5.4. порядок исчисления и уплаты есн

5.4. порядок исчисления и уплаты есн

Порядок исчисления и уплаты ЕСН предпринимателями различен в зависимости от того, по какому из двух вышеназванных оснований они исчисляют этот налог. Общими в этом случае являются только его раздельное исчисление и уплата в части федерального бюджета, Федерального фонда обязательного медицинского страхования, территориальных фондов обязательного медицинского страхования и Фонда социального страхования (предпринимателями, осуществляющими выплаты физическим лицам).

5.4.1. Порядок исчисления и уплаты ЕСН предпринимателями

с доходов от своей предпринимательской деятельности

Предприниматели самостоятельно рассчитывают налог по итогам налогового периода исходя из всех полученных ими в налоговом периоде доходов, с учетом принимаемых к вычету расходов и ставок налога, приведенных в п. 3 ст. 241 НК РФ. В соответствии со ст. 240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН является календарный год. Датой получения доходов является день фактического получения соответствующего дохода (ст. 242 НК РФ).

Порядок исчисления, а также порядок и сроки уплаты ЕСН предпринимателями со своих доходов установлены ст. 244 НК РФ и очень схожи с порядком уплаты ими налога на доходы физических лиц. Напомним, что схематично он выглядит следующим образом. В течение года уплачиваются авансовые платежи по ЕСН, рассчитываемые в начале текущего года (то есть без учета фактических доходов предпринимателя именно в текущем году). В конце года производится окончательный расчет, уже исходя из фактических доходов за год. Рассмотрим порядок исчисления ЕСН по этим этапам более подробно.

5.4.1.1. Расчет и уплата авансовых платежей по ЕСН

Расчет сумм авансовых платежей, подлежащих уплате в течение налогового периода (года) предпринимателем, производится не им самим, а исключительно налоговым органом. Основой для этого служит фактическая налоговая база по ЕСН данного налогоплательщика-предпринимателя за предыдущий год. На основании п. 1 ст. 244 НК РФ такой порядок применяется, если иное не предусмотрено п. 2 данной статьи.

Такое исключение предусмотрено для случая, когда предприниматель только начинает осуществлять свою предпринимательскую деятельность. В этом случае он обязан в течение пяти рабочих дней по истечении месяца со дня начала осуществления деятельности представить в налоговый орган по месту постановки на учет заявление с указанием суммы предполагаемого дохода за текущий налоговый период. При этом данная сумма (сумма предполагаемых расходов, связанных с извлечением доходов) определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Форма такого заявления и порядок его заполнения утверждены Приказом Минфина России от 17 марта 2005 г. N 42н.

Исчислив сумму авансового платежа для предпринимателя, налоговый орган обязан направить ему уведомление об уплате данного налога. Предприниматель уплачивает авансовые платежи только на основании такого налогового уведомления.

Сроки для уплаты авансовых платежей указаны в п. 4 ст. 244 НК РФ, и, соответственно, они же приводятся налоговиками в рассылаемых уведомлениях. Уплата авансовых платежей, таким образом, производится в три этапа:

за январь июнь не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

за июль сентябрь не позднее 15 октября текущего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей;

за октябрь декабрь не позднее 15 января следующего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей.

В случае значительного (более чем на 50\%) увеличения дохода в налоговом периоде по сравнению с предполагаемым, исходя из которого и рассчитывались авансовые платежи, предприниматель обязан (а в случае значительного уменьшения дохода вправе) представить уточняющую декларацию с указанием сумм предполагаемого дохода на текущий налоговый период. Форма такой декларации и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 17 марта 2005 г. N 41н.

На основании этого в срок не позднее пяти дней с момента подачи такой декларации налоговый орган производит перерасчет авансовых платежей налога на текущий налоговый период по ненаступившим срокам их уплаты. Полученная в результате такого перерасчета разница подлежит уплате в установленные для очередного авансового платежа сроки либо зачету в счет предстоящих авансовых платежей. Как видно, этот механизм очень схож с порядком, применяемым при уплате предпринимателями авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц.

5.4.1.2. Окончательный расчет налога и его уплата

По итогам календарного года предприниматель самостоятельно производит расчет фактической суммы ЕСН за данный год исходя из всех полученных им в данном налоговом периоде доходов, с учетом принимаемых к вычету расходов и действующих ставок налога.

Общую сумму налога предприниматель исчисляет отдельно по каждому фонду (федеральный бюджет, ФФОМС и ТФОМС) и отражает в налоговой декларации.

Форма такой налоговой декларации утверждена Приказом МНС России от 13 ноября 2002 г. N БГ-3-05/649.

В соответствии с п. 7 ст. 244 НК РФ предприниматели обязаны представлять такую налоговую декларацию в налоговые органы не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Так как в течение отчетного года предприниматель уплачивает авансовые платежи по ЕСН, по итогам года подлежит уплате в бюджет только разница между суммами ранее произведенных авансовых платежей и фактической суммой налога, отраженной им в налоговой декларации за прошедший год. Эту сумму он должен уплатить не позднее 15 июля года, следующего за отчетным (п. 5 ст. 244 НК РФ). Если указанная разница получается в пользу предпринимателя, то она может быть зачтена в счет предстоящих платежей по налогу или возвращена налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Согласно п. 8 ст. 244 НК РФ в случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода он обязан в срок, равный пяти рабочим дням со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении указанной деятельности, представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день подачи указанного заявления включительно. Уплата налога, исчисленного по представляемой в соответствии с настоящим пунктом налоговой декларации (с учетом начисленных авансовых платежей по истекшим срокам уплаты за текущий налоговый период), производится не позднее 15 календарных дней со дня подачи такой декларации.

5.4.2. Порядок исчисления и уплаты ЕСН предпринимателями,

осуществляющими выплаты физическим лицам

Те предприниматели, которые являются источником выплат физическим лицам, работающим у них по трудовым или гражданско-правовым договорам, помимо уплаты ЕСН со своих доходов, платят его и с таких выплат.

В этом случае расчет ЕСН производится отдельно по каждому работнику с начала текущего налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Для этого рассчитывается налоговая база: по каждому работнику суммируются доходы, начисленные за налоговый период в его пользу в денежной или натуральной форме, в виде предоставленных ему материальных, социальных или иных благ или в виде иной материальной выгоды. Затем из нее исключаются доходы, не являющиеся объектом обложения ЕСН (п. п. 1 и 3 ст. 236 НК РФ), и выплаты, не подлежащие налогообложению (ст. 238 НК РФ).

Так как от величины налоговой базы по каждому работнику зависит возможность применения в отношении него регрессивной ставки ЕСН, важным является то обстоятельство, что налогоплательщик при определении налоговой базы не учитывает доходы, полученные этими работниками от других работодателей. Применение или неприменение регрессивной ставки ЕСН зависит от суммы дохода, полученной работником у каждого работодателя (источника выплаты дохода) в отдельности. При этом датой осуществления выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц является день их начисления в пользу граждан (абз. 2 ст. 242 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 243 НК РФ все налогоплательщики, в том числе и предприниматели, обязаны вести учет начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм начисленного единого социального налога (ЕСН) и налогового вычета по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты по трудовому, гражданско-правовому (за выполнение работ, оказание услуг) и (или) авторскому договорам.

В целях организации ведения налогоплательщиками учета ЕСН и страховых взносов в Пенсионный фонд РФ по каждому физическому лицу разработана и утверждена Приказом МНС России от 27 июля 2004 г. N САЭ-3-05/443 Индивидуальная карточка учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета).

При этом в связи с наличием особенностей исчисления и уплаты ЕСН и страховых взносов в ПФР для налогоплательщиков, использующих специальные налоговые режимы, предусмотрен вариант формы Индивидуальной карточки, рекомендуемой для ведения налогоплательщиками в зависимости от применяемых ими режимов налогообложения или их комбинации.

Определив налоговую базу по ЕСН по каждому работнику, налогоплательщик рассчитывает сумму налога. При этом ЕСН исчисляется отдельно в разрезе сумм, подлежащих зачислению в федеральный бюджет и в каждый из внебюджетных фондов (ФСС, ФФОМС и ТФОМС).

Предпринимателям следует помнить о том, что в соответствии с п. 3 ст. 238 НК РФ в налоговую базу в части суммы ЕСН, подлежащей уплате в Фонд социального страхования, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам. Поэтому налогоплательщики должны обеспечить раздельный учет величин налоговой базы, с которой рассчитывается ЕСН, уплачиваемый в ФСС РФ, а также в другие фонды и федеральный бюджет. Так как эти налоговые базы могут существенно различаться, это может повлиять и на используемые ставки налога (речь идет о праве на регрессивные ставки).

Пример 3. Произведем расчет налоговой базы по ЕСН у ИП М.А. Чудаковой на примере одного работника за 2006 г.

С гражданином П.П. Туровым заключен как трудовой договор на исполнение им обязанностей продавца, так и договор на возмездное оказание им услуг <1>. За период с января по декабрь 2006 г. сумма выплат П.П. Турову по трудовому договору составила 270 000 руб., а по договору на оказание услуг 20 000 руб.

-------------------------------<1> В Письме от 26 января 2007 г. N 03-04-06-02/11 Минфин России наконец-то официально признал, что расходы на выплату вознаграждений по договорам гражданско-правового характера лицам, состоящим в штате организации, могут учитываться в целях налогообложения прибыли. Основанием для этого назван пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса, то есть данные расходы рассматриваются как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Естественно, при этом должны быть соблюдены требования п. 1 ст. 252 НК РФ. Соответственно, финансисты признали, что такие выплаты являются и объектом налогообложения единым социальным налогом в общеустановленном порядке.

Таким образом, налоговая база по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования по гражданину П.П. Турову, составит 290 000 руб. (270 000 + 20 000). Сумма налога в этой части будет рассчитана с использованием регрессивной шкалы.

В федеральный бюджет:

56 000 руб. + (290 000 руб. 280 000 руб.) x 7,9\% = 56 790 руб.

В ФФОМС:

3080 руб. + (290 000 280 000) x 0,6\% = 3140 руб.

В ТФОМС:

5600 руб. + (290 000 280 000) x 0,5\% = 5650 руб.

Налоговая база по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС, составляет всего 270 000 руб., и, соответственно, налог начисляется по максимальной ставке:

270 000 руб. x 2,9\% = 7830 руб.

Итого сумма ЕСН составит: 73 410 руб. (56 790 + 3140 + 5650 + 7830).

Особенности порядка исчисления ЕСН налогоплательщиками, осуществляющими выплаты физическим лицам, установлены ст. 243 НК РФ. Главным из них является то, что существует так называемая система вычетов из начисленных сумм ЕСН, только после учета которых определяется окончательная сумма, реально подлежащая уплате в бюджет в разрезе каждого из видов платежей. О каких же вычетах идет речь?

Во-первых, это расходы на цели государственного социального страхования, предусмотренные законодательством РФ, произведенные налогоплательщиком самостоятельно. Они уменьшают сумму ЕСН, уплачиваемую в составе единого социального налога в Фонд социального страхования РФ (абз. 1 п. 2 ст. 243 НК РФ).

В соответствии с законодательством РФ, иными нормативными правовыми актами, регулирующими деятельность ФСС РФ, Инструкция о порядке учета и расходования средств обязательного социального страхования утверждена Постановлением Фонда социального страхования РФ от 9 марта 2004 г. N 22.

Суммы расходов на цели государственного социального страхования учитываются нарастающим итогом за период с начала года, с учетом сумм возмещения произведенных расходов, полученных от исполнительного органа Фонда социального страхования РФ.

Суммы превышения произведенных расходов на цели государственного социального страхования можно засчитывать в счет предстоящих авансовых платежей по ЕСН в части уплаты в Фонд социального страхования. В соответствии с п. 2.5 вышеназванной Инструкции ФСС РФ N 22 в случае превышения суммы расходов по государственному социальному страхованию над суммой начисленного единого социального налога, подлежащего зачислению в Фонд, средства на осуществление (возмещение) таких расходов по обязательному социальному страхованию выделяются отделением (филиалом отделения) Фонда в порядке, установленном п. 3.3 Инструкции.

Форма расчетной ведомости по средствам Фонда социального страхования РФ (форма N 4-ФСС) утверждена Постановлением ФСС РФ от 22 декабря 2004 г. N 111. Она представляется в Фонд по месту регистрации ежеквартально нарастающим итогом не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

В ней налогоплательщик указывает и сумму произведенных им расходов на цели государственного социального страхования, которая впоследствии может быть проверена ФСС РФ.

Во-вторых, сумма ЕСН (авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование. Налог уменьшается на суммы страховых взносов, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ (абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ). Порядок расчета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование подробно рассмотрен в гл. 6.

При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. Иными словами, это означает, что максимальный размер налогового вычета ограничен суммой ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет, начисленной за тот же период. В то же время размер самих страховых взносов ничем не ограничен и, соответственно, может превышать сумму налога.

Сумма уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, так же как и сумма ЕСН, учитывается нарастающим итогом.

В п. 2 ст. 243 НК РФ законодатель говорит исключительно о величине начисленных страховых пенсионных взносов. Однако далее в п. 3 этой же статьи указывается, что если в отчетном (налоговом) периоде обнаружится, что размер налогового вычета превышает сумму уплаченного страхового взноса, данная разница рассматривается как занижение суммы ЕСН с 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.

Специальный срок уплаты такой разницы не установлен. Следовательно, она подлежит уплате не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (по аналогии со сроком доплаты выявленной разницы между суммой налога, исчисленной по итогам отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей).

Таким образом, для правомерности налогового вычета по ЕСН в виде страховых взносов важны как их начисление, так и своевременная уплата. Для целей применения налогового вычета сумма начисленного страхового взноса должна быть равна сумме фактически уплаченного страхового взноса. Превышение суммы начисленного страхового взноса над суммой уплаченного страхового взноса (например, у налогоплательщика не хватило денег) будет означать возникновение:

недоимки по ЕСН, которая подлежит взысканию налоговыми органами;

недоимки по уплате страховых взносов, которая должна взыскиваться в бюджет Пенсионного фонда РФ органами этого Фонда;

начисления пеней на сумму недоимки по ЕСН и по страховым взносам.

Рассмотрим технический порядок исчисления и уплаты налога данной категорией налогоплательщиков.

5.4.2.1. Исчисление и уплата авансовых платежей,

налоговая отчетность по ним

По итогам каждого календарного месяца налогоплательщики обязаны исчислять ежемесячные авансовые платежи по ЕСН исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода (года) до окончания соответствующего календарного месяца, и соответствующей ставки налога.

Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом уже уплаченных ранее сумм ежемесячных авансовых платежей.

Ежемесячные авансовые платежи перечисляются в бюджет не позднее 15-го числа следующего месяца (п. 3 ст. 243 НК РФ). Следовательно, законодательно установленные сроки уплаты ЕСН никак не связаны со сроками получения денежных средств в банке на выплату заработной платы или сроками выплат конкретным работникам. Например, авансовые взносы по ЕСН за май налогоплательщик должен в любом случае заплатить не позднее 15-го июня.

В соответствии со ст. 240 НК РФ отчетными периодами по ЕСН признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по данному налогу. Фактически порядок уплаты налога по итогам отчетного периода ничем не отличается от порядка уплаты авансовых платежей.

Расчет по ЕСН за отчетный период должен быть представлен не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (то есть соответственно 20-го апреля, июля и октября каждого года). В нем налогоплательщики отражают данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей налога, о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период.

Форма расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 17 марта 2005 г. N 40н.

Обращаем внимание предпринимателей на то, что за несвоевременное представление данного расчета штраф по ст. 119 НК РФ налоговики взыскать не могут. В частности, об этом говорится в п. 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71.

Суд указал, что по ЕСН налогоплательщики представляют как налоговую декларацию по итогам налогового периода (года), так и расчеты авансовых платежей по названному налогу по итогам каждого календарного месяца. Это говорит о том, что нормы гл. 24 НК РФ разграничивают налоговую декларацию по единому социальному налогу и ежемесячные расчеты авансовых платежей по этому налогу. Следовательно, несвоевременное представление последних не может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ в отношении налоговой декларации.

Отметим, что в этом и других аналогичных случаях, когда не удается с налогоплательщика взыскать штраф на основании ст. 119 НК РФ, МНС России предписывает территориальным налоговым органам привлекать таких налогоплательщиков к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, в виде взыскания штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (см. Письмо МНС России от 7 августа 2002 г. N ШС-6-14/1201@).