Глава 5 налоговые риски в деятельности предприятия

Глава 5 налоговые риски в деятельности предприятия

5.1. ПОНЯТИЕ И СУЩНОСТЬ НАЛОГОВЫХ РИСКОВ

Б современных экономических условиях при осуществлении хозяйственной деятельности существенное значение имеет порядок налогообложения, поэтому налоговые последствия управленческих решений необходимо изучать и управлять налоговыми рисками. Выделяют следующие направления.анализа влияния налогообложения на результаты деятельности предприятия:

Перераспределение налогов (налогового бремени) между продавцом и покупателем. В условиях рыночных отношений между этими субъектами характер перераспределения налогов играет существенную роль, особенно при изменении налогового администрирования государства, связанном с введением новых налогов и изменением налоговых ставок [163].

Расчет налогов при выборе варианта инвестиционного проекта, поскольку они увеличивают сумму необходимых вложений при той же отдаче и могут сделать неэффективным вариант инвестиций, выбранный в качестве эффективного, но без учета влияния налогообложения [83; 88].

Планирование налоговых платежей, их влияние на потоки денежных средств хозяйствующего субъекта. Эти платежи отражаются в двух учетных подсистемах предприятия по-разному. В бухгалтерском финансовом учете отображаются фактические данные о величине и структуре денежных потоков, связанных с налогами, об источниках формирования этих потоков в отчетном периоде. В бухгалтерском управленческом учете денежные потоки, обусловленные налогами, участвуют в составлении кассовой консолидированной сметы, имеющей целью обеспечение достаточности денежных средств для своевременного осуществления необходимых расходов и рационального использования денежных ресурсов в течение отчетного периода [35; 83].

16- , 243

В результате появилась новая управленческая деятельность — налоговый менеджмент, который связан с управлением налоговыми платежами, а также с разработкой оптимального варианта налогообложения хозяйствующего субъекта [35; 91; 92; 111; 192].

Следует также учитывать влияние налогообложения на управление хозяйствующим субъектом через категорию налогового риска в целях обеспечения безопасности предприятия, что значимо в существующих в России экономических условиях [183]. Для оценки влияния налогового риска на деятельность предприятия и управления им необходимо понимать экономическую сущность данного вида риска, его специфические особенности, в том числе функциональную роль в экономике, причины возникновения риска и факторы, влияющие на его величину, определять пути его снижения.

Налоговый риск — это вид хозяйственного риска, возникающий при взаимодействии двух субъектов (государства и налогоплательщика) при формировании государственного бюджета. Цель государства — собрать налоги, формирующие доходную часть бюджета, а предприятие стремится к уменьшению сумм налоговых платежей как законными, так и незаконными способами.

В результате возникает конфликт интересов двух сторон по причине присвоения денежных средств, направляемых в бюджет в качестве налоговых и связанных с ними платежей. Решением данного конфликта со стороны государства является установление разумного налогового бремени, а со стороны налогоплательщика — своевременная и полная уплата в бюджет налоговых платежей. Это позволит предприятию в обозримой перспективе осуществлять стабильные налоговые платежи, регулярно пополняя бюджет государства. Устранение данного конфликта имеет большое значение, поскольку, несмотря на противоположность экономических интересов, у государства и налогоплательщика единая'цель — создать устойчивый экономический базис в рамках страны.

Налоговые риски подразделяют на следующие группы:

налоговые риски государства;

налоговые риски налогоплательщика.

. В данном пособии рассмотрены налоговые риски налогоплательщика — хозяйствующего субъекта, зарегистрированного в качестве юридического лица.

"Причиной возникновения налогового рирка является неопределенность финансово-хозяйственной среды деятельности налогоплательщика, в которой осуществляется процесс налогообложения. Вознйкновение неопределенности обусловлено действием следующих факторов:

нестабильностью политической и экономической ситуации в стране, в отрасли, в регионе деятельности хозяйствующего субъекта;

неустойчивостью, нестабильностью налогового законодательства;

изменчивостью, непредсказуемостью действий налоговых органов;

действиями менеджеров и бухгалтеров, принимающих решения, связанные с налогами.

Неопределенность обусловлена действием объективных и субъективных факторов среды деятельности предприятия; соответственно причины возникновения налогового риска делят на две группы: объективные и субъективные.

Объективные причины возникновения налогового риска связаны с неопределенностью элементов внешней и внутренней среды предприятия, прежде'всего с неопределенностью налогового, бухгалтерского и других видов законодательства, прямо или косвенно влияющих на процесс налогообложения', а также с неопределенностью действий налоговых органов по отношению к хозяйствующему субъекту.

Субъективные причины обусловлены тем, что риск всегда реализуется через человека (т.е. через лицо, принимающее решение) и зависит от его индивидуальности, знаний, отношения к риску и т.п. Субъективной причиной налогового риска является неопределенность действий бухгалтеров и менеджеров, принимающих решения,связанные с налогами. В соответствии с налоговым законодательством суммы налогов определяются плательщиками самостоятельно на основании данных налогового и бухгалтерского учета; поэтому ответственность за состояние расчетов по налогам лежит именно на налогоплательщике.

При выборе решения бухгалтер опирается на свои знания и представления, т.е. на свойственную ему парадигму взглядов, устойчивость которой, с одной стороны, позволяет бухгалтеру быстро ориентиров ваться в окружающей обстановке, с другой стороны, мешает принимать нестандартные решения. Ярка это проявилось в период перехода нашей страны на новые условия хозяйствования, когда существенным образом изменилась методология бухгалтерского учета и налогообложения. Это явилось серьезным испытанием для многих опытных бухгалтеров, не все смогли овладеть новыми знаниями и навыками.

На принятие налогового решения также оказывает влияние отношение бухгалтера к риску. Как показывают наблюдения, некоторые предприятия переплачивают налоги в силу нежелания бухгалтера и руководителя рисковать (действительной причиной при этом может быть неглубокое знание налогового законодательства). Склонность к риску имеет особое значение в случаях принятия решений, связанных с налоговым риском, так как в результате действий бухгалтера ответственность в виде финансовых санкций несет прежде всего предприятие.

При принятии бухгалтером налоговых решений важным моментом является его готовность следовать этическим нормам бухгалтерской профессии. В США эти нормы провозглашены Кодексом профессионального поведения членов Американского института дипломированных общественных бухгалтеров, в соответствии с которым бухгалтер принимает на себя обязательство о самодисциплине, превышающей требования, установленные законами и правилами. Принципы призывают неуклонно придерживаться честного поведения даже ценой принесения в жертву личных интересов [85]. В России также действует Кодекс этики членов Института профессиональных бухгалтеров России [21].

Любое решение хозяйствующего субъекта в области налогообложения может привести к одной из следующих ситуаций.

1. Уплата излишних налоговых платежей (в том числе пени) либо экономия на налоговых платежах по сравнению с выбранным вариантом налогообложения. Изменения в платежах обусловлены переменой условий согласно которым принималось решение, т.е. изменениями состояния финансово-хозяйственной среды.

Предприятие определяет варианты возможных налоговых решений, ориентируясь на имеющуюся у него информацию, в том числе на опыт своих сотрудников, прежде всего бухгалтера. Оно использует возможные льготы, ставки, виды деятельности, порядок и сроки уплаты и т.д. При этом рассматривается п вариантов, каждому из которых соответствует сумма налоговых платежей (Ц), где г = 1,2,..., п. Из них хозяйствующий субъект выбирает наиболее выгодный (оптимальный) вариант, соответствующий требованиям налогового законодательства (Яв).

Под налоговыми платежами будем понимать сумму налогов, а также сумму пени, которая в соответствии со ст. 72 НК РФ [2] является способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, а не штрафной санкцией.

В результате осуществления принятого решения предприятие может получить фактическую сумму налоговых платежей меньшую (Яф^), равную (Яф ) или.большую (#ф ), чем Нв (рис. 5.1).

Экономии Перерасход

« * » , . ^

тт Ej_.fr тт Налоговые платежи

ЯФ, НФг ~"в Яфз

Рис. 5,1. Соотношение предполагаемого и полученного результатов

Если < Нв t то предприятие имеет экономию по сравнению с выбранным ранее вариантом; если ^ф3 > Нв , то предприятие имеет дополнительные платежи.

2. Начисление штрафных санкций налоговыми органами вследствие нарушения порядка исчисления налога, срока сдачи налоговой декларации, а также невыполнения предприятием других требований налогового законодательства. Степень влияния штрафных санкций на финансовое положение предприятия может быть различной: от фактического отсутствия влияния и до банкротства. Первый уровень соответствует допустимому налоговому риску, второй .— катастрофическому. Состав платежей предприятия, связанных с налогообложением,. представлен на рис. 5.2.

Платежи предприятия, связанные с налогообложением

Сумма налогов

Налоговый риск — это возможное отклонение фактической величины налоговых платежей от тех налоговых платежей, в расчете на которые осуществлялось принятие решений, связанных с налогообложением, и возникающее вследствие неопределенности среды деятельности предприятия [181]. Данное отклонение — это либо экономия, либо финансовые потери.

Налоговый риск фактически проявляется через риск по определенному налогу, так как предприятие выступает в качестве налогоплательщика или налогового агента по конкретному налогу, поэтому необходимым условием возникновения налогового риска является возникновение у предприятия объекта налогообложения по данному налогу (например, если предприятие не имеет собственных основных средств, то у него не'возникает налогового риска по налогу на имущество организаций).

Налоговый риск может возникать и в случаях, не связанных с исполнением обязанностей налогоплательщика по определенному виду налога, например, при постановке налогоплательщика на учет в налоговом органе, при представлении налогоплательщиком сведений об открытии и закрытии счета в банке и т.д. При этом предприятие может даже не вести хозяйственной деятельности (еще не начать или пока не работать в связи со сложившимися хозяйственными условиями и т.п.).

В случае невыполнения требований Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в результате неверного учета налоговой базы, нарушения правил исчисления и уплаты налогов, при несвоевременной уплате в бюджет налоговых платежей и сдаче налоговых дек-' лараций предприятие может быть подвергнуто финансовым санкциям в соответствии с главой 16 НК РФ. При анализе налогового риска, связанного с начислением штрафных санкций, целесообразно рассматривать два варианта.

Первый вариант. Налогоплательщик добросовестно уплачивает ■налоги в полном объеме и в установленные сроки, что характеризует его как законопослушного налогоплательщика. В этом случае возможны различные соотношения между суммой налогов, подлежащей уплате в бюджет согласно налоговому законодательству и произведен-• ным хозяйственным операциям, отраженным в бухгалтерском учете предприятия, (Я3), и фактической суммой налогов, отраженной в налоговых декларациях предприятия (Яф) (см. рис. 5.2).

Возникающие отклонения обусловлены ошибками, допускаемыми налогоплательщиками, так как в силу объективных причин их допускают даже опытные специалисты.

При Яф < Я3 происходит занижение налогооблагаемой базы, вследствие чего возможно применение штрафных санкций.

При'Яф = Я3 налогооблагаемая база определена в полном объеме в соответствии с законодательством.

При Яф > Я3 налогооблагаемая база завышена, вследствие чего налогоплательщиком начисляются излишние суммы налоговых платежей, что косвенно влияет на занижение других налоговых платежей (например, завышение налога на имущество организаций приводит к занижению налога на прибыль), а также отвлекает.оборотные средства предприятия.

Второй вариант. Налогоплательщик умышленно уклоняется от уплаты налогов, что трактуется как мошенничество. В этом случае чем большая величина налоговой базы была скрыта, тем больше риск применения норм ответственности: от финансовой до уголовной.

Объективный процесс сокрытия все возрастающей части налогооблагаемой базы в теневой сфере при росте ставки налогообложения отражен кривой Лэффера. При превышении критической величины налоговой ставки происходит снижение фактической величины налоговых сборов вследствие уменьшения фактической величины налоговой базы. Это объясняется спадом деловой активности и нарастающим-уклонением от.уплаты налогов. В результате происходит перемещение валового национального продукта в сферу теневой экономики. Следовательно, несмотря' на рост ставки налога, доходы в бюджет сокращаются, так как сокращается база для уплаты налогов. '

Главная задача законодателя в области налогообложения — на основе экономически обоснованных предложений установить такой режим налогообложения, который, с одной стороны, не подавлял бы экономическую активность налогоплательщика, а с другой — обеспечивал необходимый уровень налоговых поступлений в бюджет.

По данным Министерства внутренних дел Российской Федерации, объемы теневой экономики в нашей стране превышают 40\% валового внутреннего продукта (ВВП) [25; 121]. Причем процесс ухода от налогов имеет место как в России, так и за рубежом. Теневые капиталы вызывают многочисленные правонарушения и преступления, связанные с легализацией «грязных денег». Эти деньги подрывают экономический правопорядок в экономике и мешают ей развиваться дальше [25; 121]. Удельный вес теневой экономики в мире составляет в среднем 10\% ВВП. В Швеции он составляет 5\% ВВП, в Англии — 3\% ВВП, в США 10\% ВВП, в Италии 25-30\% ВВП, в том числе 4\% приходится на долю сицилийской мафии.

Таким образом, неуплата налогов может происходить по следующим причинам:

целенаправленный уход от налогов;

ошибки в учете объектов налогообложения и в расчетах сумм налогов у законопослушных налогоплательщиков, а также'несвоевременным внесением платежей в бюджет, в том числе в связи с отсутствием свободных денежных средств у налогоплательщика.

В данном пособии авторы исходят из предположения «законопослушности налогоплательщика» и рассматривают налоговые риски, действующие на предприятии в условиях, когда имеют место лишь непреднамеренные ошибки.