11.2. учет налога на прибыль

11.2. учет налога на прибыль

Прибыль предприятия направляется в первую очередь на уплату налога на прибыль.

Для учета прибыли, использованной в соответствии с нормативными актами, применяется счет 99 «Прибыли и убытки».

11.2.1. Расчет налога на прибыль

JB соответствии с п. 6 ст. З НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, при этом акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Таким образом, законодатель требует, чтобы при исчислении налогов для налогоплательщика были определены все элементы налогообложения, включая объекты, которые следует облагать налогом, порядок определения налоговой базы по таким объектам, ставки налогов по каждому объекту налогообложения, алгоритм расчета налога, подлежащего взносу в бюджет, и т. п.

В п. 1 ст. 17 НК РФ подчеркивается, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

объект налогообложения;

налоговая база;

W ♦ налоговый период;

Вж налоговая ставка;

1 ♦ порядок исчисления налога;

Вж порядок и сроки уплаты налога.

Плательщики

Плательщики налога на прибыль (ст. 246 НК РФ):

российские организации;

иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и/или получающие доходы от источников в РФ.

В перечень плательщиков не включаются филиалы и другие обособленные подразделения организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет.

Объект налогообложения и налоговая база

Согласно ст. 247 НК РФ, с 1 января 2002 г. объектом налогообложения по налогу на прибыль признается полученная организацией прибыль, при этом понятие «прибыль» различно для разных категории налогоплательщиков.

Доходы и порядок их определения

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 Кодекса) Доходы, не указанные в ст. 249 Кодекса, согласно ст. 250 Кодекса, признаются в целях гл. 25 Кодекса внереализационными доходами.

■ Согласно п. 1 ст. 249, доходы определяются на основании: I ♦ первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы; ♦ документов налогового учета.

I Доходы от реализации основных средств и иного имущества учитываются в составе доходов от реализации. В НК РФ доходы от реализации имущественных прав признаются ■оходами от реализации. Г Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права (п. 2 ст. 249 НК РФ). Поступления должны быть выражены в денежной и (или) натуральной формах. При определении полученной выручки Кодекс предписывает применять один из двух методов определения даты получения дохода — начисления или кассовый.

I Применение этих методов регламентируется ст. 271 и 273 НК РФ. В соответствии со ст. 271 большинство организаций должны определять выручку от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки. Только организации, объем выручки которых ие превышает 1 млн руб. в квартал, смогут определять ее кассовым методом. У них в числе доходов, включаемых в налоговую базу, должны учитываться поступления в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг), что следует из ст. 251 НК РФ. Согласно п. 1 этой статьи, имущество, имущественные права, работы и услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг), не учитываются при определении налоговой базы лишь у налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления. Организации, которые смогут применять кассовый метод учета доходов, должны будут и расходы учитывать в момент фактической выплаты, а не начисления.

Ш В число внереализационных включаются доходы от операций купли-продажи валюты. Осуществление операций, связанных с обращением валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией продукции (работ, услуг) по п. 3 ст. 39 НК РФ. Таким образом, Доходы и расходы, связанные с продажей валюты, для целей налогообложения должны рассматриваться как внереализационные (п. 2 ст. 250

щ Доходы в виде безвозмездно полученного имущества включаются 8 налоговую базу. В соответствии со ст. 250 НК РФ оценка доходов от безвозмездно полученного имущества осуществляется исходя из рыночных цен, которые определяются с учетом положений ст. 40 НК РФ Возможность не учитывать безвозмездно полученное имущество при расчете налоговой базы предоставляет ся лить в определенных закрытым перечнем случаях (безвозмездная помощь, а также основпые средства и нематериальные активы, полученные атомными станциями в соответствии с международными договорами). Во внереализапи-онных доходах учитываются и доходы в виде безвозмездно полученных имущественных прав.

В перечень внереализационных доходов включаются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг. Это касается имущества (рабої, услуг), полученного в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлениях, целевом финансировании. Такие доходы включаются в состав внереализационных в момент выявления нецелевого ис -пользования.

По окончании налогового периода налогоплательщики — получатели упомянутых благ должны будут отчитаться перед налоговой инспекцией о целевом использовании полученных средств.

Налогоплательщики, получившие бюджетные средства, также должны будут оч читываться об их использовании перед налоговыми инспекциями. В этом случае отчет должен представляться но форме, утвержденной Минфином России.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

При определении налоговой базы но налогу на прибыль не учитываются доходы, полный перечень которых приведен в ст. 251 НК РФ. В частности, к доходам, не учитываемым при налогообложении, относятся доходы:

в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые были получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров, работ и услуг налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

в виде имущества, имущественных прав, которые были получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

в виде сумм НДС, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации при получении имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал:

в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации (физического лица), имеющей долю в уставном капитале принимающей организации более 50\%;

в виде сумм процентов, полученных организациями за просрочку возврата излишне уплаченных и (или) излишне взысканных налогов и сборов;

Гв виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках [целевого финансирования. При этом налогоплательщики должны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных в рам-Іках целевого финансирования. Подробный перечень средств целевого финансирования дан в п. 14 ст. 251 НК РФ; в виде положительной разницы, полученной при переоценке цен-ных бумаг по рыночной стоимости.

Признание затрат расходами

Состав затрат, на сумму которых можно уменьшить полученные доходы для исчисления налога на прибыль, определен ст. 252-269 НК РФ. Под расходами понимаются любые обоснованные (экономически данные) и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ). В НК РФ нет ссылок на документы, устанавливающие порядок формирования затрат с учетов отраслевого признака. В состав расходов должны включаться любые виды затрат, связанные с производством и реализацией. Главное, чтобы они отвечали ранее упомянутым критериям. I Расходы подразделяются на две группы: Г ♦ расходы, связанные с производством и реализацией; Щ ♦ внереализационные расходы.

f Расходы, связанные с производством и реализацией, группируются по следующим элементам:

♦ материальные расходы (ст. 254 НК РФ);

і ♦ расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ);

♦ суммы начисленной амортизации (ст. 256-259 НК РФ); I ♦ прочие расходы (ст. 260-264 НК РФ).

Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, должны включаться в состав прочих расходов (пп. 1 п. 1 ст. 264). Исключение составляют налог на прибыль и платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду. [ Глава 25 НК РФ в составе сумм начисленной амортизации призна-w расходы на амортизацию основных фондов и нематериальных активов. При этом амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты Нц. теллектуальной собственности, находящиеся в собственности налогоплательщика, используются им для извлечения дохода, сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 тыс. руб.

Быстроизнашивающиеся предметы со сроком службы менее года включаться в состав материально-производственных запасов. Затраты налогоплательщика на приобретение:

инструментов;

приспособлений;

инвентаря;

спецодежды и другого имущества учитываются для целей налогообложения в составе материальных затрат (пп. 3 п. 1 ст. 254).

При определении размера материальных расходов для целей налогообложения при списании сырья и материалов следует применять один из следующих методов оценки:

по себестоимости единицы запасов;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

♦ по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). Согласно НК РФ, в состав расходов для целей налогообложения

разрешено включать любые начисления работникам в денежной и натуральной формах.

Исходя из ст. 255 НК РФ с 2002 г. для целей налогообложения в составе затрат на оплату труда можно учитывать и единовременные поощрительные начисления и другие расходы. Необходимо только предусмотреть их в трудовых и (или) коллективных договорах с работниками.

В состав расходов на оплату труда включаются платежи по договорам добровольного страхования (п. 16. ст. 255 НК РФ). НК РФ установил суммарный норматив отнесения платежей (взносов) по добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) на уровне 12\% от суммы расходов на оплату труда.

Платежи по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников в целях налогообложения, принимаются в ра:)-мере, не превышающем 3\% от суммы расходов на оплату труда.

Норматив установлен для взносов по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай настушк" ция смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых Обязанностей. Суммы таких взносов включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 тыс. руб. в год на одного застрахованного работника.

І В расходы по оплате труда не включаются выплаты, носящие характер оплаты труда, произведенные по гражданско-правовым договорам, заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации (п. 21. ст. 254 НК РФ). Расходы по ■таким договорам для целей налогообложения должны учитываться ■составе прочих расходов (п. 41 ст. 264 HK РФ).

Признание прочих расходов

К числу прочих расходов, в частности, относятся расходы на:

l ♦ ремонт основных средств;

| ♦ освоение природных ресурсов;

НИОКР;

[ ♦ обязательное и добровольное страхование имущества.

Более полный список дан в ст. 264 HK РФ, он не является закрытым. ІВ него могут включаться и другие расходы, связанные с производством ш (или) реализацией (подп. 47 п. 1 ст. 263 HK РФ).

Закрытый перечень представительских расходов приведен в п. 2 рт. 263 HK РФ.

В п. 3 ст. 264 HK РФ определен ряд условий, при выполнении которых расходы на подготовку и переподготовку кадров могут учитываться для целей налогообложения. Три основных требования: |» обучаемый работник должен быть штатным;

образовательное учреждение (российское или иностранное) долж■ но иметь лицензию;

♦ программа подготовки (переподготовки) должна способствовать Щ более эффективному использованию специалистов в процессе

деятельности организации, ■асть расходов на рекламу учитывается в размере фактических за■ (п. 4 ст. 264 НКРФ):

W расходы на рекламные мероприятия через СМИ (в том числе Щ объявления в печати, передачу по радио и телевидению) и теле-I' коммуникационные сети;

♦ расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изго-f товление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на офор-мление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании

Нормируются расходы на приобретение (изготовление) призов для рекламных розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний: 1\% выручки, точнее доходов, от реализации в отчетном (налоговом) периоде. Нормироваться должны и прочие виды рекламных расходов налогоплательщиков, проводящих массовые рекламные кампании.

В полном объеме включаются в себестоимость расходы, связанные с сертификацией продукции и услуг (обязательной и добровольной). Это касается также расходов:

на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (Интернета);

ф на текущее изучение конъюнктуры рынка;

на платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество.

Расчет амортизации

Амортизация — один из элементов текущих расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли. Статьей 259 НК РФ регламентируются методы и порядок расчета сумм амортизации по амортизируемому имуществу.

С 1 января 2002 г. все амортизируемое имущество распределяется на 10 групп. Основной критерий — срок полезного использования, т. е. период, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Срок полезного использования основных средств налогоплатель щики определяют самостоятельно на основании классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ (Постановление Пра-вительстваРФот01.01.2002г.№ 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» и Постановление Правительства РФ от 12.09.2008 г. М> 676 «О внесении изменений в классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы»).

Срок полезного использования нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и/или из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности. По нематериальным активам, срок полезного использования по которым определить невозможно, он устанавливается равным 10 годам, но не более срока деятельности налогоплательщика.

НК РФ определяет два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный.

По амортизируемому имуществу со сроком полезного использования от 1 года до 20 лет включительно (группы с 1 по 7) может применяться как линейный, так и нелинейный метод начисления амортизации. По зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, нематериальным активам, входящим в 8-10 амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов, амортизация должна начисляться только линейным методом,

Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом с нелинейного на линейный метод начисления амортизации можно переходить не чаще одного раза в 5 лет.

В п. 4 и 5 ст. 259 приведены формулы для определения норм амортизации при применении линейного и нелинейного методов.

Так, при применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

К-[/п] х 100\%,

где К — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; п — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

С 1 января 2009 г. в соответствии с Федеральным законом от 22.07.2008 г. № 158-ФЗ изменился порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода. При нелинейном методе сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) рассчитывается по формуле:

А В х [ft/1001,

где А — сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы); В — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы); k — норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Суммарный баланс по амортизационной группе (подгруппе) определяется на 1 число каждого месяца как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизациоиной группе (подгруппе) без учета стоимости объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом.

По мере ввода объектов амортизируемого имущества в эксплуатацию, суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) увеличивается на первоначальную стоимость таких объектов. Увеличение суммарного баланса производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.

Для расчета амортизации по нелинейному методу применяются следующие нормы амортизации (к):

В случае если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 тыс. руб. в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

По истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, по которому амортизация начислялась нелинейным методом, налогоплательщик может исключить данный объект из амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса по этой амортизационной группе (подгруппе).

Налоговая ставка и порядок исчисления налога

Каждый налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, исходя из налоговой базы, налоговое ставки и налоговых льгот (ст. 52 НК РФ).

і В общем случае сумма налога на прибыль определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 286 НК РФ).

| Налоговая ставка представляет собой величину налоговых на-Иислений на единицу измерения налоговой базы (п. 1 ст. 53 НК рф) и устанавливается НК РФ в отношении каждого федерального налога.

Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных Налоговым кодексом (п. 2 ст. 53 НК РФ).

, С введением в силу гл. 25 НК РФ изменилась величина налоговой ставки (см. таблицу). В соответствии с Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ с 1 января 2009 г. для всех российских организаций и иностранных организаций, получивших прибыль через свои постоянные представительства в Российской Федерации, установлена единая ставка налога на прибыль, максимальная величина которой составляет 20\% (кроме отдельных видов доходов). При этом налог на прибыль уплачивается в два бюджета:

сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2,5\%, зачисляется в федеральный бюджет;

сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5\%, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Налогоплательщикам следует иметь в виду, что законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации вправе снижать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую станку в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации, при этом указанная ставка не может быть ниже 13,5\%.

По отдельным видам доходов НК РФ предусматривает иные ставки налога.

Налогоплательщикам, получающим доходы от долевого участия в других организациях, следует обратить внимание на применение той или иной ставки налогообложения в зависимости от особенностей определения налоговой базы, установленных ст. 275, п. 3 ст. 284 НК РФ:

ставка 0\% применяется, если российская организация получает дивиденды от иных (российских или иностранных) организаций и выполняются следующие условия: на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50\%-ным вкладом (долей) в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме соответствующей не менее 50\% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, и стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством РФ в собственность вклада (доли) в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 мли руб.;

ставка 15\% применяется, если доход в виде дивидендов получает иностранная организация от российской организации;

ставка 9\% применяется во всех остальных случаях получения доходов в виде дивидендов российскими организациями.

Доходы, облагаемые налогом на прибыль по ставкам, отличным от базовой ставки 24\%

Налоговый и отчетный периоды

Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ, под налоговым периодом понимается календарный год или иной период, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов (по итогам которых уплачиваются авансовые платежи).

Глава 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль» определила налоговый период по налогу на прибыль как календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Таким образом, каждый налоговый период — календарный год (с 1 января по 31 декабря) — включает в себя четыре отчетных периода (1 квартал, полугодие, 9 месяцев, год), при этом налог на прибыль исчисляется по итогам каждого отчетного периода нарастающим итогом.

Налог на прибыль в соответствии с новым Планом счетов начисляется по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу иа прибыль».

Ведение учета по налогу на прибыль целесообразно организовать таким образом, чтобы вести расчеты по налогу на прибыль и дополнительным платежам на отдельных субсчетах — «Расчеты по налогу на прибыль» и «Расчеты по дополнительным платежам по налогу на прибыль» счета 68.

На сумму налога на прибыль, причитающегося бюджету, делаются бухгалтерские записи на счетах:

Д 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный налоговый расход по налогу иа прибыль»

К 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу иа прибыль».

Предприятия (за исключением малых) могут выбрать одну из двух форм уплаты налога на прибыль:

1) ежеквартально с уплатой в течение квартала авансовых взносов, •2) ежемесячно от фактически полученной прибыли.

Необходимым условием отнесения предприятий к субъектам малого предпринимательства является соблюдение критериев, установленных Федеральным законом РФ от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российском Федерации».

Сумма налога на прибыль по итогам года (налогового периода) 'уплачивается не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

і Квартальные авансовые платежи уплачиваются не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего квартала.

Ежемесячные авансовые платежи, исчисляемые в общем порядке, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого ответного периода.

Ежемесячные авансовые платежи, исчисляемые по фактически порученной прибыли, уплачиваются не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным.

I По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате квартальных авансовых платежей. . Квартальные платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

I Вновь созданные организации уплачивают авансовые платежи за соответствующий отчетный период при условии, если выручка от реализации не превышала 1 млн руб. в месяц либо 3 млн руб. в квартал. tB случае превышения указанных ограничений налогоплательщик начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором такое превышение имело место, уплачивает авансовые платежи в общем порядке. t Особенности уплаты налога налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения, установлены в ст. 288 Налогового кодекса РФ.

На сумму авансовых платежей делаются бухгалтерские записи на Ичетах:

Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

К 51 «Расчетные счета».

11.2.2. Учат расчетов по налогу на прибыль

ШБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» устанавливает порядок отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль. Согласно ранее действовавшим нормам в учете отражалась сумма налога, исчисленная исходя из налогооблагаемой прибыли, определенной в соответствии с налоговым законодательством. Теперь, что-1бы получить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на счетах [бухгалтерского учета должны быть отражены:

сумма налога на прибыль, рассчитанная исходя из прибыли, полученной в бухгалтерском учете, которая отражается следующими записями на счетах бухгалтерского учета:

Д 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный налоговый расход по налогу на прибыль»

К 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»;

суммы налога, корректирующие ее, которые возникают в связи с различиями в правилах бухгалтерского и налогового учета.

Это суммы, влияющие на величину налога на прибыль в текущем и в последующих отчетных периодах.

Для отражения информации по налогу на прибыль в бухгалтерском учете в ПБУ 18/02 введены новые понятия.

С целью учета информации по налогу на прибыль в порядке, установленном ПБУ 18/02, в План счетов введены новые счета 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства», а также внесены изменения в характеристику счета 99 «Прибыли и убытки».

Условный расход (доход) по налогу на прибыль

Расчет налога на облагаемую прибыль в бухгалтерском учете начинается с определения суммы налога на бухгалтерскую прибыль.

Бухгалтерская прибыль (БП) образуется в бухгалтерском учете в результате отражения доходов и расходов в установленном нормативными актами порядке. Она определяется по данным формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли, в ПБУ 18/02 названа условным расходом по налогу на прибыль (УР). Именно расходом в силу того, что уплата налога означает уменьшение активов организации.

Условный доход (расход) рассчитывается по формулам:

Сумма условного расхода, начисленного за отчетный период, отражается следующими записями:

Д 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный налоговый расход по налогу на прибыль» і К 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

В бухгалтерском учете условный доход отражается следующей про-ІЬдкой:

Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу иа прибыль»

I К 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный налоговый доход по налогу иа прибыль».

► Условный доход рассчитывается и отражается в учете лишь в том ■пучае, когда по данным налогового учета получен убыток. I Налогооблагаемая прибыль не совпадает с бухгалтерской, поскольку оиа формируется исходя из правил признания доходов и расходов, остановленных налоговым законодательством. Поэтому определение малога на облагаемую прибыль в бухгалтерском учете связано с опре-[делением разниц, на которые отличаются суммы доходов и расходов, [отраженные в бухгалтерском учете, от их сумм, признаваемых в целях [налогообложения. Они показывают, за счет каких доходов и расходов Ллоговая прибыль отличается от бухгалтерской. [ Разницы, возникающие по отношению к бухгалтерской прибыли, в ПБУ 18/02 подразделены на постоянные и временные. і Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином [порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Постоянные разницы

достоянные разницы (ПР) — это доходы и расходы формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, гак и последующих отчетных периодов; учитываемые при определении налоговой базы по налогу иа прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 ПБУ № 18/02).

Постоянные разницы возникают по разным причинам, в том числе когда сумма фактических расходов превышает нормы, в пределах Которых они принимаются для целей налогообложения (например, сверхнормативные суточные, расходы на рекламу), или когда какие-то расходы не признаются в целях налогообложения (штрафы и другие санкции в бюджет) или признаются при определенных условиях, которые не выполнены (стоимость недостач материальных ценностей, когда факт отсутствия виновных лиц не подтвержден уполномоченным органом государственной власти), и по другим аналогичным причинам.

Однако в ПБУ 18/02 изложены не все постоянные разницы, возникающие на практике. Так, к постоянным разницам следует отнести доходы, которые не отражены в бухгалтерском учете, но возникают в целях налогообложения. Например, в целях налогообложения может возникнуть доход от превышения налоговой стоимости безвозмездно полученного имущества над его стоимостью, отраженной в бухгалтерском учете, в случаях, когда налоговая стоимость выше рыночной. Или суммы, на которые в целях налогообложения доначисляется выручка в связи с доведением цены реализации до рыночной. Возникшие в этом случае доходы приведут к росту налогооблагаемой прибыли по отношению к отраженной в бухгалтерском учете.

Поскольку имеют место разницы в сумме прибыли между бухгалтерским и налоговым учетом, то возникают и разницы в сумме налога. Сумма налога, возникающая в связи с постоянной разницей, в ПБУ 18/02 названа постоянным налоговым обязательством.

■Постоянное налоговое обязательство

Постоянное налоговое обязательство — это сумма, приводящая к увеличению платежей налога на прибыль в данном отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство возникает в том случае, если налоговая прибыль больше бухгалтерской прибыли.

Величина постоянного налогового обязательства рассчитывается по формуле:

В бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства отражаются следующими записями на счетах бухгалтерского учета: Д 99 «Прибыли и убытки»

К 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Постоянный налоговый актив

ТВозможна ситуация, когда сумма дохода, отраженного в бухгалтерском учете, не признается в целях налогообложения (например, по-Вжительная разница получена при переоценке финансовых вложений или списанная в результате реструктуризации задолженность по ^атежам в бюджет). Перечень доходов, не включаемых в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, указан в ст. 251 НК РФ. Отразить возникшую в рассматриваемом случае разницу в сумме налога Іможно следующей проводкой:

Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

К 99 «Прибыли и убытки» — отражено уменьшение налога на прибыль в связи с наличием доходов, не признаваемых в целях налогообложения.

Временные разницы

іВременньїе разницы (BP) формируют бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — 1 другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ № 18/02). Г Временные разницы возникают только в том случае, если в налоговом учете расходы (доходы) списываются (начисляются) медленнее [или быстрее, чем в бухгалтерском учете. Здесь речь идет об одних и тех 1ке суммах доходов и расходов, которые учитываются при формировании прибыли и в бухгалтерском, и в налоговом учете, но происходит Ьто в разных отчетных периодах. Соответственно в отличие от посто-ннных разниц, которые сразу же относятся на увеличение или уменьшение прибыли, временные разницы постепенно, в течение нескольких отчетных периодов, увеличивают или уменьшают ее. I Причинами возникновения временных разниц являются несовпа-дение момента признания доходов и расходов в бухгалтерском и на-рюговом учете (например, в отношении процентов по заемным средствам, [выданным более чем на один отчетный период), применение различных способов и методов учета доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения (например, разных методов амортизации основных средств) и др.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) делятся на:

щ ♦ вычитаемые временные разницы;

♦ налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы (ВВР) возникают в случае, если налогооблагаемая прибыль оказалась временно больше, чем бухгалтер екая, это временные разницы, которые в отчетном периоде приводят к увеличению налога на прибыль, рассчитанного исходя из бухгалтерской прибыли, а в следующих отчетных периодах — к его уменьшению (п. 8 ПБУ № 18/02).

Вычитаемые временные разницы, возникшие в отчетном периоде, представляют собой:

доходы, не отраженные в бухгалтерском учете, но возникшш в целях налогообложения (например, проценты по заемным средствам, выданным более чем на один отчетный период, которые в бухучете начисляются в соответствии с договором, а в налоговом — на конец отчетного периода);

расходы, которые, наоборот, отражены в бухгалтерском учете, но не признаются при налогообложении прибыли (например, убыток, полученный от реализации амортизируемого имущества, который в бухгалтерском учете возникает на дату реализации основного средства, а в налоговом — равномерно в течение периода, представляющего собой разницу между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации).

Поскольку указанные доходы и расходы учитываются при налогообложении прибыли в отчетном периоде, то в следующих периодах их влияние будет исключено при формировании налогооблагаемой прибыли.

Налогооблагаемые временные разницы (HBP) возникают в случае, если налогооблагаемая прибыль оказалась временно меньше, чем бухгалтерская, т. е. они приводят к уменьшению налога на прибыль в отчетном периоде по отношению к сумме, рассчитанной по бухгалтерской прибыли, а в следующих отчетных периодах — к его увеличению

Налогооблагаемые временные разницы, образовавшиеся в отчетном периоде, представляют собой:

доходы, которые отражены в бухгалтерском учете, но не признаются при налогообложении прибыли;

расходы, которые, наоборот, не отражены в бухгалтерском учетг. но возникают в целях налогообложения.

В силу того что указанные суммы исключены из налогооблагаемой прибыли отчетного периода, они будут учтены при формировании налогооблагаемой прибыли в будущих периодах и соответственно увеличат ее.

Отложенный налог на прибыль

Отложенный налог на прибыль — сумма, оказывающая влияние на величину налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму отложенного налога на прибыль, а налогооблагаемые временные разницы его увеличивают.

Отложенные налоговые активы

Отложенные налоговые активы (ОНА) — это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, если есть вероятность получения в будущем налогооблагаемой прибыли.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что они не будут уменьшены или полностью погашены в будущем.

Отложенный налоговый актив рассчитывается по формуле:

Отложенный Вычитаемая временная Ставка

иалоювый актив разница налога.

Для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов предназначен вновь введенный счет 09 «Отложенные налоговые активы».

Отложенный налоговый актив увеличивает величину условного расхода (или дохода) отчетного периода. Постановка актива на учет отражается следующими бухгалтерскими записями:

Д 09 «Отложенные налоговые активы»

К 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Аналитический учет по счету 09 «Отложенные налоговые активы» Должен вестись по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

По мере того как уменьшаются вычитаемые временные разницы (до полного погашения), будут соответственно уменьшаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

К 09 «Отложенные налоговые активы».

Однако следует иметь в виду, что такую проводку можно сделать лишь в том случае, если в отчетном периоде организация имеет налогооблагаемую прибыль. Если налогооблагаемой прибыли нет, то следует дождаться того периода, когда она появится (п. 17 ПБУ 18/02).

Отложенное налоговое обязательство

Отложенное налоговое обязательство (ОНО) — часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде • (в последующих отчетных периодах).

Отложенное налоговое обязательство признается в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы, и рассчитывается по формуле:

Отложенное налоговое Налогооблагаемая Ставка

обязательство временная разница налога.

Текущий налог на прибыль

| Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) — это наГлог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из ■ величины условного расхода (условного дохода), скорректированной 1на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения илн уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

I При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных раз-| ниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой [возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, |условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.

УсловЩ Текущий налог на прибыль (ТН) рассчитывается по формуле:

Постоянное

налоговое _

Ьеку- НЬ|И + обязатель- Отложен- Отложенное

шнй = Расхол ство + ныи налоговое

доход)

налог (усл°в- (-) (постоянный Т0™" обязательныи „ выи актив ство.

налоговый

актив)

Наличие и движение отложенных налоговых обязательств отражаются на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Возникновение отложенного налогового обязательства отражается в бухгалтерском учете следующими записями:

Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

К 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств, происходящее в последующих отчетных периодах в счет начислений налога на прибыль, отражается следующей проводкой:

Д 77 «Отложенные налоговые обязательства»

К 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации.

Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:

♦ на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в со-Л ответствии с пунктами 20 и 21 Положения. При этом величина

■ текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме ис-I численного налога на прибыль, отраженного в налоговой декла-I рации по налогу на прибыль;

♦ на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом Щ величина текущего налога на прибыль соответствует сумме ис■ численного налога на прибыль, отраженного в налоговой декла-I рации по налогу на прибыль.

Постоянные налоговы