созданных) НМА, которые оплачены до перехода на упрощенную систему, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания) ОС и НМА и суммы амортизации за период применения системы обложения в виде ЕНВД.

Если организация переходит с упрощенной системы на иные режимы (за исключением системы обложения в виде ЕНВД) и имеет ОС и НМА, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание) которых не полностью перенесены на расходы за период применения упрощенной системы, в налоговом учете на дату перехода их остаточная стоимость определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих объектов, определенной на момент перехода на упрощенную систему, на сумму произведенных за период применения упрощенной системы расходов.

Ранее в основном речь шла о применении упрощенной системы налогообложения организациями. Однако эту систему применяют и индивидуальные предприниматели. Они при переходе с иных режимов налогообложения на упрощенную систему и с упрощенной системы на иные режимы применяют правила, предусмотренные пп. 2.1 и 3 ст. 346.25 НК РФ. В рамках упрощенной системы налогообложения на индивидуальных предпринимателей распространяются такие же нормы, что и на организации.

Впрочем, предприниматель вправе выбрать другой вариант налогообложения — упрощенную систему на основе патента.

Решение о возможности применения предпринимателями такой системы налогообложения на территориях субъектов РФ принимается их законами. В законах определяются конкретные перечни видов предпринимательской деятельности (в пределах, предусмотренных НК РФ), по которым разрешается применение названной системы налогообложения.

Система налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента может применяться при выполнении двух условий:

предприниматель осуществляет один из перечисленных ниже видов деятельности;

не привлекает при этом наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера.

НК РФ определяет следующий перечень таких видов деятельности:

пошив и ремонт одежды и других швейных изделий;

изготовление и ремонт трикотажных изделий;

изготовление и ремонт вязаных изделий;

пошив и ремонт изделий из меха (в том числе головных уборов);

пошив и ремонт головных уборов из фетра, ткани и других материалов;

изготовление и ремонт обуви (в том числе валяной);

изготовление галантерейных изделий и бижутерии;

изготовление искусственных цветов и венков;

изготовление, сборка, ремонт мебели и других столярных изделий;

изготовление и ремонт ковровых изделий;

изготовление и ремонт металлоизделий, заточка режущих инструментов, заправка и ремонт зажигалок;

изготовление и ремонт рыболовных приспособлений (принадлежностей);

ремонт часов и граверные работы;

изготовление и ремонт игрушек и сувениров;

изготовление и ремонт ювелирных изделий;

изготовление изделий народных художественных промыслов;

заготовка шкур и шерсти домашних животных;

выделка и реализация шкур;

чистка обуви;

фото-, кинои видеоуслуги;

ремонт бытовой техники, радиотелевизионной аппаратуры, компьютеров;

изготовление, установка и ремонт надгробных памятников и ограждений;

ремонт и техническое обслуживание автомобилей;

парикмахерские и косметические услуги;

перевозка пассажиров и грузов на автомобильном и водном транспорте, включая паромную перевозку;

мойка автотранспортных средств;

музыкальное обслуживание торжеств и обрядов, услуги тамады;

ремонт и настройка музыкальных инструментов;

выполнение живописных работ (портреты, пейзажи, натюрморты и другие аналогичные работы);

услуги переводчика;

машинописные работы;

копировальные работы;

ремонт и обслуживание копировально-множительной техники;

звукозапись;

прокат и реализация видеои аудиокассет, видеои аудио-дисков;

услуги нянь, домработниц, услуги по уборке квартир и служебных помещений;

услуги по стирке, глажению, химической чистке изделий;

ремонт квартир;

электромонтажные, строительно-монтажные, сантехнические, сварочно-сантехнические работы;

художественно-оформительские и дизайнерские работы;

чертежно-графические работы;

переплетные работы;

услуги по приему стеклопосуды и вторичного сырья, за исключением металлолома;

резка стекла и зеркал;

работы по остеклению балконов и лоджий;

банные услуги, услуги саун и соляриев;

услуги по обучению и репетиторству;

физкультурно-оздоровительная деятельность (шейпинг, аэробика, спортивные секции, группы здоровья);

тренерские услуги;

организация и ведение кружков и студий;

озеленительные работы;

выпечка хлебобулочных и кондитерских изделий;

сдача в аренду квартир и гаражей;

услуги носильщика;

ветеринарное обслуживание;

услуги консьержей и сторожей;

услуги платных туалетов;

58) ритуальные услуги.

Документом, удостоверяющим право применения упрощенной системы на основе патента, является выдаваемый предпринимателю налоговым органом патент на осуществление одного

из перечисленных видов деятельности. Патент выдается по выбору налогоплательщика на один из следующих периодов, начинающихся с первого числа квартала: квартал, полугодие, девять

месяцев, год.

Размер потенциально возможного к получению предпринимателем годового дохода устанавливается законами субъектов РФ по каждому виду деятельности. При этом допускается дифференциация такого годового дохода с учетом особенностей и места ведения деятельности.

Если вид деятельности входит в перечень видов деятельности, установленный для системы налогообложения в виде ЕНВД, размер потенциально возможного к получению предпринимателем годового дохода по данному виду деятельности не может превышать величину установленной базовой доходности (см. с. 433—434 учебника), умноженную на 30.

При нарушении условий применения упрощенной системы на основе патента, в том числе привлечении в своей предпринимательской деятельности наемных работников или осуществлении на основе патента вида предпринимательской деятельности, не предусмотренного в законе субъекта РФ, а также при неоплате (неполной оплате) одной трети стоимости патента в установленный срок предприниматель теряет право на применение упрощенной системы в периоде, на который был выдан патент.

В этом случае предприниматель должен уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. При этом стоимость (часть стоимости) патента, уплаченная предпринимателем, не возвращается.

Налоговые ставки имеют следующие значения:

если объектом обложения являются доходы — 6\%;

если объектом обложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, — 15\%.

Порядок исчисления и уплаты налога предусматривает, что сумма налога по итогам налогового периода определяется плательщиком самостоятельно.

Плательщики, облагающие доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму квартального авансового платежа, исходя из фактических доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода с учетом ранее уплаченных квартальных платежей. Сумма налога (квартальных авансовых платежей), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом сумма налога (квартальных авансовых платежей) не может быть уменьшена более чем на 50\%.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД)

По данным МНС РФ, к началу 2002 г. во всех регионах введен единый налог на вмененный доход, в то время как на упрощенную систему перешло менее 3\% малых предприятий с долей налоговых поступлений менее 1\%.

ЕНВД обеспечивает правильные налоговые взаимоотношения с бюджетом тех субъектов рынка, где трудно контролировать реальный оборот. В этой связи эффективность введения указанного налога в наибольшей степени должна проявиться в крупных промышленных и торговых центрах, больших городах.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие законами субъектов РФ и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения. Единым налогом на вмененный доход облагаются следующие виды деятельности:

оказание бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов или отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению;

оказание ветеринарных услуг;

оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках;

оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими в собственности или в пользовании, во владении или распоряжении не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг;

розничная торговля через магазины и павильоны с площадью зала не более 150 м2 по каждому объекту организации торговли;

розничная торговля через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети;

оказание услуг общественного питания через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания не более 150 м2 по каждому объекту организации общественного питания;

оказание услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей;

распространение и размещение наружной рекламы;

распространение и размещение рекламы на автобусах, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах;

оказание услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь спальных помещений не более 500 м2;

оказание услуг по передаче во временное владение или пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей.

ЕНВД не применяется в отношении указанных услуг в случае оказания их в рамках договора о совместной деятельности.

Региональные власти могут выбирать из приведенного закрытого перечня виды деятельности, по которым в данном регионе вводится ЕНВД, и устанавливать величину коэффициента К2 или значения данного коэффициента, учитывающие особенности ведения предпринимательской деятельности (об этом — позже). Все остальные элементы налога установлены единообразно по всей стране.

При введении ЕНВД в отношении деятельности по оказанию бытовых услуг может быть определен перечень их групп, под

Следует, однако, помнить, что налогоплательщики освобождаются не вообще от уплаты перечисленных налогов, а только в части тех операций или активов, которые относятся к деятельности, облагаемой ЕНВД.

При этом страховые взносы в Пенсионный фонд и Фонд социального страхования (от несчастных случаев) уплачиваются в общем порядке.

При осуществлении нескольких видов деятельности, подлежащих обложению ЕНВД, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

Если плательщик осуществляет наряду с деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иную деятельность, он обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и операций по деятельности, подлежащей и не подлежащей обложению ЕНВД.

Плательщжами ЕНВД являются организации и предприниматели, осуществляющие перечисленные виды деятельности.

В отличие от упрощенной системы налогообложения плательщик не имеет права выбора и обязан уплачивать ЕНВД, если он установлен в данном субъекте РФ для одного или нескольких из перечисленных видов деятельности, независимо от места своей регистрации.

Плательщики, не состоящие на учете того субъекта РФ, в котором они осуществляют указанные виды деятельности, обязаны встать на учет по месту осуществления этой деятельности в срок не позднее 5 дней с начала осуществления деятельности и уплачивать ЕНВД.

Объектом обложения признается вмененный доход плательщика — его потенциально возможный доход, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, влияющих на получение указанного дохода.

Налоговая база — величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Под базовой доходностью понимается условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид деятельности в различных сопоставимых условиях.

Установлены следующие физические показатели, характеризующие определенный вид деятельности, и базовая доходность в месяц (табл. 11.1).

Базовая доходность корректируется (умножается) на корректирующие коэффициенты К1, К2. Субъекты РФ не вправе вводить дополнительные коэффициенты. Корректирующие коэффициенты базовой доходности показывают степень влияния того или иного условия на результат деятельности, облагаемой

ЕНВД.

Коэффициент К1 устанавливается на календарный год. Это — коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в России в предшествующем периоде. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в установленном порядке.

При определении величины базовой доходности субъекты РФ могут корректировать (умножать) базовую доходность на корректирующий коэффициент К2. Посредством этого коэффициента учитывается совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, фактический период времени осуществления деятельности, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и размещения рекламы, и иные особенности.

Коэффициент К2 определяется как произведение значений перечисленных выше особенностей ведения предпринимательской деятельности. Названные значения устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами Москвы и Санкт-Петербурга.

При этом в целях учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение коэффициента К2 определяется как отношение количества календарных дней ведения деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода.

Значения коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков субъектами Российской Федерации на календарный год в пределах от 0,005 до 1 включительно.

Если в течение налогового периода у плательщика произошло изменение величины физического показателя, при исчислении ЕНВД он учитывает указанное изменение с начала того месяца, в котором произошло изменение величины физического показателя.

Резюмируя все вышесказанное, определим величину вмененного дохода:

БД = БД х К1 х К2 х ФП,

где БД — вмененный доход;

БД — базовая доходность в месяц;

ФП — физический показатель в зависимости от вида деятельности за налоговый период (налоговым периодом по ЕНВД признается квартал).

Ставка ЕНВДустанавливается в размере 15\% вмененного дохода.

Порядок и сроки уплаты ЕНВД. Плательщики, осуществляющие виды деятельности, облагаемые ЕНВД, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала ее осуществления и производить там уплату единого налога. Уплата производится плательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего периода. Сумма ЕНВД уменьшается плательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных в пределах исчисленных сумм за этот же период при выплате плательщиками вознаграждений работникам, занятым в тех сферах деятельности, по которым уплачивается налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных предпринимателями за свое страхование. Иными словами, к сумме ЕНВД установлены налоговые вычеты и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма ЕНВД не может быть уменьшена более чем на 50 \%. Форма налоговой деклар