5.2. объект налогообложения и налоговая база

5.2. объект налогообложения и налоговая база

Для правильного исчисления налогов нужно знать, что же является объектом налогообложения и как правильно рассчитать его количественное отражение налоговую базу.

Объект обложения ЕСН указан в ст. 236 НК РФ. Для индивидуальных предпринимателей это доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, которые они несут, извлекая эти доходы.

Для предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, объектом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Таким образом, не облагаются ЕСН выплаты, производимые по гражданско-правовым договорам, предметом которых является переход права собственности или иного вещного права на имущество, а также передача в пользование имущества (имущественных прав). На это прямо указывается в НК РФ (абз. 3 п. 1 ст. 236 НК РФ).

К числу таких договоров в первую очередь относятся договоры купли-продажи и договоры аренды. Описание основных типов гражданско-правовых договоров можно найти в Гражданском кодексе РФ.

Отметим, что особое внимание следует уделить выплатам по договорам аренды автотранспортных средств. Дело в том, что по договору аренды автомобиля арендодатель может предоставлять также услуги по управлению и технической эксплуатации автомобиля (договор аренды транспортного средства с экипажем). Оплата данных услуг уже должна облагаться ЕСН. Поэтому в целях избежания конфликтов с налоговиками лучше суммы договоров по аренде транспортных средств с экипажем указывать в разбивке по этим двум составляющим: непосредственно аренда автомобиля и услуги по его управлению и эксплуатации.

Указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения у налогоплательщиков индивидуальных предпринимателей, если такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Рассмотрим более подробно порядок определения налоговой базы индивидуальными предпринимателями по указанным в ст. 236 НК РФ двум основаниям.

5.2.1. Расчет налоговой базы предпринимателями

при уплате ЕСН "за себя"

Налоговая база определяется индивидуальными предпринимателями как сумма доходов, полученных ими в денежной и натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности в РФ, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

┌──────────────────┐ ┌───────────────────┐ ┌─────────────────┐

│ Налоговая база │ │ Все полученные │ │ Расходы, │

│ по ЕСН для ИП │ = │ доходы от │ │ связанные │

│ │ │предпринимательской│ │ с извлечением │

│ │ │ деятельности │ │ доходов │

└──────────────────┘ └───────────────────┘ └─────────────────┘

Еще раз отметим, что уплачивать ЕСН и, соответственно, рассчитывать указанным образом налоговую базу должны только те предприниматели, которые применяют традиционную систему налогообложения.

При этом в п. 3 ст. 237 НК РФ прямо указывается, что состав расходов, принимаемых к вычету в целях обложения ЕСН, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл. 25 НК РФ. Иными словами, при определении базы для начисления ЕСН не учитываются те расходы предпринимателей, которые включаются в состав его профессиональных вычетов по правилам гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Единственным отличием правил расчета расходов предпринимателя для целей уплаты ЕСН от правил их расчета для целей уплаты НДФЛ является невозможность учета в первом случае в качестве расхода фиксированного вычета в размере 20 процентов полученного дохода (п. 1 ст. 221 гл. 23 НК РФ).

Отметим и еще один нюанс. В состав расходов ИП включаются также суммы начисленных либо уплаченных им налогов и сборов (ст. 221 гл. 23 и пп. 1 п. 1 ст. 264 гл. 25 НК РФ). Таким образом, и сам ЕСН, который предприниматели уплачивают со своих доходов, они формально должны были бы учитывать в составе своих расходов при расчете налоговой базы по ЕСН аналогично порядку, применяемому при расчете НДФЛ.

Однако представляется достаточно очевидным, что, несмотря на это, суммы самого начисленного и уплаченного предпринимателем ЕСН со своих доходов не могут быть учтены им в составе расходов при расчете налоговой базы для целей уплаты ЕСН. Невозможность учета самого данного налога в составе расходов объясняется как чисто экономической логикой, так и техническим порядком расчета ЕСН. Ведь если предположить обратное что суммы самого ЕСН могут быть учтены в составе расходов, тогда складывается ситуация замкнутого цикла. Однако данное замечание не относится к суммам ЕСН, уплачиваемым предпринимателем как источником выплат физическим лицам, то есть не со своих доходов, а с сумм оплаты труда наемных работников.

Пример 1. Предприниматель Д.Н. Ветров, применяющий традиционную систему налогообложения, за 2006 г. получил доход в размере 1 000 000 руб.

Расходы за данный налоговый период, подтвержденные документами и соответствующие нормам гл. 25 НК РФ, составили 880 000 руб. В том числе: суммы выплат своим наемным работникам заработной платы 200 000 руб. и суммы ЕСН, начисленные с них, в размере 52 000 руб. (200 000 руб. x 26\%).

Следовательно, налоговая база по ЕСН за 2006 г. для предпринимателя Д.Н. Ветрова с его доходов составит разницу между полученными им доходами и произведенными расходами за данный год 120 000 руб. (1 000 000 880 000).

При исчислении ЕСН со своих доходов предпринимателям, являющимся инвалидами I, II или III групп, следует учитывать, что на основании нормы пп. 3 п. 1 ст. 239 НК РФ их доходы от предпринимательской деятельности не облагаются ЕСН в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода. При этом согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 20 января 2004 г. N 11420/03 предприниматели инвалиды I, II и III групп, доход которых составил более 100 000 руб., воспользовавшись указанной льготой, не вправе применять к сумме, превышающей 100 000 руб., регрессивную ставку налога. При расчете суммы, с которой возникает право на регресс, она должна исчисляться заново сверх 100-тысячного "вычета".

5.2.2. Расчет налоговой базы при уплате ЕСН

за наемных работников

Налоговая база по ЕСН у предпринимателей при осуществлении ими выплат физическим лицам определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных ими за налоговый период в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Это предусмотрено абз. 1 п. 1 ст. 237 НК РФ и полностью совпадает с характеристикой объекта обложения ЕСН, данной в п. 1 ст. 236 НК РФ.

Обращаем внимание, что исходя из приведенных определений любые выплаты в пользу любых третьих лиц, в том числе даже членов семей работников, не являются объектом обложения ЕСН. Во-первых, с такими лицами не заключаются ни трудовые договоры, ни договоры на выполнение работ или оказание услуг. Во-вторых, исходя из первого довода выплачиваемые суммы не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ).

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, не подлежащих налогообложению, согласно ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты. Выплаты могут осуществляться, например, в виде:

полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах;

оплаты страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, перечисленных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ, как не подлежащих налогообложению).

Правила, установленные абз. 2 п. 1 ст. 237 НК РФ, могут применяться только в том случае, если они не противоречат норме п. 3 ст. 236 НК РФ.

Эта статья предусматривает, что не подлежат обложению ЕСН любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от их формы, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде у налогоплательщиков-организаций. А у налогоплательщиков индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не облагаются ЕСН, если они не уменьшают налоговую базу по НДФЛ в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Перечисляемые же в ст. 237 НК РФ конкретные формы и виды выплат в большинстве случаев как раз и относятся к числу выплат, не относящихся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль у организаций или по НДФЛ у предпринимателей.

Важным при расчете налоговой базы по ЕСН является и тот факт, что она определяется налогоплательщиком отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. Это связано с тем, что НК РФ предусматривает регрессивную шкалу ставок ЕСН в зависимости от величины налоговой базы у конкретного физического лица. Подробнее вопрос расчета налоговой базы с учетом регрессивных ставок будет рассмотрен в следующих разделах настоящей главы.

Пример 2. В 2006 г. у индивидуального предпринимателя Д.Н. Ветрова, применяющего традиционную систему налогообложения, по трудовому договору работал В.В. Самохвалов.

За период его работы в 2006 г. у Д.Н. Ветрова последний начислил и выплатил В.В. Самохвалову зарплату в размере 130 000 руб. Кроме того, он выплатил В.В. Самохвалову разовую материальную помощь в размере 10 000 руб. Сумма материальной помощи не была учтена в расходах при исчислении налоговой базы по НДФЛ у ИП Д.Н. Ветрова.

В данном случае сумма налоговой базы по ЕСН с выплат физическим лицам составит у ИП Д.Н. Ветрова 130 000 руб.

При определении налоговой базы по выплатам, связанным с исполнением не трудовых, а гражданско-правовых договоров, следует учитывать норму п. 3 ст. 238 НК РФ. Согласно ей в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС РФ) не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам. Иными словами, в налоговую базу в части суммы ЕСН, подлежащей уплате в ФСС РФ, включаются только суммы выплат по трудовым договорам.

При исчислении ЕСН с выплат физическим лицам предпринимателям следует учитывать, что не все выплаты в пользу работников облагаются данным налогом. Полный перечень таких выплат, не включаемых в налоговую базу по ЕСН, приведен в ст. 238 НК РФ.