Ндс с авансов, полученных до перехода

Ндс с авансов, полученных до перехода

Еще один болезненный вопрос, неразрывно связанный с переходом на УСН: как учитывать суммы НДС, полученные от покупателей в составе авансов, при смене общего режима на УСН?

Находясь на общем режиме налогообложения, при получении авансовых платежей в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг) налогоплательщик обязан исчислить НДС и уплатить его в бюджет. Когда товар будет отгружен, работы выполнены, услуги оказаны, налогоплательщик имеет право поставить ранее уплаченные в бюджет суммы НДС к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Однако "упрощенцы" плательщиками НДС не являются и на них нормы гл. 21 НК РФ не распространяются. Следовательно, если к моменту выполнения обязательств по договору (к моменту отгрузки товаров, работ, услуг) организация (предприниматель) уже перешла на "упрощенку", то поставить уплаченные с авансов суммы НДС к вычету она уже не сможет.

Такова позиция налоговых органов. Причем она распространяется в том числе и на ситуацию, когда в момент отгрузки товаров (работ, услуг) налогоплательщик, уже находящийся на "упрощенке", выставляет покупателям счета-фактуры с выделенной суммой НДС. В этом случае продавец-"упрощенец" на основании п. 5 ст. 173 НК РФ уплачивает в бюджет всю сумму НДС, указанную в выставленных покупателям счетах-фактурах (см. подробнее с. 17). При этом права на вычет НДС, исчисленного ранее при получении авансов, у него все равно нет.

Таким образом, если вы при переходе на УСН не внесете изменения в договоры, под

которые до перехода уже были получены авансы, но которые к моменту перехода еще не закрыты отгрузками, и не уберете из состава цены НДС, то в итоге вы его заплатите в бюджет дважды. Сначала при получении аванса (еще находясь на общем режиме), а потом при отгрузке товаров (работ, услуг) покупателю в счет этого аванса (уже находясь на "упрощенке").

Тот факт, что такая ситуация крайне несправедлива, к сожалению, не является аргументом для налоговиков. Право на вычет НДС, исчисленного с аванса, можно будет в такой ситуации отстоять только в судебном порядке (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от

01.10.2007 N Ф09-7978/07-С2).

Чтобы не потерять суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет до перехода на УСН, налогоплательщик должен внести изменения в договор, исключить НДС из стоимости товаров (работ, услуг) и вернуть полученные суммы НДС покупателям. В этом случае суммы налога, уплаченные в бюджет при получении авансов, можно поставить к вычету в последнем налоговом периоде перед переходом на УСН. Такие рекомендации содержатся в Письме ФНС России от

24.11.2005 N ММ-6-03/988@.

Пример 15. Организация в октябре 2007 г. получила аванс за грузовые перевозки января февраля 2008 г. в сумме 212 400 руб. (в т.ч. НДС 32 400 руб.). С 1 января 2008 г. организация переходит на УСН.

По соглашению с клиентом в декабре 2007 г. в договор об оказании транспортных услуг вносятся изменения относительно цены перевозок (цена уменьшается на сумму НДС в связи с переходом перевозчика на УСН). Сумма НДС в размере 32 400 руб. возвращается клиенту в декабре 2007 г.

В данном случае организация имеет право в декабре 2007 г. (после возврата денег покупателю) поставить сумму НДС в размере 32 400 руб. к вычету.

В общем-то, это вполне законная схема, и с 1 января 2008 г. она включена непосредственно в НК РФ.

Согласно п. 5 ст. 346.25 НК РФ (в ред. изменений, внесенных Законом N 85-ФЗ) суммы НДС, исчисленные и уплаченные на общем режиме с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до перехода на УСН в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на УСН, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика на "упрощенку", при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом налогоплательщика на упрощенную систему.

Отметим, что хотя данная норма и изложена в виде правила, решение вопроса, по сути, все равно остается на усмотрение налогоплательщика. Во-первых, и вычет НДС это скорее право, чем обязанность, а во-вторых, для того чтобы вернуть суммы налога покупателю, надо этот вопрос с ним сначала согласовать. А результатом согласования должно быть внесение изменений в договор.

Таким образом, к моменту перехода на УСН налогоплательщику необходимо составить перечень полученных авансов, обязательства по которым еще не выполнены. Там, где это

возможно, нужно провести отгрузку до даты перехода. Тогда вообще никаких проблем с переходом на УСН не будет.

В остальных случаях необходимо связываться с покупателями и договариваться с ними об изменении цены договора (исключении из нее НДС). Если вы этого не сделаете, проблем с НДС не избежать (см. выше).

Переход на УСН организации (предпринимателя) плательщика

ЕНВД

Налоговый учет доходов и расходов

нет.

Специальных правил по учету доходов и расходов при переходе с ЕНВД на УСН в НК РФ

Напомним, что при применении "вмененки" фактически полученные доходы и фактически

понесенные расходы для целей налогообложения во внимание не принимаются. Единый налог на вмененный доход рассчитывается исходя из нормативно установленных значений базовой доходности применяемого в зависимости от вида деятельности физического показателя и коэффициентов, корректирующих базовую доходность.

Поэтому фактические доходы и расходы организация-"вмененщик" отражает только в бухгалтерском учете. А предприниматель-"вмененщик" формально вообще нигде не должен их отражать у него нет ни обязанности по ведению бухучета (п. 2 ст. 4 Закона "О бухгалтерском учете"), ни обязанности по ведению Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя <1>, утв. Приказом Минфина России и МНС России от

13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (см. также Письмо Минфина России от 03.11.2006 N 03-11-05/245).

-------------------------------<1> Данная книга предназначена для индивидуальных предпринимателей, применяющих

общий режим налогообложения (НДФЛ).

Таким образом, в принципе, у бывшего "вмененщика" не должно быть проблем с переходом на "упрощенку" он просто начинает вести налоговый учет доходов и расходов (последних для случая, если выбран объект налогообложения "доходы минус расходы"). Но поскольку хозяйственная деятельность при смене налогового режима не прекращается, то "переходящие" доходы и расходы все же могут иметь место.

Пример 16. Предприниматель в 2006 г. оказывал транспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов с использованием 15 автомашин и уплачивал ЕНВД.

С 1 января 2007 г. предприниматель в связи с увеличением количества транспортных средств до 23-х начал применять УСН (с объектом "доходы минус расходы") на основании поданного в установленном порядке заявления. В январе 2007 г. предприниматель погасил задолженность по заработной плате перед работниками, возникшую у него в ноябре декабре

2006 г. В феврале 2007 г. он получил оплату от своего клиента за транспортные услуги, оказанные в ноябре 2005 г.

Итак, в рассмотренном выше примере после перехода на УСН предприниматель понес расходы на оплату труда, которые теоретически включены в перечень расходов, которые можно учесть при "упрощенке". Но в данном случае речь идет о зарплате, начисленной за тот период, когда предприниматель уплачивал ЕНВД, поэтому включить эти расходы в состав расходов при "упрощенке" нельзя они не относятся к периоду применения УСН.

Кроме того, после перехода на УСН предприниматель получил выручку за транспортные услуги, которые были оказаны клиенту до перехода на УСН. Логично сделать вывод, что такой доход тоже не должен учитываться в составе доходов при исчислении единого налога в рамках УСН он также относится к иному периоду. Ведь предприниматель уплатил рассчитанный в установленном порядке ЕНВД за 2006 г., следовательно, его налоговые обязательства перед бюджетом за деятельность в этом периоде уже исполнены независимо от того, какие доходы он получил на самом деле и в какой период. Все эти рассуждения вполне логичны, однако в НК РФ, к сожалению, никаких особый указаний на этот счет нет. Соответственно, споры на практике по этому поводу исключить нельзя.

В случае возникновения спора налогоплательщик может сослаться на мнение Минфина

России, изложенное в Письме от 22.06.2007 N 03-11-04/2/169.

В нем финансовое ведомство разъясняет, что суммы дебиторской задолженности, образовавшиеся на дату перехода на "упрощенку" с системы ЕНВД, по деятельности, облагавшейся "вмененным" налогом, при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в рамках УСН, учитываться не должны.

Минфин аргументирует свою позицию ссылкой на п. 4 ст. 346.26 НК РФ, согласно которому уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от уплаты налога на прибыль. А в отношении налога на прибыль действует правило, установленное п. 1 ст. 346.25 НК РФ: суммы, учтенные при налогообложении прибыли, но полученные после перехода на УСН, единым налогом уже не облагаются.

Таким образом, Минфин распространил нормы п. 1 ст. 346.25 НК РФ и на ситуацию перехода на УСН с ЕНВД, что представляется нам вполне разумным.

* * *

Выше мы рассмотрели ситуацию с "переходными" доходами (расходами), относящимися к периоду уплаты ЕНВД, но полученными (оплаченными) уже после перехода на УСН.

Но возможна и другая ситуация, когда расходы оплачены в период ЕНВД, а относятся к периоду УСН.

Чаще всего в эту ситуацию попадают налогоплательщики, занимающиеся торговлей покупными товарами, когда товар, приобретенный в период применения ЕНВД, реализуется уже после перехода на УСН.

Пример 17. Организация платила "вмененный" налог, осуществляя розничную торговлю через магазин с площадью торгового зала 145 кв. м. В результате реконструкции магазина площадь торгового зала увеличилась до 153 кв. м и торговая деятельность через этот магазин уже перестала подпадать под ЕНВД. С 1 января 2007 г. организация перешла на УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы").

В период применения ЕНВД организация приобрела товары для перепродажи на сумму 200

000 руб. Часть товаров на сумму 80 000 руб. была реализована уже после перехода на

"упрощенку".

В рассмотренном примере возникает вопрос: можно ли учесть расходы на товары, приобретенные в период ЕНВД, но реализованные при УСН, в расходах, уменьшающих налоговую базу по единому налогу при УСН? С точки зрения логики да. Ведь продажа этих товаров осуществлена уже в период применения УСН, следовательно, эта реализация не относится к периоду уплаты ЕНВД ("вмененным" налогом согласно п. 2 ст. 346.26 НК РФ и п. 1 ст. 346.28 НК РФ облагается именно осуществление определенного вида деятельности).

Кроме того, согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для перепродажи, учитываются в расходах при УСН по мере реализации этих товаров. Поэтому можно утверждать, что в ситуации, рассмотренной в примере 17, стоимость покупных товаров в размере 80 000 руб., реализованных в период применения УСН, является расходом, относящимся к УСН. И тот факт, что они были оплачены до перехода на УСН, никакого значения иметь не должен. Главное, что они оплачены и реализованы. Значит, их стоимость должна учитываться в расходах при УСН.

Именно такая позиция и была изложена в Письме Минфина России от 07.02.2007 N 03-1105/21.

Однако позднее вышло другое Письмо, в котором высказана иная точка зрения о том, что стоимость товаров, приобретенных в период ЕНВД, нельзя учесть в расходах при УСН, даже если они были реализованы после перехода на УСН (Письмо Минфина России от 24.04.2007 N 03-1104/3/127). Аргумент простой: в НК РФ не предусмотрена возможность уменьшения налогоплательщиками налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения, на расходы, фактически произведенные в период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Нам представляется этот аргумент неубедительным, поскольку, как мы уже сказали, стоимость покупных товаров, реализованных после перехода на УСН, является расходом периода применения УСН. И никакие дополнительные нормы, позволяющие учесть их стоимость в расходах, помимо норм ст. ст. 346.16 и 346.17 НК РФ, в принципе не нужны.

Но поскольку вероятность спора с налоговой инспекцией по этому вопросу исключить нельзя, подобных ситуаций налогоплательщикам лучше по возможности избегать.

Учет основных средств и нематериальных активов

Согласно п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ при переходе на УСН организации, применяющей ЕНВД, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на УСН, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммы

амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством РФ о бухгалтерском учете, за период применения ЕНВД.

При этом необходимо учитывать следующее.

Согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ при применении УСН учитываются расходы только на те ОС и

НМА, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Правила бухгалтерского и налогового учета ОС и НМА несколько разнятся.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом для целей налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (с 1 января 2008 г. амортизируемым будет признаваться имущество с первоначальной стоимостью более 20 000 руб.).

При этом п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" предоставляет организации право самостоятельно принять решение о порядке бухгалтерского учета объектов ОС стоимостью не более 20 000 руб. начислять по ним амортизацию в общеустановленном порядке или списывать на расходы единовременно по мере отпуска их в производство или эксплуатацию (этот выбор должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета). Если организация в бухгалтерском учете учитывает такие ОС на счете 01 и начисляет по ним амортизацию, то при переходе на УСН их стоимость не может быть учтена в составе расходов, поскольку по налогу на прибыль такие объекты амортизируемым имуществом не признаются.

Таким образом, несмотря на то, что п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ обязывает "вмененщиков" отразить в налоговом учете на дату перехода остаточную стоимость ОС и НМА на основании данных бухгалтерского учета, при определении перечня ОС и НМА, стоимость которых можно учесть при УСН, необходимо руководствоваться правилами гл. 25 НК РФ.

Пример 18. В сентябре 2006 г. организация плательщик ЕНВД приобрела основное средство стоимостью 15 000 руб. Срок его полезного использования 2 года (24 месяца). С 1 октября 2006 г. по объекту ОС начислялась амортизация.

С 1 января 2008 г. организация утрачивает обязанность платить ЕНВД и переходит на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Рассчитаем сумму амортизации за период уплаты ЕНВД (с октября 2006 г. по декабрь 2007

г.):

руб.

15 000 руб. : 24 мес. x 15 мес. = 9375 руб.

Остаточная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2008 г. составляет 5625

После перехода на УСН в бухгалтерском учете организация должна продолжать

амортизировать это ОС. Но в целях исчисления единого налога в рамках УСН его остаточная стоимость (5625 руб.) в расходах учитываться не будет.

* * *

Изложенные выше правила учета основных средств и нематериальных активов должны применять и индивидуальные предприниматели плательщики ЕНВД (п. 4 ст. 346.25 НК РФ). Однако предприниматели освобождены от ведения бухучета. Как же им рассчитать остаточную стоимость ОС (НМА), приобретенных до перехода на УСН?

Прежде всего, отметим, что если предприниматель не хочет пользоваться этой возможностью, то никто его за это не накажет.

А вот у тех, кто на это решится, есть два варианта действий:

1) определить остаточную стоимость по правилам бухгалтерского учета, руководствуясь положениями ПБУ 6/01;

2) воспользоваться положениями Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (утв. Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430).

Ни тот, ни другой вариант прямо в НК РФ не прописан. Но нужно же как-то реализовать

предпринимателю-"вмененщику" свое право на учет ОС (НМА). Более логичным нам видится второй вариант все-таки ПБУ распространяются только на организации.

К сожалению, контролирующие органы пока не сообщили налогоплательщикам свое мнение по данному поводу.

Также следует учитывать, что рассчитанную на момент перехода на УСН остаточную стоимость ОС или НМА предприниматель должен быть готов подтвердить документально.

Так, например, согласно положениям п. п. 7 и 8 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы,

уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного

подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги,

связанные с приобретением основных средств;

таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Предприниматель-"вмененщик", как мы уже говорили выше, никакого учета своих расходов вести не должен. Следовательно, документов, подтверждающих первоначальную стоимость объектов основных средств, у него может и не быть. В этом случае он не сможет аргументировать свой расчет остаточной стоимости, что в случае проверки повлечет проблемы с налоговыми органами. Поэтому если документов нет, то и расходов в виде остаточной стоимости ОС (НМА) тоже нет.

Переход на УСН организации (предпринимателя) плательщика

ЕСХН