5.7. состав отчетности и ее системообразующие элементы

5.7. состав отчетности и ее системообразующие элементы

Бухгалтерская отчетность для неспециалиста выглядит достаточно сложной даже по составу отчетных форм, не говоря уже о ее содержании. Самый простой вопрос, естественным образом возникающий перед неискушенным пользователем, это количество форм — почему именно две, а, скажем, не двадцать две формы включены в отчет? Есть и другие вопросы, более или менее сложные: каким образом увязаны эти формы, как они разрабатываются и интерпретируются, насколько достоверны представленные в отчетности данные и что представляет собой понятие достоверности в приложении к отчетным данным и т.п. Несмотря на упомянутую сложность, логика формирования отчетности выглядит достаточно прозрачной, если ее пользователь имеет хотя бы самое общее представление о бухгалтерском учете и его основной процедуре.

Базовым элементом системы бухгалтерского учета является бухгалтерский счет, который для наглядности можно представить в виде двусторонней таблицы или конструкции Т-образного вида, традиционно называемой в отечественной профессиональной бухгалтерской среде «самолетиком»:

Название счета

Дебет Кредит

Название счета обычно отражает объект учета: «Основные средства», «Товары», «Касса» и т.п. Система счетов определена в нормативных документах, а собственно счета в этой системе классифицируются по различным признакам. С позиции пользователя нужно знать, по крайней мере, о нескольких основополагающих группировках (более подробно о классификации счетов см. [Соколов, с. 297—314]).

Прежде всего бухгалтерские счета подразделяются (первая группировка) на:

активные (предназначены для отражения видов хозяйственных средств: основные средства, инвентарь, денежные средства, запасы, дебиторы и

Т.Д-);

пассивные (предназначены для отражения источников средств — капитала и обязательств: уставный капитал, добавочный капитал, прибыль, кредиты банков, кредиторская задолженность и т.д.);

активно-пассивные (предназначены для учета как видов хозяйственных средств, так и источников их формирования: продажа продукции, прибыли и убытки, расчеты с разными дебиторами и кредиторами и т.д.).

На каждом счете отражается начальный остаток (профессиональный термин — сальдо), затем его увеличение и/или уменьшение и конечный остаток. Любая хозяйственная операция затрагивает как минимум два объекта бухгалтерского учета, т.е. два счета; иными словами, в ходе операций происходит изменение величины объектов учета. Активный счет имеет только дебетовое сальдо, увеличение средств показывается по дебету счета, уменьшение — по кредиту. Пассивный счет имеет только кредитовое сальдо, увеличение средств показывается по кредиту счета, уменьшение — по дебету. Смысл активно-пассивного счета состоит в том, что на таких счетах учитываются расчеты, причем понятно, что одно и то же лицо может выступать и как дебитор (должен предприятию), и как кредитор (предприятие должно ему). Поэтому сальдо такого счета может быть и дебетовым, и кредитовым. Таким образом, активные счета отражаются в активе баланса, пассивные — в пассиве, активно-пассивные — в активе и/или пассиве в зависимости от того, какое сальдо — активное или пассивное — сформировалось по окончании отчетного периода.

Вторая группировка подразделяет счета на синтетические и аналитические. Синтетические счета приводятся в типовом Плане счетов, они кодифицированы и ведутся на любом предприятии. Аналитические счета предназначены для детализации данных, учтенных на синтетических счетах, т.е. к любому синтетическому счету может быть открыто несколько аналитических счетов. Отражение фактов хозяйственной жизни на синтетических счетах называется синтетическим учетом, а на аналитических счетах — аналитическим. Все синтетические счета связаны между собой через систему двойной записи, смысл которой состоит в том, что любая хозяйственная операция затрагивает дебет одного счета и кредит другого. Для понимания логики двойной бухгалтерии и проводок, отражающих хозяйственные операции, полезно иметь в виду основное правило двойной записи, сформулированное Э. Дегранжем: тот, кто получает, — дебетуется; тот, кто выдает, — кредитуется.

Согласно третьей группировке счета подразделяются на балансовые и забалансовые. Балансовые — это синтетические счета, входящие в систему двойной записи. На забалансовых счетах с помощью простой записи отражаются объекты учета, которые по каким-либо причинам нецелесообразно включать в систему двойной записи (в основном это активы, не принадлежащие предприятию на праве собственности); поэтому эти счета формально не оказывают прямого влияния на имущественное и финансовое положение предприятия и его финансовые результаты.

Четвертая группировка подразделяет счета на капитализируемые и не-капитализируемые. Первые предназначены для отражения средств предприятия (монетарные и немонетарные активы) и их источников (капитал, фонды, резервы, обязательства); вторые — для учета финансово-хозяйственных процессов, определяющих финансовый результат за отчетный период (доходы и затраты).

Именно последняя классификация позволяет понять логику формирования отчетных форм. Бухгалтерский учет на предприятии процедурно реализуется путем:

а) открытия счетов в начале очередного учетного периода;

б) отражения на них текущих операций в системе двойной записи;

в) закрытия счетов и формирования отчетности за истекший период.

Если по окончании очередного финансового периода предполагается подведение итогов, выражающееся, в частности, и в подготовке отчетности, то бухгалтером производится закрытие счетов. Некапитализи-руемые счета (иногда их называют операционными) закрываются, т.е. их сальдо переносятся в отчет о прибылях и убытках, в котором, как известно, группируются доходы и затраты, относимые к отчетному периоду; сальдо оставшихся счетов в той или иной группировке переносятся в баланс, который поэтому нередко определяется как свод сальдо незакрытых счетов.

Интересно отметить, что в некоторых странах, например в США, подготовка баланса так же трактуется, как закрытие счетов и оформляется

соответствующими проводками, с помощью которых счета Главной книги разносятся по статьям баланса: материальные, денежные и частично

расчетные счета переносятся в актив баланса, а фондовые и частично расчетные счета — в пассив. В результате этой операции происходит закрытие всех счетов. Новый отчетный период начинается обратными проводками. Подобный подход в завуалированном виде предлагался и отдельными представителями российской школы бухгалтерского учета. В

частности, профессор Н. С. Помазков (1889—1969) рекомендовал писать

конечное сальдо счета не на «сильную» сторону, как это традиционно делается бухгалтерами, а на «слабую»: чоп кг...

Варианты закрытия счета «Касса»

(тыс. руб.)

а) Традиционный вариант закрытия счета

Дебет К

Дебет

б) Вариант закрытия счета по Помазкову

Кредит

Сальдо 50 (начальное)

Оборот 1200 Оборот 1 (поступление (расходование денежных денежных средств) средств)

Сальдо

(начальное)

Оборот

(поступление

денежных

средств)

50

1200

Оборот 1 (расходование денежных средств)

Сальдо (конечное)

90

Сальдо (конечное)

90

Предлагаемая Помазковым запись, по сути, представляет собой незавершенную проводку «счет-баланс» и в этом смысле соответствует подходу, применяемому в американской бухгалтерской практике.

Исходя из вышеизложенного, можно дать следующее определение: бухгалтерская отчетность есть система показателей об имущественном и финансовом положении хозяйствующего субъекта, а также финансовых результатах его деятельности за отчетный период, представленных, как правило, в табличной форме и сформированных непосредственно в результате закрытия счетов Главной книги. Поскольку при закрытии счетов их сальдо могут попадать либо в отчет о прибылях и убытках, либо в баланс, основными формами бухгалтерской отчетности являются именно эти две формы; любые другие формы (например, в годы советской власти их число доходило до двух десятков) по сути являются аналитическими расшифровками или дополнением к первым двум формам.

Итак, отчетность может быть ограничена двумя формами — балансом и отчетом о прибылях и убытках. Строго говоря, достаточно одной формы — баланса, поскольку итоговый показатель отчета о прибылях и убытках — чистая прибыль — включен в баланс и в этом смысле данный отчет представляет собой лишь аналитическую расшифровку одного балансового показателя. Тем не менее, ввиду важности показателя «прибыль», желания раскрыть факторы его формирования и выделена самостоятельная отчетная форма, непосредственно связанная только с прибылью.

В последние годы все большее признание в мировой практике получает подход к обоснованию состава отчетных форм, ориентированный на основного пользователя — собственника предприятия. При этом неявно считается, что поскольку публичная отчетность устраивает собственников в плане состава и содержания форм, то она по основным параметрам будет удовлетворять и требованиям других категорий пользователей.

Опираясь на отчетность, пользователь-собственник должен получить представление о четырех аспектах деятельности предприятия:

имущественное и финансовое положение предприятия с позиции долгосрочной перспективы (т.е. насколько устойчиво данное предприятие, является ли стратегически выгодным вкладывать в него средства и иметь контрагентские отношения);

финансовые результаты, регулярно генерируемые данным предприятием (т.е. прибыльно или убыточно работает предприятие в среднем);

изменения в капитале собственников (т.е. изменение чистых активов предприятия за счет всех факторов, включая внесение капитала, его изъятие, выплату дивидендов, формирование прибыли или убытка);

ликвидность предприятия (т.е. наличие у него свободных денежных средств как важнейшего элемента стабильной текущей работы в плане ритмичности расчетов с контрагентами).

Первый аспект деятельности находит отражение в Бухгалтерском балансе: активная сторона баланса дает представление об имуществе предприятия, пассивная — о структуре источников его средств. Второй аспект представлен в Отчете о прибылях и убытках — все доходы и расходы (затраты) предприятия за отчетный период в определенных группировках приведены в этой форме. Рассматривая форму в динамике, можно понять, насколько эффективно в среднем работает данная компания. Третий аспект отражается в Отчете о движении капитала, где показано движение всех компонентов собственного капитала: уставного и добавочного капиталов, резервного фонда, других фондов, прибыли и др. Четвертый аспект определяется тем обстоятельством, что прибыль И денежные средства — не одно и то же. Для ритмичности расчетов с кредиторами важна не прибыль, а наличие денежных средств в требуемых объемах и в нужное время. Определенную характеристику этого аспекта финансово-хозяйственной деятельности компании дает Отчет о движении денежных средств. Последняя форма наиболее сложна для составления и интерпретации, тем не менее она наряду с балансом и отчетом о прибылях и убытках как раз и образует минимальный набор отчетных форм, рекомендуемый к публикации международными стандартами бухгалтерского учета. Все другие формы отчетности формируются компанией по ее усмотрению, рассматриваются как приложения к основной отчетности и составляются в произвольной форме — в виде таблиц, пояснительной записки, аналитического раздела годового отчета или пояснений к основным отчетным формам.

В нашей стране именно этот подход, рекомендованный, кстати, и международными стандартами бухгалтерского учета (МСФО 1 «Представление финансовой отчетности»), начинает постепенно внедряться в практику; что касается предыдущих лет, то до недавнего времени годовой отчет состоял как бы из двух элементов — собственно отчетности, регламентированной государственными органами по форматам, и пояснительной записки, которая составлялась главным бухгалтером в произвольной форме и рассматривалась как аналитический комментарий к отчетности.

Итак, мы рассмотрели логику формирования отчетности как некоторого информационного массива, дающего комплексную количественную характеристику предприятия. Что касается наполняемости отчетности, то очевидно, что она может быть существенно разной; тем не менее в отчетности принято выделять ряд базовых, системообразующих категорий. Сделаем их краткий обзор.

Ресурсы, источники, доходы и затраты объединены в отчетности в базовые учетные категории, называемые также элементами бухгалтерской отчетности. Элементами, непосредственно связанными с характеристикой имущественного и финансового положения в балансе, признаются активы, обязательства и капитал. Элементами, непосредственно связанными с измерениями результатов деятельности в отчете о прибылях и убытках, признаются доходы и расходы1.

Представление этих элементов в отчетности требует создания подклассов (разделов, статей), которые классифицируются и раскрываются организацией самостоятельно в соответствии с признаком классификации, положенным в основу, и требованием существенности. В то же время в ПБУ 4/99, которое, как отмечалось выше, является основным документом, определяющим отчетность в содержательном плане, приведен минимально допустимый перечень статей, которые должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности.

Активы имущество, принадлежащее организации по праву собственности в результате событий прошлых периодов (внеоборотные активы и запасы), а также контролируемые организацией ресурсы и расходы, от которых она ожидает экономической выгоды в будущем (расходы, дебиторская задолженность).

Актив признается при наличии следующих условий:

имущество принадлежит организации по праву собственности, а ресурсы, контролируемые организацией, являются следствием юридически оформленного договора;

в результате его использования произойдет увеличение экономических выгод организации;

• величина актива может быть определена.

В бухгалтерском учете есть три термина «затраты», «расходы» и «издержки», нередко понимаемые как синонимы. Краткий комментарий к их возможной интерпретации можно найти в [Ковалев, 1999, с. 149].

В некоторых случаях в категорию актива может включаться имущество, не принадлежащее организации по праву собственности, например при финансовой аренде. В силу экономической сущности операции фактическим собственником и получателем экономических выгод выступает арендатор, поэтому финансовая аренда порождает статьи, трактуемые как активы. Балансодержатель объекта финансового лизинга определяется условиями лизингового договора.

Иное имущество, контролируемое организацией, но не принадлежащее ей по праву собственности, отражается на забалансовых счетах простой записью.

Обязательствами признается задолженность организации физическим и юридическим лицам, а также государству, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

Обязательство признается при наличии следующих условий:

обязательства являются следствием юридически оформленного договора или законодательного требования;

в результате погашения обязательства произойдет отток ресурсов, содержащих экономические выгоды;

величина обязательства может быть определена.

На практике возможны ситуации, когда признание обязательства не влечет автоматическое отражение его в балансе, например, в случае операционной аренды арендатор несет полную материальную ответственность по взятому имуществу, тем не менее в его балансе отражаются обязательства только по арендной плате.

Капитал это долгосрочный источник средств; подразделяется на собственный (в терминологии ПБУ 4/99 — капитал и резервы) и заемный (в терминологии ПБУ 4/99 — долгосрочные обязательства). Собственный капитал характеризует (в учетной оценке) принадлежащую собственникам предприятия долю в активах организации, остающуюся после вычета всех ее обязательств. Заемный капитал представляет собой обязательства предприятия, начало погашения которых наступит не ранее чем через двенадцать месяцев от отчетной даты.

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Доходы и расходы могут отображаться в отчете о прибылях и убытках разными способами; в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

доходы и расходы по обычным видам деятельности;

операционные доходы и расходы;

внереализационные доходы и расходы; рг чрезвычайные доходы и расходы.

Доходы должны признаваться в случае, когда удовлетворяются все нижеперечисленные условия:

организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

сумма выручки может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете предприятия признается дебиторская задолженность.

Помимо основных категорий отчетности для ее понимания необходимо иметь общее представление о тех правилах ее заполнения, которые регламентированы отечественным бухгалтерским законодательством.

В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. Кроме того, зачет статей доходов и расходов может осуществляться и в случае, если прибыли, убытки и сопутствующие расходы, возникающие в результате таких же или аналогичных операций и событий, не являются существенными.

Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода. При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, — по 31 декабря следующего года.

Каждая составляющая часть бухгалтерской отчетности должна содержать следующие данные: наименование составляющей части; указание отчетной даты или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность; наименование организации с указанием ее организационно-правовой формы; формат представления числовых показателей бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке и в валюте Российской Федерации.

Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации. В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации и руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

Организация должна выбирать и применять учетную политику таким образом, чтобы ее бухгалтерская отчетность соответствовала всем основным требованиям нормативно-правовых актов Российской Федерации по бухгалтерскому учету. При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету.