5.6. управление налоговыми рисками на предприятии
5.6. управление налоговыми рисками на предприятии
У предприятия нет возможности управлять налоговыми рисками непосредственно через внешние факторы, поскольку оно не может
по своему' усмотрению изменять налоговое, бухгалтерское или какоелибо иное законодательство. Но необходимо своевременно отслеживать изменения этих факторов и принимать соответствующие меры
по и,х учету при осуществлении деятельности, осуществлять мониторинг состояния расчетов с бюджетом по налогам и т.д. Могут быть рекомендованы следующие меры, 'способствующие снижению налогового
риска: . ' ' ■ ■
Мероприятия по снижению налогового риска непосредственно на предприятии:
организация работы по учету налогового риска при принятии управленческих решений;
повышение квалификации специалистов, принимающих решения, связанные с осуществлением налогообложения, и ведущих налоговый учет;
регулярное отслеживание изменений налогового и бухгалтерского законодательства;
разработка мероприятий по снижению налогового риска при формирований учетной политики предприятия;
управление выполнением налоговых обязательств;
учет налогового риска при инвестировании;
создание резерва под обеспечение возможных штрафных санкций и пени в качестве меры самострахования;
применение способа переплаты;
мониторинг налоговых ошибок (периодическое их выявление и исправление ошибок).
Систематическая работа с налоговыми органами:
обращение в сложных (неоднозначных) ситуациях в налоговые органы за письменными разъяснениями;
снижение вероятности конфликтов с налоговой инспекцией;
проведение сверок по состоянию расчетов по налогам.
Работа с контрагентами:
. — экспертиза бухгалтером договоров, заключаемых предприятием с партнерами;
: — раскрытие информации о состоянии налоговых расчетов в фи^ нансовой отчетности.
Рассмотрим наиболее важные направления работы по снижению влияния налоговых рисков,'имеющие принципиальное значение для
17. Риски в. бух. учете
257
достижения непрерывности деятельности организаций путем обеспечения безопасности в налоговых расчетах.
Организация на предприятии работы по учету налоговых рисков при принятии управленческих решений. Организация работы по ведению расчетов по налогам (в зависимости от объема данной работы) может быть осуществлена следующими способами:
выделена группа, которая осуществляет налоговый учет, в структуре бухгалтерской службы;
в штат введена должность бухгалтера-специалиста по налоговым расчетам;
налоговый учет ведет главный бухгалтер; ■
налоговый учет ведет лично руководитель;
на договорных началах ведение налогового учета осуществляет специализированная организация (аутсорсинг).
Выбранный способ должен быть отражен в приказе об учетной политике предприятия.
Субъекты малого предпринимательства и предприятия, имеющие небольшие объемы деятельности, могут использовать способы ведения налогового учета, предусмотренные в п. 3—5. При этом ведение налогового и бухгалтерского учета руководителем предприятия является скорее исключением, чем правилом, поскольку необходимы значительные затраты времени, которые обусловлены регулярным заполнением и сдачей в налоговые органы деклараций, а так же затраты времени на изучение новых законодательно-нормативных документов. Услуги специализированных организаций также используются малыми предприятиями редко, так как они требуют значительных финансовых затрат. Таким образом, для малых предприятий наиболее предпочтительным, является третий вариант — ведение налогового учета главным бухгалтером.
В крупных и средних организациях, учитывая трудоемкость налоговых расчетов, целесообразно воспользоваться первым и вторым вариантами ведения налогового учета. Координацию управления платежами предприятия, в том числе налоговыми, можно поручить заместителю главного бухгалтера, который должен проводить аналитическую работу по управлению налогами и принимать решения по этим вопросам в масштабе предприятия.
Повышение квалификации специалистов, принимающих решения, связанные с осуществлением налогообложения, и ведущих налоговый учет предприятия. Для эффективного снижения налогового риска требуется высокий уровень квалификации бухгалтера, поэтому необходимо проводить взвешенную кадровую политику и предъявлять
к уровню подготовки специалистов высокие требования. При этом рекомендуется использовать тестирование при приеме-на работу бухгалтера', а так же периодически проводить как мероприятия по повышению его профессиональной подготовки, так и его переаттестацию.
Отслеживание изменений налогового и бухгалтерского законодательства. Для снижения налогового риска руководителю предприятия необходимо обеспечить бухгалтеру условия для отслеживания в надлежащий срок всех изменений в бухгалтерском и налоговом законодательстве. Оно может выполняться бухгалтером как самостоятельно, так и с помощью соответствующих консультационных услуг, посещений семинаров. Также могут быть рекомендованы к использованию материалы официальных и периодических изданий, справоч-но-информационные системы «Гарант» и «КонсультантПлюс» и т.д.
Бухгалтеру целесообразно иметь таблицу, где отражены основные элементы налогов, и систематически вносить в нее необходимые изменения. Эта работа требует дополнительных расходов на подписку на периодические бухгалтерские издания, на приобретение и поддержание информационно-правовых систем, оплату услуг и семинаров и т.д. Многие руководители неохотно идут на указанные траты, упуская из виду то, что они окупятся отсутствием штрафных санкций и отсутствием проблем с налоговыми органами. Ч. Хорнгрен и Дж. Фостер писали, что «бухгалтерская система — это выгодное вложение капитала» [170, с. 399]. Я.В. Соколов подчеркивает, что «бухгалтер должен любить закон» [147, с. 4].
Мероприятия по снижению налогового риска при разработке учетной политики предприятия. В учетной политике предприятия должны быть определены, процедуры по оценке налогового риска, способы контроля его величины и меры по снижению. В приказе об учетной политике должны быть обоснованы:
способы налогового учета, по которым законодательно-нормативными документами предусмотрена вариантность;
—выбор способов налогового учета, описание которых отсутствует в нормативных документах;
выбор способов, вариантность которых обусловлена противоречиями, существующими в действующем налоговом законодательстве.
Бухгалтеру следует использовать профессиональное суждение, позволяющее обоснованно аргументировать выбор того или иного способа налогового учета. Согласно п. 45 «Принципов подготовки и составления финансовой отчетности» МСФО, на практике часто необходимо равновесие или компромисс между качественными характеристиками. Относительная важность характеристик в различных случаях — это
17259
дело профессионального суждения [22]. Таким образом, профессиональное суждение является средством обеспечения достоверности бухгалтерской информации, в том числе и ее налоговой составляющей [119].
Использование профессионального суждения повышает влияние субъективного фактора на принятие решений при разработке учетной политики. В результате происходит усиление влияния налогового риска на экономическую безопасность предприятия. Это объясняется тем, что при недостаточном обосновании налоговые органы могут не со1 гласиться с выбранным предприятием подходом к формированию налоговой базы со всеми вытекающими последствиями.
Налоговый риск также возникает в процессе формирования учетной политики при выборе способов налогового учета, в том числе способа учета налоговых обязательств. Как правило, используют тот вариант учета, который обеспечивает минимальную сумму налоговых платежей, однако он может оказаться ошибочным как вследствие объективных недостатков законодательства, так и в результате действия субъективного фактора — профессионального суждения бухгалтера. В этом случае налоговый риск проявляется в виде уплаты дополнительных сумм налога.
После окончания формирования учетной политики налоговый риск заключается в том, что в ходе осуществления хозяйственной деятельности могут измениться условия, исходя 'из которых делался выбор, например, изменится ставка налога, льготы и т.д. В этом случае имеет место налоговый риск, связанный с возможным изменением суммы налоговых платежей. .
Даже при оптимально выбранном варианте учетной политики вследствие ошибок, допущенных бухгалтером как в процессе отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни, так и в процессе формирования и выполнения налоговых обязательств возможно начисление штрафных санкций в соответствии с нормами ответственности, установленными в главе 16 НК РФ. Ошибки допускаются в результате действия внутренних факторов, зависящих от предприятия, в этом случае имеет место, риск, связанный с возможными потерями в виде финансовых санкций.
При формировании учетной политики согласно ПБУ 1 /98 «Учетная политика организации» утверждается:
рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями полноты учёта и отчетности;
формы первичных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности; ■
порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
правила документооборота и технология обработки учетной информации;
порядок контроля за хозяйственными операциями й т.д.
В этих элементах учетной политики должны быть отражены процессы формирования и выполнения налоговых обязательств.
, В рабочий план счетов следует включить аналитические счета, на которых обособленно отражаются различные виды деятельности и виды товаров, формируются расходы, имеющие различные условия .налогообложения. Необходимо также предусмотреть аналитические счета для учета расчетов по конкретным видам налогов, что поможет бухгалтеру снизить количество ошибок при расчете величины налоговых баз, имеющих различный порядок формирования, а также при распределении налоговых обязательств по различным уровням бюджета. В результате достигается снижение налогового риска предприятия.
Для обеспечения качественного ведения расчетов по налогам следует разработать подсистему налогового документооборота, включающую первичные документы, формы для расчета элементов налога (налоговой базы, льгот и т.д.), суммы налога и регистры по формиро-. ванию величины налоговых обязательств и их исполнению. Также необходимо разработать технологию передачи информации о налогах, определить ответственных лиц за каждый вид налоговых документов и сроки их составления. Соблюдение технологии обработки бухгалтерских документов, связанных с налогообложением, способствует уменьшению количества бухгалтерских ошибок и повышает качество налогового учета, а следовательно, способствует снижению налогового риска.
В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, предприятие обязано проводить инвентаризацию расчетов по платежам в бюджет не менее одного, раза в квартал. Налоговым органом, в котором предприятие состоит на учете, выдается выписка о состоянии расчетов по каждому налогу.
Важным направлением снижения налогового риска является организация процедур внутреннего контроля за состоянием налогового учета. Их порядок должен быть отражен в учетной политике, а реали-зовываться — в управленческом учете.
Управление выполнением налоговых обязательств осуществляется в рамках управленческого учета, в котором для снижения налогового риска необходимо решить следующие задачи:
обеспечить максимально возможную экономию на налоговых платежах;
управлять сроками и суммами исполнения налоговых обязательств;
систематически проводить работу по выявлению ошибок по начисленным и уплаченным налогам.
Решение перечисленных задач должно осуществляться в рамках налогового планирования.
Планирование — это разработка и практическое осуществление планов, определяющих будущее состояние предприятия, путей, способов и средств его достижения. Прогнозирование — это разработка и составление прогнозов. Прогноз ~ это научно обоснованная гипотеза о вероятном будущем состоянии предприятия и экономических объектов и характеризующие это состояние показатели. Ориентиры для планирования обеспечиваются прогнозированием.
Планирование и прогнозирование позволяют хозяйствующему субъекту предвидеть экономические колебания и подготовиться к ним заранее, снизив тем самым уровень риска. Между планированием и риском существует взаимосвязь: с одной стороны, планирование — это способ сйижения риска, с другой — риск сопровождает осуществление любого планируемого решения.
Особое значение для снижения налогового риска имеет налоговое планирование. Его особенность заключается в том, что предприятие имеет возможность воздействовать только.на часть факторов (на внутренние факторы), способствующих снижению налогового риска, на другую часть факторов (внешние факторы) предприятие не может оказывать влияние.
Под налоговым планированием следует понимать целенаправленную деятельность организации, ориентированную на максимальное использование всех нюансов существующего налогового законодательства в целях уменьшения налоговых платежей в бюджет, а так же сумм пени за несвоевременную уплату налогов и сумм штрафных санкций за нарушения налогового законодательства.
В соответствии с Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 27 мая 2003 г. № 9-П уголовная ответственность предусматривается лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил. Следовательно, осуществляемое уменьшение налоговых платежей в рамках налогового планирования и в пределах, разрешенных налоговым законодательством, не является уголовно наказуемым действием. При этом, например, в США налоговая служба наделена полномочиями признавать некоторые схемы, направленными на неправомерное уменьшение налогов. Установлено около 30 схем, которые считаются запретными, и те, кто ими пользуется, наказываются в уголовном порядке. Кроме того, налоговая служба США требует от'налоговых консультантов сообщать, какие схемы минимизации налогов и каким именно компаниям они собираются предложить [81].
Так можно ли использовать налоговые схемы? Минимизация налогов в рамках закона, как считает С.Д. Шаталов, заместитель Министра финансов Российской Федерации, вполне допустима, и с формальной точки зрения те, кто использует такие схемы, не нарушают закон [81]. Но. с этической точки зрения это выглядит иначе. Б законодательстве определен принцип: существо сделок превалирует над их формой, поэтому если совершается -ряд сделок, не имеющих какого-либо иного экономического смысла, кроме как снизить налоги, то это — явное преступление, что может выявиться при проверке [81].
Большинству предприятий не удается избежать ошибок, связанных с формированием и исполнением налоговых обязательств, что свидетельствует об их подверженности налоговому риску. Работа по выявлению и устранению налоговых ошибок, допущенных по уже начисленным и уплаченным налогам, проводится в рамках мониторинга налоговых ошибок, который должен являться неотъемлемой частью организации налогового учета на предприятии.
Учет налогового риска при инвестировании. Налоговый риск должен рассматриваться предприятием не только при управлении налоговыми обязательствами, его также следует учитывать и при ведении управленческого учета в других сферах деятельности тгредприя-тия, например, при принятии решений об инвестировании.
Привлечение инвестиций, самостоятельное их осуществление, получение доходов от инвестиций являются одними из важнейших проблем управления на предприятии. Инвестиции могут быть как реальные (строительство нового цеха, реконструкция и т.д.), так и финансовые (вложения в ценные бумаги). Инвестиционные решения считаются наиболее рискованными, так как они вовлекают в инвестиционный процесс значительную долю ресурсов текущего периода в расчете на получение дохода в предстоящем периоде. ■
Проблемы инвестирования и инвестиционного риска широко освещаются в современной литературе [31; 33; 39; 40; 63; 69; 70; 88; 109;
135; 156; 157; 173; 176], рассматриваются методики оценки эффектив-, ности инвестиционных процессов, формирование бизнес-планов, да-, ется оценка рискам, связанным с инвестиционным проектом, а также, анализируется, как управленческий учет может способствовать улучшению результатов инвестирования, повышению его эффективности.;
Инвестиционный процесс является частью финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта. Следовательно, при реализации инвестиционного проекта возникают объекты налогообложения по основным видам налогов. Применяемые методики составления бизнес-планов учитывают налоги, связанные с инвестиционным проектом, в виде отрицательного-денежного потока, т.е. влияние налогового законодательства сводится лишь к учету, воздействия его изменений на сумму налоговых платежей по проекту. Этого недостаточно, поскольку не учитывается воздействие налогообложения на инвестиционный процесс. Часто упускается из рассмотрения тот факт, что чистая прибыль является также источником уплаты налоговых штрафных санкций, начисленных в результате выявления налоговыми органами допущенных на предприятии.ошибок. Это может привести к такому перераспределению чистой прибыли между различными направлениями ее использования, при котором лучшая инвестиционная политика не даст желаемого результата, так как не сможет быть реализована в связи с исчезновением источника инвестирования, что может серьезно подорвать.финансовое положение предприятия, вплоть до его банкротства.
Таким образом, у предприятий с высоким налоговым риском значительно увеличивается и инвестиционный риск, поэтому инвесторы заинтересованы в получении информации о налоговом риске предприятия в его отчетности. Снижение налогового риска способствует повышению эффективности инвестиционной деятельности предприятия.
Создание резерва под возможные штрафные санкции и пени. Резерв под возможные штрафные санкции и пени в качестве меры самб-страхования может формироваться как одним хозяйствующим субъек■ том, так и совместно несколькими хозяйствующими субъектами..
Мониторинг налоговых ошибок. Одним из основных путей снижения налогового риска является поиск'и устранение ошибок. Я.Б. Соколов указывает, что ошибки естественны и что «бессмысленно думать, что ошибок можно избежать, но преступно считать, что с ними не надо бороться» [148, с. 329], поэтому для снижения величины налогового риска бухгалтеру необходимо уметь своевременно выявлять и устранять ошибки, возникающие в процессе выполнения хозяйствующим субъектом своих налоговых обязательств.
Эффективным инструментом снижения налогового риска является использование мониторинга — непрерывного наблюдения, контроля за процессом выявления и исправления налоговых ошибок.
' С точки зрения налогообложения все ошибки целесообразно разделить на следующие группы:
искажающие величину налоговой базы;
искажающие сумму налога, т.е. связанные с неверным определением налогового периода, выбором налоговой ставки, применением льгот, нарушением порядка исчисления налога;
нарушающие порядок и сроки представления налоговых деклараций;
нарушающие порядок и сроки уплаты налога.
Среди налоговых ошибок наиболее часто встречаются и штрафуются ошибки по формированию налоговой базы. По данным налоговых проверок, проводимых.налоговыми органами, более 70\% установленных нарушений связано с занижением налоговой базы.
Ошибки могут быть непреднамеренные и умышленные, связанные с мошенничеством. В данном пособии рассматриваются только налоговые риски, возникающие вследствие неумышленных, непреднамеренных ошибок. Однако по какой бы причине ни была допущена ошибка, ее необходимо исправить. Если исправление не сделано или сделано неправильно, то уменьшение налогового риска не будет достигнуто, даже при наличии факта выявления ошибки.
Исправление налоговой ошибки состоит из трех этапов:
внесение изменений в данные налогового и бухгалтерского учета предприятия;
перечисление в бюджет недоплаченной суммы налога с учетом пени;
сдача в налоговые органы уточненной декларации'за период, в котором были допущены нарушения.
Одним из основных направлений уменьшения налогового риска является периодическое проведение процедур, позволяющих хозяйствующему субъекту выявлять и устранять в своем учете совершенные ошибки, связанные с нарушением налогового законодательства. При этом хозяйствующий субъект несет дополнительные расходы (Р) (рис. 5.3).
Если предприятие не занимается выявлением ошибок в бухгалтерском учете в целях налогообложения, т.е. у него отсутствуют затраты на выявление ошибок (Р = 0), то величина штрафных санкций будет достигать максимально возможной в этих условиях величины.
 |
Для оценки эффективности работы по снижению налогового риска предлагается следующая функция (F):
^ = ЧП-(Ш+Р)."
Максимальная величина прибыли, остающаяся в распоряжении предприятия (max F), достигается при минимальной сумме дополнительных расходов и штрафных санкций (Ш + Р).
Таким образом, снижение налогового риска связано с определением оптимального объема проверочной работы, обеспечивающим минимальное значение функции цели min (Ш + Р). При этом необходимо учитывать следующие ограничения (см. рис. 5.3):
во-первых, предприятие должно определить допустимый уровень риска и соответствующую ему сумму штрафных санкций (Ш*), уплата которой не приведет к банкротству предприятия. Этой величине штрафных санкций соответствует минимальный объем контрольной работы (Vmin);
во-вторых, предприятие не может затратить на снижение налогового риска вследствие ограниченности своих ресурсов средств больше, чем Р*. Этой величине расходов соответствует максимальный объем проверочной работы (V^).
Таким образом, оптимизация сводится.к нахождению Vmm на отрезке (1^-VmJ.
Определив оптимальную величину объема работ и выполнив эти работы, предприятие существенно уменьшит налоговый риск.
Обращение в сложных (неоднозначных) ситуациях в налоговые органы за письменными разъяснениями. В соответствии со ст. 21 НК РФ в сложных (неоднозначных) ситуациях организация может обращаться в налоговые органы за письменными разъяснениями. Это дает возможность предприятию избежать штрафных санкций в случаях, когда ошибки обусловлены выполнением письменных рекомендаций налоговых органов. Обязательным условием является наличие отметки налогового органа о регистрации входящей корреспонденции на письме предприятия.
Снижение вероятности конфликтов с налоговой инспекцией. Объектами возможных конфликтов являются:
денежные средства в виде налоговых платежей, подлежащие перечислению в бюджет с целью формирования доходов государства;
разные подходы к реализации прав и обязанностей как со сто-.роны налогоплательщика, так и со стороны налоговых органов.
Условиями, в которых возникает конфликт, являются:
сильная перегрузка и моральный прессинг как у представителя налогового органа, так и у бухгалтера, что приводит к излишней нервозности в их отношениях;
наличие недостаточно четко проработанных положений законодательства, различная трактовка которых приводит к формированию у представителей налоговых органов и налогоплательщиков диаметрально противоположных точек зрения, являющихся основой их последующих споров;
общая низкая культура и отсутствие знаний об управлении конфликтами.
Экспертиза бухгалтером договоров, заключаемых предприятием с партнерами. Экспертиза бухгалтером договоров, заключаемых предприятием с партнерами, на предмет соблюдения требований налогового законодательства позволит уменьшить отрицательные налоговые последствия, т.е. снизить налоговые риски, например, при формировании цены по договору следует помнить о положениях ст. 40 НК РФ, согласно которой налоговые органы вправе проверить обоснованность применения цен по сделкам в предусмотренных законодательством случаях. Если цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20\% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
В Некоторых случаях бухгалтеру при заключении договора следует проверить наличие гражданско-правовых условий, необходимых для организации бухгалтерского и налогового учета производимой операции, например, предприятие-арендатор по договору аренды намерено расходы на текущий и капитальный ремонт помещения учитывать в целях налогообложения прибыли, поэтому бухгалтер должен проверить наличие в договоре пункта, указывающего на обязанность арендатора по проведению текущего и капитального ремонта. Если такого условия нет, то данные расходы нельзя ^учитывать в целях налогообложения.
Договор является действенным инструментом налогового планирования. При составлении бюджета доходов и расходов руководству организации необходима информация, представленная бухгалтером, о прогнозируемых суммах налоговых платежей и платежей по догово-. рам в планируемом периоде. Бюджет налоговых платежей составляется исходя из учетной политики предприятия в целях налогообложения, а также из условий заключенных договоров в планируемом периоде.
Бухгалтер еще на стадии проекта (до подписания руководством) должен в целях снижения рисков бухгалтерских и налоговых ошибок ознакомиться с договором и завизировать его. В соответствии со ст. 7 Закона о бухгалтерском учете без подписи главного бухгалтера -финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Финансовыми и кредитными обязательствами, согласно п. 14 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, являются документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту [8].
В соответствии с п. 3 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете главный бухгалтер обеспечивает не только соответствие осуществляемых хозяйственных Операций законодательству Российской Федерации, но. и. контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Он формирует информацию, необходимую для анализа руководством исполнения и неисполнения договорных обязательств самим предприятием и контрагентами для своевременного принятия мер. Это важно .для пред-приятия, так как всего 100 тыс. руб., не уплаченных в течение трех месяцев, является поводом для возбуждения кредитором против него в суде дела о банкротстве [4].
Таким образом, принимать решение о заключении договора должны не только руководство предприятия и юристы, которые разрабатывают договор, но и главный бухгалтер.
Раскрытие информации о состоянии налоговых расчетов в финансовой отчетности. В соответствии сп. 11, 15 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности, организация должна раскрывать существенные способы ведения бухгалтерского учета, без знания о которых невозможна достоверная оценка финансового положения и результатов деятельности предприятия. Сформированные на основе учетной политики данные финансовой отчетности предприятия являются источником информации оналогах для внешних пользователей. ■
Согласно п. 24 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», в пояснительнрй записке к годовой бухгалтерской.отчетности подлежит раскрытию информация, не отраженная в других отчетных формах; но необходимая, пользователям бухгалтерской отчетности для оценки изменений финансового положения организации [11].
В отчетности предприятия целесообразно отражать информацию о налогах в формате, представленном в табл. 5.2 [100]. По каждому показателю следует указать величину задолженности на начало и конец отчетного периода, суммы,начисленные и уплаченные заотчетный период и за аналогичный период прошлого года, в блоке информации о государственной помощи целесообразно отразить сведения по налоговым освобождениям, их размеры, сроки, условия, предоставления [100].
Показатели, перечисленные в табл. 5.2, являясь необходимыми-' для пользователей финансовой отчетности предприятия, с нашей точки зрения, в полной мере не характеризуют качественное состояние налогообложения на предприятии. Если налоговая проверка на предТаблица 5.2
Информация о состоянии расчетов организации по налогам
Показатель
Детализация отражения
Пояснение
Общая сумма задолженности по налогам
Сумма всей задолженности. Сумма просроченной задолженности
П. 27 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»
Задолженность по-каждому .виду налога й сбора
Сумма всей задолженности. Сумма просроченной задолженности
Введено дополнительно для управленческих целей
Задолженность по пени по каждому виду налога
Всего на отчетную дату
Введено дополнительно для управленческих целей
Задолженность по штрафным санкциям по каждому виду налога
Всего на отчетную дату
Введено дополнительно для управленческих целей
Налоговая ошибка, выявленная после отчетной даты
Сумма налогового платежа, соответствующая выявленной ошибке. Оценка последствий выявленной ошибки
ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»
Наличие неоконченного судебного разбирательства по налогам па отчетную дату
Краткая характеристика ожидаемого условного факта.
Оценка последствий условного факта
ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности».
приятии не была проведена в отчетном периоде, то возможные ошибки в учете, связанные с налогообложением, не были обнаружены, а следовательно, они не нашли отражение в финансовой отчетности. Кроме того, предприятие, например, может иметь вследствие небольшого объема деятельности или предоставленных льгот незначительные суммы начисленных платежей в бюджет, но при этом у него высокий налоговый риск, а следовательно, большая вероятность банкротства по результатам налоговых проверок. Таким образом, в отчетности предприятия необходимо отражать информацию не только о расчетах по налогам, но и о налоговом риске. В пункте 14 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» указано на то, что если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.
В соответствии с действующим бухгалтерским законодательством для повышения достоверности (доверия) необходимо раскрывать в отчетности информацию об условных фактах хозяйственной деятельности и о событиях после отчетной даты (см. табл. 5.2).
Под событием после отчетной даты в соответствии с п. 3 ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» понимается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год [13]. К событиям после отчетной даты, например, относятся обнаруженные после отчетной даты существенные ошибки в бухгалтерском учете (и налогообложении), выявленные нарушения законодательства (в том числе налогового), которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период и оказывают влияние на результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Условным фактом хозяйственной деятельности в соответствии с п. 3 ПБУ 8/01 «Условные факты .хозяйственной деятельности» признается имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности его возникновения в будущем существует неопределенность; т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий [14]. К условным фактам, например, относится незавершенное на отчетную дату судебное разбирательство по вопросам налогообложения, в котором организация выступает истцом или бтветчиком и решение по которому может быть принято лишь в последующие отчетные периоды.
Информация о налоговом риске полезна не только для внешних пользователей, но и для. внутренних, поскольку величина налоговых платежей, пени и финансовых санкций непосредственно влияет на финансовое положение предприятия, на доходы его собственников. Владельцы заинтересованы в получении доходов, от своих капиталов, т.е. в дивидендах. Если предприятие обладает большим налоговым риском, то прибыль, которую можно было бы направить на развитие предприятия, на выплату дивидендов, может быть поглощена штрафными налоговыми санкциями. Своевременная информация позволит собственникам принять соответствующее решение по снижению налогового риска.
Кредиторам необходима информация о величине налогового риска предприятия, поскольку они должны быть уверены в .его кредитоспособности и в том, что штрафные налоговые санкции не поглотят прибыль данного предприятия, которая соответственно могла бы быть использована для погашения кредита. Представление своим партнерам сведений о состоянии налоговых расчетов с бюджетом и величине налогового риска способствует повышению доверия к предприятию.
Инвесторам также необходимо оценивать налоговый риск предприятия, так как вследствие штрафных налоговых санкций оно может
стать банкротом, а следовательно, инвесторы потеряют свои вложенные средства. ■ Контрольные органы на основании сведений о налоговом риске предприятий могут ранжировать их в целях определения очередности проведения налоговых проверок: целесообразнее в первую очередь проводить проверку на предприятиях с наиболее высоким уровнем налогового риска.
Представление сведений о налоговом риске в отчетности — это попытка измерить такой неизмеримый показатель, как честность руководства компании, уровень возможного доверия к нему. Однако возникает противоречие: данные о налоговом риске — это область коммерческой тайны предприятия, а их предлагается раскрыть в отчетности. По мнению авторов, никакого противоречия нет: во-первых, предприятие самостоятельно решает, раскрывать в отчетности сведения о налоговом риске или нет, во-вторых, в финансовой отчетности отражается не вся информация, а только результат, выработанный в управленческом учете при использовании выбранного варианта учетной политики.
Происходящее в последние годы реформирование налоговой системы России привело к существенному возрастанию актуальности вопросов управления налоговыми рисками хозяйствующих субъектов.
Осуществляя в соответствии с законодательством возложенную на нее обязанность проведения налогового контроля, Федеральная налоговая служба России с целью обеспечения полноты сбора доходов в бюджет выявляет налогоплательщиков, не уплачивающих в полной мере налоги в бюджет либо уклоняющихся от уплаты налогов и сборов. Поскольку существовавшие способы перестали давать хорошие результаты, то в последние годы были разработаны и апробированы новые методы работы с налогоплательщиками.
Долгое время между налогоплательщиками и налоговыми органами шла борьба за исключение из сферы налоговых правоотношений такого оценочного понятия, как «недобросовестный налогоплательщик». Не так давно на портале был обнародован и широко обсуждался приказ ФНС России, который обобщил 109 типичных признаков недобросовестного налогоплательщика и предписывал создание специальной федеральной электронной базы, где должна содержаться информация о всех «подозрительных» компаниях. Все признаки были разделены на три группы:
1) признаки, выявляемые на этапе регистрации компании (28);
2) признаки, выявляемые на этапе постановки на налоговый учет (4);
. .3) признаки, выявляемые в ходе деятельности компании (77). Выявление любого из 109 перечисленных признаков означало внесение компании в Список юридических лиц, контролируемых в первую очередь. Одновременно в него должны были заноситься все ее учредители. При выявлении ряда признаков налоговым инспекторам, предписывалось производить «особые» действия. Чем больше таких признаков у налогоплательщика или его контрагентов будет выявлено, тем более серьезные меры контроля должны были применяться к данному налогоплательщику. Практически каждый хозяйствующий субъект мог бы «похвастаться» наличием нескольких признаков из данного перечня, это серьезным образом усиливало налоговые риски бизнеса.
С 1 января 2007 г. вступил в силу Федеральный закон от 27 июля .2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую й часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные, акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования». В связи с этим серьезные поправки были внесены в главу 14 НК, регулирующую процедуры проведения налогового контроля.
Дальнейшее развитие работа по совершенствованию налогового администрирования получила в Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной приказом Федеральной налоговой службы от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@ (далее — Концепция), предусматривающей новый подход к построению системы отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.
Этот документ можно назвать поистине революционным, поскольку он свидетельствует о кардинальном изменении отношения налоговых органов к налогоплательщикам. Со времен «перестройки» отбор кандидатов на проведение выездной проверки был внутренним делом налоговых органов, решение о выездных налоговых проверках, как правило, заставало налогоплательщика врасплох. При этом специалисты налоговых органов делали ставку на эффект внезапности и психологического давления. В отличие от прежнего порядка в Концепции заявлено, что планирование налоговых проверок должно стать открытым и понятным. Впервые налоговые органы честно заявили о тех критериях, по которым они будут отбирать организации для проведения налоговых проверок. Более того, управлениям Федеральной налого-вой.службы по субъектам Российской Федерации было дано указание организовать работу по ознакомлению налогоплательщиков с положениями Концепции. '
18. Риски в буї учете
273
■Сегодня руководство Федеральной налоговой службы придерживается мнения, что в ходе проверки налогоплательщик должен быть защищен от неправомерных требований налоговых органов. Более того, для него должны быть созданы «...максимально комфортные условия для исчисления и уплаты налогов».
Повысить доходы государства руководство Федеральной налоговой службы теперь планирует за счет уменьшения количества компаний, которые функционируют в «теневом» секторе экономики, и увеличения количества налогоплательщиков, которые добровольно и в полном объеме рассчитывают и уплачивают налоги.
В данной Концепции планирование выездных налоговых проверок взаимоувязано с формированием и развитием у налогоплательщиков правильного понимания законодательства о налогах и сборах, убеждения в недопустимости его нарушения и необходимости точного соблюдения законов.
По задумке разработчиков предлагаемая система планирования позволит:
1) для налогоплательщиков максимально уменьшить вероятность того, что выездная налоговая проверка в текущем году затронет зако-" нопослушного налогоплательщика, полностью исполнившего свои обязательства перед бюджетом;
. 2) для налоговых органов выявить наиболее вероятные «зоны риска» (нарушения законодательства о налогах и сборах), своевременно отреагировать на возможное совершение налоговых правонарушений и определить необходимые мероприятия налогового контроля.
В основу системы планирования выездных проверок положены четыре принципа.
Во-первых, выбор организаций для проведения выездных налоговых проверок должен быть обоснованным. При планировании проверок анализу должны быть подвергнуты все существенные аспекты, как отдельной сделки, так и деятельности налогоплательщика в целом. В основе отбора должен лежать системный подход. Отбирать налогоплательщиков для проведения проверок будут по общедоступным критериям риска совершения налогового правонарушения. Предполагается, что ежегодно Федеральная налоговая служба будет определять среднеотраслевые показатели, которые характеризуют финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщиков и применяются.при разработке критериев оценки рисков налогоплательщиков.
Во-вторых, для добросовестных налогоплательщиков предусмотрен режим наибольшего благоприятствования. Следовательно, исключена вероятность проведения выездных проверок у законопослушных
налогоплательщиков, которые полностью исполнили свои обязательства перед бюджетом.
В-третьих, налоговые органы будут немедленно реагировать в случае обнаружения признаков налогового правонарушения. Сказанное означает, что проверять в первую очередь специалисты налоговых органов будут те организации, которые применяют общеизвестные схемы ухода от налогообложения или по результатам анализа имеют признаки налоговых правонарушений.
В-четвертых, наказание должно быть неотвратимым. Если будут выявлены нарушения законодательства о налогах.и сборах, то налогоплательщик не сможет избежать наказания.
Принципы, заложенные в Концепции, позволят реализовать:
формирование единого подхода к планированию выездных налоговых проверок;
осуществить стимулирование налогоплательщиков в части соблюдения законодательства о налогах и сборах;
способствовать повышению налоговой грамотности и дисциплины налогоплательщиков.
■ Теперь большее внимание в контрольной работе будет уделяться камеральной проверке, а документальная проверка должна проводиться при наличии ряда указующих на необходимость такой проверки обстоятельств. Они возникают, когда предприятие выходит за рамки установленных законодательством критериев. Такими критериями являются:
финансовые результаты (на протяжении нескольких лет в бухгалтерской и налоговой отчетности отражаются убытки);
рентабельность (значительно ниже, чем у предприятий данной сферы деятельности);
соотношение доходов и расходов (темпы_роста расходов организации превышают темпы роста ее доходов от реализации товаров (работ, услуг);
суммы расхода индивидуального предпринимателя максимально приближены к сумме его дохода, полученного за календарный год;
среднемесячная зарплата на одного сотрудника (ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации);
налоговая нагрузка налогоплательщика (ниже среднего уровня по отрасли или по виду экономической деятельности);
—' отсутствие пояснений налогоплательщика (налогоплательщик не представляет пояснений на уведомление налогового органа о том, что выявлены несоответствия показателей деятельности);
18*
275
НДС (в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость заявлены значительные суммы налоговых вычетов за определенный период);
применение специальных налоговых режимов (показатели деятельности налогоплательщика неоднократно приближались к предельному значению величин тех показателей, которые предоставляют право на применение специальных налоговых режимов);
построение финансово-экономической деятельности (деятельность налогоплательщика построена на основе посреднических договоров, которые заключены без наличия разумных экономических причин (отсутствие деловой цели); ' .
местонахождение (частая смена места нахождения налогоплательщика («миграция» между налоговыми органами);
необоснованная выгода (наличие необоснованной налоговой выгоды, в том числе по обстоятельствам, указанным в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).
Перечень критериев закрытый, поэтому никто не может толковать его в расширительном смысле.
Впервые Концепция предоставляет возможность каждому налогоплательщику самостоятельно оценить риски совершения налогового правонарушения, самостоятельно исправить ошибки, которые были допущены при расчете налогов. .
Как было отмечено выше, законопослушных субъектов бизнеса, то есть налогоплательщиков, добросовестно исполняющих свои обязанности по уплате налогов, налоговые органы обещают не беспокоить выездными проверками. Таким образом, с развитием рыночных отношений в России возросло влияние налоговых рисков на экономическую безопасность предприятия, поэтому целенаправленная'работа по снижению отрицательных последствий налоговых рисков является одним из приоритетных направлений деятельности, способствующей сохранению безопасности предприятия, т.е. реализации допущения непрерывности деятельности.
КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ
В чем заключается особенность влияния налогов на деятельность хозяйствующего субъекта?
Какими причинами обусловлено возникновение налогового .риска?
Что такое налоговый риск?
4. В чем заключается сущность налогового риска?
.5. Каковы субъективные причины возникновения неопределенности налоговых последствий для хозяйствующего субъекта? . 6. Каковы объективные причины возникновения неопределенности налоговых, последствий для хозяйствующего субъекта?
7, Какие этические принципы должен соблюдать бухгалтер, ведущий учет расчетов по налогам и налоговый учет?
8: Что такое налоговое мошенничество?
,9. Чем непреднамеренная налоговая ошибка отличается от налогово-. го мошенничества? 10. Чем объяснить имеющее место в обществе сокрытие налогов? 11! Каковы функции налогового риска в экономике общества и организации?
Каким образом можно измерить величину налогового риска?
Какие используются Допущения при проведении оценки величины налогового риска? Как влияет недобросовестность налогоплательщика на величину налогового риска?
Какие виды факторов влияют на величину налогового риска хозяйствующего субъекта?
Каким образом качество налогового законодательства влияет на величину налогового риска?
Как влияют на величину налогового риска изменения налогового
законодательства? . ,
. 18. Как влияет на величину налогового риска введение главы 25 НК РФ налогового учета и ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» расчетов по налогу на прибыль?
Каким образом влияют на величину налогового риска политические и экономические условия в стране?
Как влияет на величину налогового риска отношение руководителя предприятия к проблемам бухгалтерского учета и налогообло-жения? ' _
Как влияет на величину налогового риска уровень квалификации бухгалтерских кадров?
Как отношение бухгалтера к риску влияет на величину налогового риска?
Какие существуют характерные особенности проявления налогового риска в России?
24.. На какие группы классифицируется налоговый риск? ,
Как осуществляется действие налогового риска на предприятие?
Какие меры, способствующие снижению налогового риска, применяются предприятиями?
Как организация работы по учету налогового риска при принятии управленческих решений может способствовать его Снижению?
Как повышение квалификации специалистов, принимающих решения, связанные с осуществлением процедуры налогообложения, ведущих налоговый учет, влияет на снижение налогового риска?
Почему бухгалтеру необходимо осуществлять регулярное отслеживание изменений налогового и бухгалтерского законодательства?
Какие мероприятия по снижению налогового риска нужно предусмотреть при разработке учетной политики предприятия?
Какую роль играет налоговое планирование в снижении налогового риска?
Можно ли использовать налоговые схемы в целях снижения налоговых платежей организации?
Как связано инвестирование с налоговым риском?
В чем заключается роль мониторинга налоговых ошибок в целях снижения налогового риска?
Каковы правила исправления выявленной налоговой ошибки?
Как понятие «налоговая ошибка» соотносится с понятием «налоговый риск»?
Каким образом можно оптимизировать расходы по организации управления налоговым риском?
При соблюдении каких условий письменные разъяснения налогового органа не приведут к росту налогового риска?
Как избежать конфликтов с налоговым органом?
Почему в. целях снижения налогового риска бухгалтеру необходимо проводить экспертизу договоров, заключаемых предприятием с партнерами?
Какую информацию о налоговых расчетах и налоговом риске следует раскрывать в финансовой отчетности организации?
Обсуждение Риски в бухгалтерском учете
Комментарии, рецензии и отзывы