Глава анализ и управление расходами на производство и продажу продукции

Глава анализ и управление расходами на производство и продажу продукции

9.1. Задачи, направления и информационное обеспечение анализа расходов на производство и продажу продукции

Деятельность любой организации сопряжена с расходами1. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» (ПБУ 10/99) все расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы — операционные, внереализационные и чрезвычайные. К расходам по обычным видам деятельности относятся расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, оказанием услуг, приобретением и продажей товаров.

На базе расходов по обычным видам деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг.

В себестоимости находят отражение стоимость потребляемых в процессе производства: средств труда (финансовым возмещением их стоимости являются амортизационные отчисления), предметов труда (сырья, материалов, полуфабрикатов, топлива, энергии), живого труда в форме заработной платы работников, услуг, оказанных другими организациями. Полная себестоимость продукции отражает совокупные затраты производственных ресурсов, а удельная себестоимость (себестоимость, приходящаяся на 1 руб. продукции) — эффективность использования ресурсов. Себестоимость — этс^ основной ценои прибылеобразующий фактор, поэтому ее анализ позволяет, с одной стороны, дать обобщающую оценку эффективности использования ресурсов, с другой — определить резервы увеличения прибыли и снижения цены единицы продукции.

1 Как указывает Я.В. Соколов: «В русском языке минимум три слова имеют совершенно одинаковое содержание: расходы, затраты, издержки. Все попытки разграничить их содержание лишены смысла» [30, с. 171].

Анализ себестоимости продукции (работ, услуг) проводится по следующим направлениям:

анализ динамики обобщающих показателей себестоимости и факторов ее изменения;

горизонтальный, вертикальный и трендовый анализ себестоимости по экономическим элементам и статьям затрат;

факторный анализ себестоимости продукции;

выявление резервов снижения себестоимости.

В зависимости от цели проводится ретроспективный, оперативный, предварительный или прогнозный анализ себестоимости.

Ретроспективный анализ себестоимости проводится с целью накопления информации о динамике затрат и факторах их изменения. Результаты ретроспективного анализа используются для определения плановой себестоимости продукции, формирования ценовой политики, разработки управленческих решений, направленных на повышение конкурентоспособности продукции.

Оперативный анализ себестоимости проводится ежедневно или по данным учета за 1, 5, 10 дней. Он направлен на своевременное выявление непроизводительных затрат и потерь. Результаты оперативного анализа используются для гибкого маневрирования ресурсами.

Предварительный анализ себестоимости проводится на первой стадии жизненного цикла изделия — на этапе проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Перспективный (прогнозный) анализ себестоимости призван оценить возможное увеличение или снижение себестоимости продукции в целом и отдельных изделий в связи с прогнозируемыми изменениями на рынке ресурсов. Для определения изменений в общих затратах на перспективу используется метод анализа соотношения «издержки—объем производства—прибыль».

Источниками информации для анализа расходов на производство и реализацию продукции являются:

данные синтетического и аналитического бухгалтерского учета при проведении внутреннего анализа деятельности организации;

данные бухгалтерской отчетности могут быть использованы при внешнем анализе.

В отчетности организации, в Отчете о прибылях и убытках себестоимость отражается отдельной строкой 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг»1. Коммерческие и управленческие расходы (стр. 030 и стр. 040) могут признаваться в составе себестоимости реализованных продукции, работ и услуг. В

Обозначения строк введены в соответствии с Приложением 7.

223

приложении к бухгалтерскому балансу, в форме № 5 (Приложение 10), показываются затраты в целом и по отдельным элементам, что позволяет выявить структурные сдвиги в составе затрат. Более подробная информация о составе расходов представлена в статистической форме отчетности — № 1-предприятие «Основные сведения о деятельности предприятия». Для оценки степени выполнения плана по себестоимости выпускаемой продукции используются плановые калькуляции, нормы расхода ресурсов на выпуск продукции.

9.2. Анализ себестоимости продукции

Себестоимость продукции — обобщающий показатель производственной деятельности организации, который зависит от объема выпуска продукции, потребляемых ресурсов и эффективности их использования. Эффективность использования отдельных видов ресурсов измеряется показателями материалоотдачи, фондоотдачи, производительности труда (выработки) и другими относительными показателями. Эффективность использования ресурсов в совокупности можно оценить с помощью показателя себестоимости единицы продукции или расходов на один рубль производимой продукции.

Объектом учета и анализа расходов на изготовление продукции может быть как полная себестоимость, так и себестоимость отдельных изделий, узлов и деталей, отдельных технологических процессов и операций.

Для организаций с массовым характером производства и узкой номенклатурой выпускаемых изделий объектом учета может быть деталь. В этом случае целесообразно проводить анализ себестоимости единицы продукции по видам изделий. При серийном производстве возрастает номенклатура, и невозможным становится подетальный учет и анализ затрат, поэтому изучаются затраты на типовое изделие или узел (на планово-учетную единицу).. При единичном производстве объектом учета и анализа становится заказ.

Одно из направлений анализа себестоимости — анализ себестоимости единицы продукции или расходов на один рубль товарной продукции.

Независимо от типа и условий производства, себестоимость товарной продукции можно представить как сумму произведений себестоимости единицы продукции по каждому наименованию вы-, пускаемой продукции и количества изделий, а объем товарной продукции — как произведение количества продукции по каждому изделию на соответствующие цены. Себестоимость 1 руб. товарной: продукции определяется по формуле: —• <9Л>

где Ус — себестоимость 1 руб. товарной продукции (уровень затрат); Qi — объем выпуска изделий в натуральных показателях — /-го наименования;

с, — расходы или себестоимость одного изделия (единицы продукции); Pi — цена одного изделия;

и — количество наименований изделий в номенклатуре.

В свою очередь объем выпуска продукции в натуральных показателях может быть представлен как произведение общего объема выпуска по сопоставимому перечню изделий на удельный вес соответствующего изделия в общем объеме выпуска:

а = ОобщхАТогда выражение (9.1) может быть преобразовано:

у £А«ц*в,хС, или УсЛ^ (9.2) ІЄобщхАхл z.Di*Pi

В свою очередь, на себестоимость изделий каждого наименования влияет удельная величина затрат каждого вида. Условно эту зависимость можно представить:

т

■ с,. = У>у.хР/, (9.3)

7=1

где т — количество видов затрат, реализованного сырья и материалов; Zj — величина затрат, ресурсов; Pj — цена за единицу ресурса у'-го вида.

Таким образом, непосредственное влияние на изменение уровня расходов на 1 руб. товарной продукции оказывают следующие четыре фактора, которые находятся с ним в прямой функциональной связи:

структура выпуска продукции;

уровень расходов на производство единицы продукции;

цены и тарифы на потребляемые материальные ресурсы;

цены на продукцию.

На полную себестоимость, кроме перечисленных факторов, влияет объем выпуска продукции. Факторы первого и других порядков, влияющие на полную себестоимость и уровень затрат, представлены на рис. 9.1. Объем выпущенной продукции влияет на совокупную себестоимость всей товарной продукции, но при изучении уровня затрат этот показатель не учитывается.

Себестоимость продукции

Уровень расходов

Объем выпуска продукции

Факто-' ры первого порядка

Структура выпуска продукции

Уровень расходов на единицу продукции

Цены и тарифы на потребляемые материальные ресурсы

Цены на продукцию

Факто-►ры второго порядка

Уровень прямых материальных расходов

Цены и тарифы на отдельные виды материалов

Изменение качества продукции

Уровень прямых трудовых расходов

Внутригруп-повая структура материалов

Изменение спроса на продукцию

Факто-. ры

третьего порядка.

Уровень комплексных —I расходов

Транспортно-заготовитель-—I ные расходы

Изменение налоговых ставок

)

Рис. 9.1. Схема факторной системы анализа себестоимости продукции

Каждый из факторов, находящихся в детерминированной взаимосвязи с уровнем расходов, отражает действие множества объективных и субъективных, внешних и внутренних условий организации производства и продажи готовой продукции. Уровень расходов, пересчитанный в сопоставимые цены, по видам (прямым материальным, прямым трудовым, накладным) отражает эффективность использования определенных ресурсов и характеризуется как ресурсоемкость выпуска продукции или конкретного изделия.

Для изучения взаимосвязи показателей, составляющих факторную систему (рис. 9.1), на первом этапе целесообразно рассмотреть влияние факторов на себестоимость единицы продукции: структура выпуска, цена на ресурсы и удельная величина расходов на единицу выпуска. Удельная величина расходов на единицу выпуска продукции характеризует ее ресурсоемкость.

Затраты необходимо пересчитать в сопоставимые цены. Методика такого пересчета аналогична методике расчета индексов физического объема выпуска продукции и товарооборота. Материальные расходы, которые могут быть выражены в натуральных единицах, пересчитываются в сопоставимые цены умножением натурального показателя расходов за отчетный период на плановые (или базисные) цены. Расходы, которые учитываются только в стоимостной форме, пересчитываются в сопоставимые цены с помощью предварительно рассчитанных индексов отдельных статей или видов расходов (аналогично индексам физического объема товарооборота).

На себестоимость продукции влияет объем выпуска продукции (фактор первого порядка). Расчет этого влияния при использовании способа абсолютных разниц производится по формуле:

ДС(0 = Л0хСо.

Алгоритм расчета влияния факторов на себестоимость единицы усредненной продукции способом цепной подстановки

Влияние факторов второго порядка на себестоимость продукции определяется путем пересчета размера влияния факторов второго уровня на фактический объем выпуска продукции. Алгоритм расчета влияния факторов на себестоимость единицы продукции показан в табл. 9.1.

Данные для анализа себестоимости единицы продукции показаны на примере в таблице 9.2.

► Рассчитаем себестоимость единицы продукции в среднем по организации (гр. 7, гр. 8, гр. 9) рассчитывается как средневзвешенную величину. Как видно из табл. 9.2, себестоимость единицы продукции возросла на 4,25 руб. (119,38—115,13). На уровень себестоимости оказали влияние:

структурные сдвиги в выпуске продукции: возрос удельный вес изделий В и изделий А, снизился удельный вес изделий Б;

себестоимость единицы продукции по каждому наименованию изделия;

индекс цен на ресурсы.

Для оценки влияния структурных сдвигов на себестоимость единицы продукции проводится перерасчет себестоимости единицы продукции по плану на фактический выпуск по каждому наименованию продукции.

1. Усредненная себестоимость единицы продукции при плановой структуре определяется:

Со = ХД'о хС,'о-По данным табл. 9.2 получаем:

С0 = 0,289x118 +0,338x136 +0,373x94 = 115,13 руб.

Усредненная себестоимость единицы продукции при фактической структуре составит:

Q =l£>„x Go-Co =0,303x118+0,307x136+0,39x94 =114,16 руб. Влияние структурных сдвигов составит:

ДС(£>) = Со-с0 = 114,16-115,13 = -0,97 руб.

Усредненная себестоимость единицы продукции при фактической себестоимости в сопоставимых ценах:

С[ = 0,303 х109,6 + 0,307 х 122,6 + 0,39 х 81,7 = 102,71 руб.

Влияние затратоемкости на себестоимость единицы продукции определяется как разность между фактической себестоимостью единицы продукции в сопоставимых ценах и плановой себестоимостью, пересчитанной на фактическую структуру:

AC(Z) = С[ Со = 102,71 -114,16 = -11,45 руб.

Средняя себестоимость единицы продукции при фактических значениях структуры, цены и затратоемкости:

Ci=2ZDn><Cn Сі =0,303x125 + 0,307x141 + 0,39x98 = 119,38 руб.

Влияние цены ресурсов на среднюю себестоимость единицы продукции рассчитывается как разность между фактической себестоимостью единицы продукции и себестоимостью в сопоставимых ценах: АС(Р) = Q С[ = 119,38 -102,71 = 16,67 руб.

Таким образом, учет влияния структурных сдвигов на себестоимость единицы продукции позволяет оценить изменения себестоимости единицы продукции при изменении цен на ресурсы.

На величину совокупной себестоимости продукции, кроме рассчитанных факторов, влияет объем выпуска продукции.

Изменение себестоимости продукции при плановой структуре выпуска под влиянием перевыполнения плана по объему выпуска составит: АС(0 = AQ х Q = (554 526) х 115,13 = 3223,64 руб.

Изменение себестоимости продукции под влиянием факторов, влияющих на изменение усредненной себестоимости единицы изделия:

структурных сдвигов в ассортименте:

AC(D) = AC(D) х Ql = -0,97 х 554 = -537,38 руб.;

затратоемкости:

AC(Z) = AC(Z)xQl =-11,45x554 = -6343,3 руб.;

цен на ресурсы:

AC(P) = AC(P)xQ =16,67x554 = 9235,18 руб. <

При анализе себестоимости продукции выявляются причины полученной экономии или допущенного перерасхода в целях установления резервов дальнейшего снижения себестоимости.

Такими резервами могут быть:

снижение норм расхода сырья и материалов;

экономия в результате замены одних видов сырья, материалов, топлива другими, более прогрессивными;

сокращение потерь от брака и отходов производства;

наиболее полное использование в производстве вторичных ресурсов и попутных продуктов;

повышение производительности труда;

оптимизация расходов по заработной плате;

повышение качества продукции.

Результаты факторного анализа себестоимости единицы продукции и себестоимости всей продукции объединены в таблице 9.3.

Элиминирование влияния объема выпуска и цен на ресурсы позволяет определить сумму относительной экономии или перерасхода затрат на выпуск продукции, обусловленную оптимизацией структуры выпуска и снижением ресурсоемкости продукции. По данным примера относительная экономия составила: (-0,97 -11,45) • 554 = 6880,68 руб.

Факторный анализ себестоимости единицы продукции проводится для отдельных узкоспециализированных производств. Универсальным показателем, обеспечивающим сопоставимость сравнения условий организации и технического уровня различных производств, является показатель затрат на один рубль выпускаемой продукции, а для сравнения эффективности функционирования различных предприятий — показатель затрат на один рубль товарной продукции. Этот показатель может использоваться для оценки конкурентоспособности организации, так как непосредственно связан с ценой на реализуемую продукцию и финансовыми результатами, измеряемыми прибылью и рентабельностью.

На показатель затрат на один рубль товарной продукции, или уровень затрат, кроме рассмотренных факторов, влияют цены на реализуемую продукцию.

Для факторного анализа уровня себестоимости данные табл. 9.2. дополнены индексами цен на изделия. Количественные показатели объема выпуска пересчитаны в стоимостные показатели на основе плановых и фактических отпускных цен (табл. 9.4).

► По данным табл. 9.4 рассчитаем уровень затрат на 1 руб. товарной продукции, следуя логике способа цепной подстановки. В процессе анализа проводятся следующие расчеты: а) уровень затрат на рубль товарной продукции по плану: Плановая себестоимость

Плановый выпуск

60 568 66 512

п

. 1=1

Zfio*Cio (итог ГР-6)

: 0,9106 руб./руб.;

Ёйо*^о ("итог гр.2) 1=1

б) уровень затрат в плановых ценах, пересчитанный на фактический объем выпуска и структуру:

, _ Плановая себестоимость при фактической структуре _

Ум - ;г ;

Фактический выпуск в сопоставимых ценах

п

Ста (итог гр.7)

= Ы = = о роб руб./руб.;

о г «ч 69 836

Еа-1х^о(итог гр.5)

1=1

в) уровень затрат фактический при плановых ценах на ресурсы:

, _ Фактическая себестоимость в плановых ценах на ресурсы _

Ус - — :

Фактический выпуск в сопоставимых ценах

п

1Й1хСрм,0 (итог гр.8)

= & = -—— = 0,833 рубУруб.;

Zfiix^o (итог гр.5) i=i

г) уровень затрат фактический в сопоставимых ценах на продукцию:

„ Фактическая себестоимость

УсХ =. =

Фактический выпуск в сопоставимых ценах

66 138

А „ _ . ~ 69 836

IQix^o (итог гр.5)

п

= 0,947 руб./руб.;

XQixQ (итог гр.9)

д) уровень затрат фактический:

Фактическая себестоимость _ 01 Фактический выпуск

п

Efi,xCn (итог гр.9)

^ —-= 0,886 руб./руб.

fn D , 74 688

Zfiix^i (итог гр.З)

<=i

Результаты расчетов сведены в таблицу 9.5.-^

Себестоимость одного рубля товарной продукции снизилась на 2,5 коп. Это снижение вызвано положительным влиянием структурных сдвигов в ассортименте (0,5 коп.), снижением ресурсоемкое™ продукции (7,3 коп.) и ростом цен на продукцию (6,16 коп.). Рост себестоимости 1 руб. товарной продукции на 11,46 коп. обусловлен повышением цен на материальные, трудовые ресурсы и услуги. Количественная оценка влияния факторов на уровень затрат позволяет провести сравнительный анализ влияния цен на продукцию и ресур

Расчет влияния факторов на уровень затрат на 1 руб. товарной продукции

сы. В данном случае отрицательное влияние цен на ресурсы не возмещается ростом цен на продукцию и единственным резервом роста прибыли является снижение ресурсоемкое™ единицы продукции.

9.3. Классификация и анализ расходов организации по обычным видам деятельности

Классификация расходов важна для правильной организации их учета и анализа. Классификация расходов организации по обычным видам деятельности приведена в табл. 9.6.

Дадим характеристику приведенной классификации.

1. По экономическим элементам затрат. Классификация затрат по экономическим элементам нормативно определена. Она приведена в п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99): «При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация;

прочие расходы».

Начиная с бухгалтерской отчетности за 1995 г. в форму № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» введена таблица под названием «Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)».

В соответствии со ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

материальные расходы;

расходы на оплату труда;

Классификация расходов организации по обычным видам деятельности

суммы начисленной амортизации;

прочие расходы.

2. По калькуляционным статьям затрат. Являясь важным средством учета и анализа, группировка затрат по экономическим элементам не позволяет определять:

себестоимость /-го наименования изделия при многономенклатурном производстве;

величину расходов в зависимости от места их возникновения (какой цех, участок, какое изделие и т.п.).

В связи с этим возникла классификация по калькуляционным статьям затрат, где прежде всего выделяются технологические затраты, т.е. те, которые возникают непосредственно в основном технологическом процессе, а затем — выполняющие общие функции и имеющие менее тесную связь с изготовлением конкретных изделий.

В 2001 году Положение1 о составе затрат было отменено в связи с введением с 1 января 2002 г. главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». Предполагалось, что отраслями будут разработаны новые Положения, более соответствующие условиям рыночной экономики. Однако этого не произошло.

Приведем типовую номенклатуру статей калькуляции:

сырье и материалы;

возвратные расходы (вычитаются);

полуфабрикаты собственного производства;

покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций;

заработная плата (основная и дополнительная) производственных рабочих;

"6) отчисления на социальные нужды;

расходы на подготовку и освоение производства;

расходы на содержание и эксплуатацию оборудования — Приложение 11;

износ инструментов и приспособлений целевого назначения и прочие специальные расходы;

цеховые (общепроизводственные) расходы — Приложение 12;

общезаводские (общехозяйственные) расходы — Приложение 13;

потери от брака;

прочие производственные расходы Итого: производственная себестоимость;

коммерческие расходы

Итого себестоимость производства и продажи.

3. Прямые, косвенные. Классификация установлена ст. 318 НК РФ.

Прямые расходы можно непосредственно отнести на конкретное изделие, косвенные расходы охватывают несколько изделий и состоят из затрат, включающих несколько элементов — они собираются в целом по подразделению (объекту) в смету, а затем относятся на вид продукции распределительным путем, в определенной пропорции к какой-либо базе.

К прямым расходам относятся:

1 Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждено Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552).

• материальные затраты (см. § 6.1), определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

расходы на основную и дополнительную заработную плату персонала, участвующего в процессе производства изделий (товаров, услуг), а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам — все иные суммы расходов за исключением внереализационных расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

4. Нормируемые и ненормируемые. Налоговый кодекс ограничивает некоторые виды расходов, определенным пределом. Например,

командировочные расходы, расходы на рекламу, представительские

расходы, расходы на подготовку кадров и т.п.

5. Переменные (условно-переменные), постоянные (условнопостоянные). Классификация затрат на постоянные и переменные

прежде всего важна для анализа безубыточности продаж, изучения

зависимости между объемом продаж, себестоимостью и прибылью,

для расчета величины маржинального дохода, оценки степени предпринимательского риска на основе эффекта операционного рычага.

Основные, накладные. Основные расходы непосредственно связаны с процессом производства продукции (работ, услуг): на материалы, заработную плату производственным рабочим и т.п. Накладные — это расходы по управлению и обслуживанию производственного процесса.

Комплексные, одноэлементные. Комплексные — это расходы, в состав которых входят несколько элементов затрат (цеховые, общезаводские, коммерческие и т.п.). Одноэлементные, как правило, — прямые расходы: амортизационные отчисления, расходы на оплату труда и т.п., сырье, топливо и энергия могут быть как комплексными, так и одноэлементными, в зависимости от того, сколько видов соответствующих материально-производственных запасов учитываются по той или иной статье расходов.

Текущие, единовременные. К текущим (постоянным) относятся обычные или имеющие частую (менее месяца) периодичность производственные расходы. К единовременным (однократным или возникающим с периодичностью более месяца) относятся расходы, обеспечивающие процесс производства в течение длительного времени.

Производственные, коммерческие. Деление расходов на производственные и коммерческие обусловлено тем, что каждое изделие проходит два цикла — производственный цикл и цикл реализации. Состав и экономическое содержание расходов на этих этапах существенно отличаются друг от друга. Кроме того, эти виды расходов различаются по времени возникновения и возможным направлениям снижения их удельного веса при осуществлении отдельных операций.

Производительные, непроизводительные. Практическая разница между производительными и непроизводительными расходами состоит в том, что последние не планируются, то есть при правильной организации технологического процесса могут быть устранены. К непроизводительным расходам относятся потери от простоев, брак продукции и т.п. Еще одной отличительной чертой непроизводительных расходов является то, что их большая часть может быть восстановлена за счет виновных лиц или организаций.

Затраты прошлого периода, текущие, ожидаемые. Эта классификация расходов необходима для принятия решений о выборе альтернативных вариантов. С точки зрения запасов готовой продукции и принятия решений по ним выделяются затраты истекшего, прошлого периода — это безвозвратные, необратимые затраты, стоимость уже приобретенных ресурсов. Эти ресурсы не могут быть изменены в будущем, и поэтому они не влияют на процесс принятия решений.

Анализ себестоимости по составу и структуре расходов проводится для выявления резервов снижения непроизводительных затрат, поиска путей повышения эффективности производства. Выявление «больных» статей затрат позволяет принимать управленческие решения относительно размера и состава используемых ресурсов, определять направления более углубленного анализа их использования, изучать возможности и направления интенсификации производства.

Основными аналитическими процедурами при этом являются:

оценка динамики расходов в абсолютных и относительных показателях;

оценка структурных сдвигов в составе расходов;

выявление факторов и изменение влияния факторов, негативно воздействующих на конечные результаты.

Структурные сдвиги в составе расходов определяются путем сопоставления удельного веса каждой группы или статей в общей сумме расходов.

Анализ структуры себестоимости по статьям и элементам расходов проводится в табл. 9.7.

Таблица 9.7

Состав затрат на производство

Анализ структуры себестоимости проводится сопоставлением удельных весов отдельных элементов с планом и в динамике.

При помощи показателей структуры рассматривается влияние каждой статьи на сумму абсолютной и относительной экономии или перерасхода затрат.

Влияние структурных сдвигов в составе затрат на изменение суммы затрат определяется на основе факторной модели:

С = 1£>ухС,

у=1

где к— количество статей затрат.

Используя способ абсолютных разниц, можно определить влияние структурных сдвигов на изменение себестоимости по каждой статье как произведение полной фактической себестоимости на изменение удельного веса каждой статьи:

AC(D =ADyxCv

Учитывая, что при неизменной структуре затрат темп изменения расходов по статьям равен темпу роста расходов в целом, можно определить, чему должна быть равна величина расходов по статьям при запланированном соотношении статей. Тогда влияние структурных сдвигов на изменение расходов определяется как разность между фактической суммой расходов и плановой суммой расходов, пересчитанной на фактический объем товарной продукции:

AC(D)y=Cyl-CylxTc,

где Тс — темп изменения суммы расходов в целом по организации (табл. 9.8).

► Первый вариант расчета:

а) изменение за счет структурных сдвигов составит:

AC(D) = 190х1'17 = 2,22 тыс. руб. 100

б) прочее изменение:

ДС(ПР) = 5 2,22 = 2,78 тыс. руб.

Прочее изменение расходов по каждой статье, совпадающее в динамике с изменением полной себестоимости, может быть обусловлено структурными сдвигами в ассортименте выпуска, изменением качества сырья или цен на сырье. Себестоимость по каждой статье изменяется также под влиянием общих тенденций, влияющих на изменение суммы расходов, например инфляции затрат или увеличения объема выпуска продукции.

Второй вариант расчета:

ДС(2)) = 55 50x1,056 = 2,22 тыс. руб.

Анализ структуры затрат позволяет оценить материалоемкость, трудоемкость, энергоемкость продукции, выяснить характер их изменений и влияние на себестоимость продукции.

Для оценки влияния каждой статьи затрат на себестоимость 1 руб. товарной продукции рассчитывается уровень затрат по каждой статье, выявляется сумма экономии или перерасхода по каждой статье и элементу расходов, изучаются причины отклонений. Анализ проводится в табл. 9.9.

Уровень затрат определяется делением расходов по каждой статье на объем товарной продукции. -4

Анализ динамики и выполнения плана по структуре и уровню затрат позволяет своевременно реагировать на отклонения от плановых, нормативных показателей себестоимости, выявлять негативные тенденции изменения себестоимости, принимать конкретные управленческие решения по их устранению или согласованию.

Анализ прямых затрат. Методику анализа прямых затрат рассмотрим на примере материальных затрат. При анализе влияния отдельных факторов на величину прямых материальных затрат исходим из того, что прямые материальные затраты зависят от:

изменения объема выпуска продукции;

изменения структуры выпуска продукции;

материалоемкости выпуска отдельных изделий (см. пример в табл. 9.10).

Таблица 9.10

Данные для расчета влияния факторов на материальные затраты

В свою очередь, на величину материалоемкости влияют факторы, приведенные на рис. 9.2.

Изменение материалоемкости продукции

Нормы расхода

Цена продукции

Замена материалов на взаимозаменяемые

Чистый вес изделия

Цена материалов

Нормы расхода

Возвратные отходы

Структура материальных затрат

Цена материалов

Безвозвратные отходы

Состав материала

Рис. 9.2. Факторная модель анализа материалоемкости продукции

Отклонение прямых материальных затрат в результате изменения объема выпуска продукции рассчитывается корректировкой базисных (плановых) материальных затрат на темпы изменения (прирост) объема выпуска продукции:

смо х пр„

ACM(7V) =

100

где ДГ^ — темп прироста объема выпуска продукции.

540x10

м ( } = loo = ден'ед'

Отклонение прямых материальных затрат из-за изменения структуры выпуска продукции CM(D) определяется путем вычитания из суммы плановых прямых материальных затрат, рассчитанных по плановым (базисным) нормам при фактических объемах и структуре выпуска продукции суммы прямых материальных затрат по плану и отклонения прямых материальных затрат за счет изменения выпуска продукции, т.е.

ДСМ (2>) = 613 540 54 = 19 ден. ед. Отклонение прямых материальных затрат за счет изменения материалоемкости определяется как разность между фактической суммой затрат, рассчитанной по фактически сложившимся нормам, и суммой прямых затрат, рассчитанных по плановым нормам, фактической структуре и фактическому объему выпуска продукции:

ДСм = Ст -См(D) = 627-613 = 14 ден. ед.

или ДСМ = (627 540) 54 19= -14 ден. ед.

Расчет влияния факторов на изменение прямых затрат приведен в таблице 9.11.

Объектом управленческого анализа в организации является изменение материальных затрат за счет материалоемкости отдельных изделий (+14 ден. ед. — в примере). Для большинства отраслей промышленности анализ изменения материалоемкости состоит в изучении влияния на него трех факторов: норм расхода, ценового фактора, взамозаменяемости материалов. Влияние последнего фактора выражается в отклонении нормы расхода и цены замещающего материала от нормы расхода и цены заменяемого материала. На каждый из этих факторов оказывают влияние другие факторы следующего порядка (схема влияния факторов), приведенные на рис. 9.2.

Дальнейший анализ направлен на выявление конкретных причин, вызвавших влияние рассмотренных факторов.

Анализ косвенных расходов. Анализ косвенных расходов проводится отдельно по условно-постоянным и условно-переменным статьям.

Условно-постоянные расходы: цеховые (общепроизводственные) — см. Приложение 12, заводские (общехозяйственные) расходы — см. Приложение 13; часть расходов на содержание и эксплуатацию оборудования — см. Приложение 11. Анализ условно-постоянных расходов проводится сопоставлением суммы и уровня этих затрат за отчетный период в динамике или с планом. По общепроизводственным и общехозяйственным расходам устанавливается общая сумма экономии (перерасхода).

Сверхплановые затраты на содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря могут быть результатом нарушений норм расхода материальных ресурсов, что может отрицательно характеризовать работу организации. Особое внимание в этом случае обращается на факты сверхпланового расхода на содержание общезаводского персонала и аппарата управления. Они почти всегда свидетельствуют о несоблюдении штатной дисциплины. Фактические суммы расходов на содержание аппарата управления сопоставляются с утвержденными по смете как в целом, так и по отдельным видам расходов, а затем в ходе анализа выявляются причины отклонений.

При анализе общепроизводственных и общехозяйственных расходов особое внимание обращается, на допущенные непроизводительные расходы и потери от простоев, порчи материальных ценностей при хранении, недостачи материальных ценностей и др. Сокращение общехозяйственных и общепроизводственных расходов в части непроизводительных расходов и потерь — прямой резерв снижения себестоимости продукции.

Условно-переменные расходы: в косвенных расходах — расходы на электроэнергию для производственных нужд, заработная плата при повременной оплате труда с нормированным заданием, коммерческие расходы и другие статьи.

Анализ условно-переменных затрат проводится сравнением их фактической величины на 1 руб. товарной продукции (т.е. уровня затрат) с плановым или базисным уровнем, пересчитанным на фактический объем выпуска продукции. Детально изучаются причины, вызывающие как перерасход, так и экономию по каждой отдельной статье и элементам расходов.

Следует иметь в виду, что не всякая экономия является оправданной. Так, экономия на амортизационных отчислениях может быть вызвана невыполнением мероприятий по вводу в действие основных фондов. Экономия расходов на охрану труда приводит к увеличению потерь от травматизма. При анализе расходов на выпуск продукции и исследовании как причин перерасхода, так и факторов экономии проявляется специфика не только анализируемой отрасли, но и отдельных производств, особенностей технологии, организации производства, а также системы управления.

9.4. Анализ расходов на продажу в торговле

Расходы на продажу (издержки обращения) представляют собой выражение текущих затрат, связанных с процессом обращения товаров.

Анализ расходов на продажу предполагает:

изучение динамики расходов в целом по организации и по статьям в соответствии с динамикой товарооборота;

изучение структурных сдвигов в составе расходов и отдельных статей;

выявление суммы относительной экономии или превышения расходов;

количественную оценку влияния факторов на сумму и уровень расходов на продажу.

Для решения аналитических задач применяется система статистических показателей, основными из которых являются сумма расходов на продажу, уровень расходов и структура расходов по статьям. Наиболее значимым оценочным показателем служит уровень расходов, он характеризует издержкоемкость продажи товаров. Уровень расходов является обобщающим показателем оценки эффективности использования ресурсов: основных и оборотных средств, труда. Оптимальное значение этого показателя соответствует наиболее рациональному сочетанию используемых ресурсов. Не следует стремиться к обязательному снижению уровня расходов, так как это может привести к снижению качества обслуживания и в конечном итоге к снижению объема продаж и прибыли. Повышение суммы и уровня затрат оправдано, если это способствует ускорению оборачиваемости товаров, росту объема продаж, повышению престижа и расширению доли организации на рынке.

Анализ деятельности ряда организаций торговли показывает, что увеличение расходов на маркетинг или расходов на текущий ремонт увеличивает товарооборот в следующих периодах. Изменение суммы и уровня расходов происходит под влиянием как внешних, не зависящих от деятельности организации факторов, так и внутренних, обусловленных организацией технологического процесса по доведению товаров до покупателей. Внешние факторы — это инфляционный рост цен на используемые материальные ресурсы и услуги, изменение ставок налоговых отчислений, относимых на себестоимость, и т.д., внутренние факторы — это размеры организации, место расположения, условия транспортировки и хранения товаров, ассортиментная структура товарооборота, формы обслуживания, уровень механизации и автоматизации технологических процессов.

Основной моделью детерминированного факторного анализа суммы расходов является мультипликативная модель зависимости расходов от объема товарооборота и уровня затрат:

И = /У„хУи, (9.4)

где И — сумма расходов на продажу; Np — товарооборот; Уи — уровень расходов (издержкоемкость продаж).

На основе этой модели рассчитывают изменение расходов под влиянием:

товарооборота

AH(Np) = ANpxYm;

изменения уровня расходов:

ДИ(Уи) = ДУих^1.

Однако модель не учитывает разную степень зависимости отдельных статей расходов от объема товарооборота. Достоверность информационного обеспечения процесса управления возрастает, если разделить расходы на продажу на зависящие от объема товарооборота (условно-переменные) и мало зависящие от товарооборота (условно-постоянные) статьи издержек.

К условно-переменным расходам в торговле относятся:

транспортные расходы;

расходы на оплату труда основных категорий персонала;

отчисления на социальные нужды;

расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд (в общественном питании);

расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров;

расходы на рекламу;

потери товаров и технологические отходы;

расходы на тару;

ряд элементов затрат по статье «Прочие расходы», например расходы по обслуживанию посетителей в организациях общественного питания.

К условно-постоянным относятся:

расходы на оплату труда работников аппарата управления, оплачиваемых по должностным окладам;

отчисления на социальные нужды;

расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря;

амортизация основных средств;

расходы на ремонт основных средств;

ряд элементов по статье «Прочие расходы», например амортизация нематериальных активов; налоги, сборы, отчисления в бюджет, производимые за счет издержек обращения; расходы по ведению кассового хозяйства и т.п.

Отчисления на социальные нужды относятся к условно-постоянным и условно-переменным расходам, пропорционально соответствующим суммам расходов на оплату труда.

Группировка расходов на условно-постоянные и условно-пеоеменные позволяет уточнить факторную модель (9.4):

И = УИперХЛ^+ИпосТ(9-5)

Данные для примера анализа расходов с применением модели (9.5) приведены в табл. 9.12.

Теоретически в краткосрочном периоде условно-переменные расходы изменяются пропорционально изменению товарооборота, а сумма условно-постоянных расходов остается неизменной при элиминировании влияния прочих факторов.

Для количественной оценки влияния товарооборота на расходы сумма расходов за базисный период пересчитывается на фактический товарооборот:

ЩМр1) =

^ИперО * Npi Ї00

+ И

постО'

где Vl(Npi) — расходы, пересчитанные на фактический товарооборот, или:

и(іУр1) = ипер0х7;(іУр) + ипос1<),

где 7Np) — темп роста товарооборота.

Изменение расходов на продажу под влиянием товарооборота определяется вычитанием из пересчитанной суммы расходов суммы за базисный период. Разность между отчетной и пересчитанной суммами показывает влияние прочих факторов на расходы.

► По данным табл. 9.12 пересчитанная сумма расходов на продажу составит:

ДИ(#р1) = 7'06*вв 697 + 667,8 = 1564,2 тыс. руб.

или

ЛТ1/АГ , 868,2x103,2

ДИ(ЛГр1) = ~^—— + 667,8 = 1564,2 тыс. руб.

Изменение суммы под влиянием товарооборота составит:

AVL(Npl) = 1564,2 1536 = 28,2 тыс. руб. Влияние прочих факторов на расходы на продажу составит: ДИ(ПР) = 1579,5 1564,2 = 15,3 тыс. руб.

Изменение суммы расходов на продажу под влиянием прочих факторов представляет собой сумму относительной экономии или перерасхода издержек. В данном случае допущен перерасход в размере 15,3 тыс. руб.

Изучая динамику расходов на продажу, необходимо абстрагироваться от изменения цен, которое проявляется двояко: с одной стороны, рост цен на товары увеличивает влияние товарооборота на сумму расходов на продажу и, таким образом, искажает размер относительной их экономии или перерасхода, с другой стороны, рост цен на услуги и ресурсы завышает величину расходов на продажу по причинам, не зависящим от организации. Поэтому для объективной оценки экономии или перерасхода расходов на продажу необходимо исключить влияние на них цен на услуги, ресурсы и товары. Для этого необходимо определить товарооборот и сумму расходов на продажу в сопоставимых ценах.

Допустим, индекс розничных цен (1р) в рассматриваемой организации равен 1,12 и средний индекс цен на услуги и ресурсы (1руа1) — 1,15. Алгоритмы и результаты уточненных аналитических расчетов приведены ниже.

Расчет влияния факторов на сумму расходов на продажу:

товарооборот в сопоставимых ценах:

N х 12 697

N., = = 11 336,6 тыс. руб.; (9.6)

1р 1,12

расходы на продажу, пересчитанные на товарооборот за отчетный период в сопоставимых ценах:

„,,г Л уипеРхЛГс1 „ 7,06x11 336,6

И(Д.,) = + Ипост0 = — + 667,8 = 1468,2 тыс. руб.;

сі/ пости Y3

изменение расходов на продажу под влиянием фактического объема товарооборота:

ДИ(Л^,) = ЩЫ с1) H(N р0) = 1468,2 -1536 = -67,8 тыс. руб.;

4) расходы в сопоставимых ценах:

Ис,= -^= ^^ = 1373,5 тыс.руб.; (9.7)

I 1 15

*■ р уел *>1

5) изменение расходов на продажу под влиянием цен на услуги:

АЩрусл) = Иі Ис = 1579,5 -1373,5 = 206 тыс. руб.;

изменение расходов на продажу под влиянием прочих факторов: ДИ(ПР) = Ис -H(7Vci) = 1373,5 -1468,2 = -94,7 тыс. руб.;

общая сумма влияния факторов на изменение расходов на продажу: ДИ = ДИХД.1) + Щрусл) + И(ПР) = -67,8 + 206 94,7 = 43,5 тыс. руб.

Относительная экономия расходов свидетельствует об эффективном использовании совокупности ресурсов в организации, а абсолютный перерасход обусловлен опережающим ростом цен на ресурсы и услуги по сравнению с ростом цен на товары.

Уточненные аналитические расчеты, приведенные выше, показывают, что под влиянием фактического объема товарооборота расходы на продажу снизились на 67,8 тыс. руб., а в результате роста цен на услуги и ресурсы возросли на 206 тыс. руб. -4

Методика расчетов, использованная в данном примере, основана на предположении, что все переменные расходы зависят от объема товарооборота и не зависят от изменения цен на товары. Однако это не всегда справедливо. В отдельных случаях сумма расходов является функцией товарооборота в текущих ценах, например, при определении заработной платы на основе единых расценок за 1000 руб. товарооборота или расходов на рекламу в процентах от объема продаж. Различия в подходах к оценке суммы расходов на продажу, пересчи