Глава 8. кредиты, займы и средства целевого финансирования

Глава 8. кредиты, займы и средства целевого финансирования

§ а. Общие положения

Кредит это система экономических отношений, которые возникают при передаче имущества в денежной или натуральной форме от одних организаций или лиц другим на условиях последующего возврата денежных средств или оплаты стоимости переданного имущества и, как правило, с уплатой процентов за временное пользование переданным имуществом.

Различают банковский кредит и коммерческий кредит (займы).

Банковский кредит выдается банком организациям и физическим лицам на определенный срок и на определенные цели, на возвратной основе и обычно с уплатой процентов. При этом банк должен иметь лицензию на проведение таких банковских операций.

Коммерческий кредит (заем) предоставляется одними организациями другим, обычно в виде отсрочки уплаты денежных средств за проданные товары.

Предметом договора займа помимо денег могут быть вещи.

В отличие от банков, коммерческие организации не предоставляют заем из чужих денежных средств, временно находящихся у заимодавца.

Порядок выдачи и погашения кредитов определяется законодательством и составляемыми на его основе кредитными договорами.

В договорах указывают объекты кредитования, условия и порядок предоставления кредита, сроки его погашения, процентные ставки, порядок их уплаты, права и ответственность сторон, формы взаимного обеспечения обязательств, перечень и периодичность предоставления соответствующих документов и т. п.

В зависимости от сроков предоставления различают краткосрочные и долгосрочные кредиты.

Краткосрочный кредит выдается на необходимые нужды текущей деятельности организаций и предоставляется обычно на срок до одного года.

Долгосрочный кредит выдается на производственное и социальное развития организаций на срок свыше одного года.

Для получения кредита организация предоставляет банку заявление с приложением копий учредительных документов, расчетов, бухгалтерских отчетов и других данных, подтверждающих обеспеченность кредита.

Банки и другие кредитные учреждения определяют процентные ставки за кредит для организаций дифференцированно в зависимости от срока пользования ссудой, а также с учетом складывающегося спроса и предложения на кредитные ресурсы.

На договорной основе между банком и организациями по остаткам на расчетных, текущих и других счетах организациям выплачиваются проценты за хранение денежных средств в банке.

Для учета операций по получению и погашению кредитов и займов используют пассивные счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Полученные ссуды и займы отражают по кредиту этих счетов в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и расчетов, а погашенные ссуды и займы по дебету счетов в корреспонденции со счетами денежных средств.

Начисленные проценты по полученным кредитам являются для заемщика его операционными расходами и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счетов

66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

При использовании заемных средств для предварительной оплаты, выдачи авансов и задатков, связанных с приобретением материально-производственных запасов, предстоящим выполнением работ и оказанием услуг, начисленные заемщиком по ним проценты относятся на увеличение дебиторской задолженности и отражаются по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или

67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Последующие начисления процентов за полученные кредиты

под указанные объекты учитываются в общем порядке, то есть они включаются в состав операционных расходов.

Начисленные проценты по кредитам, полученным под инвестиционные активы, включаются в их первоначальную стоимость и отражаются по дебету счетов 07 «Оборудование к установке» и 08 «Вложения во внеоборотные активы».

После принятия к учету основных средств, имущественного комплекса и других аналогичных объектов, а также в случае, если эти объекты используются при выпуске продукции, выполнении работ и оказании услуг, начисляемые проценты за полученные кредиты включаются в состав операционных расходов (дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»).

Начисленные организации проценты за хранение денежных средств в банках отражают по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Учет дополнительных затрат, связанных с получением кредитов (расходы по исследованию рынка кредитных услуг, оплате нотариальных услуг и др.) отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в качестве операционных расходов с кредита счетов учета денежных средств или расчетов.

В случае, если указанные дополнительные затраты составляют значительную величину, то заемщик может учитывать их на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и затем равномерно списывать с кредита этого счета в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Курсовые разницы по основной сумме долга по кредитам и начисленным процентам, возникающие из-за несоответствия времени получения и погашения кредита и начисления и перечисления процентных сумм, отражаются на счетах 91 «Прочие доходы и расходы», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

При этом положительные курсовые разницы отражаются по дебету счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и кредиту счета 91, а отрицательные по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Счет 86 «Целевое финансирование» предназначен для обобщения информации о движении целевых средств, поступивших от организаций и физических лиц, бюджетных средств и др.

Средства целевого финансирования в основном учитываются у некоммерческих организаций.

К некоммерческим организациям относятся:

потребительские кооперативы;

общественные или религиозные организации;

автономные некоммерческие организации;

некоммерческие партнерства;

благотворительные фонды;

ассоциации и др.

Некоммерческие организации не формируют уставной капитал, а финансирование их уставной деятельности осуществляется за счет целевых поступлений. К таким средствам относятся:

взносы учредителей;

членские взносы;

благотворительные пожертвования;

поступления из бюджетов различного уровня;

прочие поступления.

По кредиту счета 86 «Целевое финансирование» отражаются поступившие целевые средства в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы».

Аналитический учет по счету 86 «Целевое финансирование» осуществляется как по назначению целевых средств, так и в разрезе источников поступления их.

Государственная помощь

Государственная помощь это увеличение экономической выгоды организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества).

При этом экономической выгодой не является деятельность государства, которая влияет на общие хозяйственные условия: создание в развивающихся регионах инфраструктуры (строительство дорог, средств связи, инженерных коммуникаций и т. д.), установление ограничений на деятельность конкурентов, занимающих доминирующее положение на рынке, и т. п.

В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2001, утвержденного приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 92н, организации должны раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию о государственной помощи, предоставленной в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов).

Что представляют собой эти формы государственной помощи, сказано в ст. 6 БК РФ.

Субсидия это бюджетные средства, предоставляемые организации на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Субвенция это бюджетные средства, предоставляемые организации на осуществление определенных целевых расходов на безвозмездной и безвозвратной основе (в дальнейшем субсидии и субвенции мы будем называть бюджетными средствами).

Если бюджет предоставляет организациям средства на возмездной и возвратной основе это бюджетный кредит.

На практике государство оказывает организациям помощь не только в денежной, но и в натуральной форме, в частности, безвозмездно передает земельные участки, природные объекты, объекты инженерной инфраструктуры и т. д.

Статья 66 БК РФ подразделяет расходы бюджетов на текущие и капитальные (в зависимости от их экономического содержания).

Порядок принятия к бухгалтерскому учету полученной государственной помощи в качестве дохода организации регулируется п. 9 ПБУ 13/2000.

В соответствии со ст. 78 БК РФ полученная государственная помощь, использованная не по назначению, должна быть возвращена.

Порядок отражения в бухгалтерском учете возврата бюджетных средств, полученных в качестве государственной помощи, регламентируется п. 13 и 14 ПБУ 13/2000.

В частности, при возврате указанных средств в бухгалтерском учете на сумму возврата производится запись:

в части предоставленных бюджетных средств на финансирование капитальных расходов в уменьшение целевого финансирования и возникновение задолженности по их возврату. Одновременно уменьшаются финансовые результаты организации на сумму начисленной амортизации внеоборотных активов и сумму доходов будущих периодов;

в части бюджетных средств на финансирование текущих расходов в уменьшение целевого финансирования и возникновение задолженности по их возврату.

ПБУ 13/2000 устанавливает два способа принятия к учету бюджетных средств.

Первый способ заключается в следующем: в бухгалтерском учете организации одновременно отражаются дебиторская задолженность по бюджетным средствам и возникновение целевого финансирования:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 86

отражена задолженность по целевому бюджетному финансированию;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

- поступили денежные средства, предоставленные бюджетом; ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76

поступили объекты имущества, предоставленные бюджетом,

В соответствии с п. 5 ПБУ 13/2000, такой способ учета бюджетных средств можно применять только в том случае, если одновременно выполняются следующие условия:

организация уверена, что сможет выполнить условия предоставления бюджетных средств (подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация);

организация уверена, что она получит бюджетные средства (подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств и т. д.).

При втором способе бюджетные средства принимаются к уче ту по мере фактического поступления ресурсов.

В бухгалтерском учете организаций это отражается следую щими проводками:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 86

поступили денежные средства, предоставленные бюджетом;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 86

поступили объекты имущества, предоставленные бюджетом.

Организация определяет стоимость объектов имущества, предоставленных бюджетом, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах она определяет стоимость таких же или подобных активов. Это установлено п. 6 ПБУ 13/2000.

Порядок списания бюджетных средств зависит от того, для каких целей эти средства были предоставлены: для финансирования капитальных расходов, текущих расходов или расходов, которые организация понесла в предыдущем отчетном периоде.

Рассмотрим каждый из этих случаев.

На основании п. 9 ПБУ 13/2000 организация, вводя объекты основных средств, нематериальных активов в эксплуатацию, списывает со счета целевого финансирования сумму бюджетных средств и учитывает их как доходы будущих периодов. Затем по мере начисления амортизации соответствующие суммы ежемесячно списываются со счета доходов будущих периодов на внереализационные доходы.

Хотелось бы обратить внимание на различные виды финансовой помощи.

Финансовая помощь имуществом между коммерческими организациями на возвратной основе

Под финансовой помощью между коммерческими организациями понимается оказание помощи на возвратной основе.

Одна организация передает во временное пользование другой организации имущество на условиях возврата.

Эта помощь рассматривается в качестве кредита или краткосрочного займа на процентной или беспроцентной основе.

В бухгалтерском учете эти операции по получению краткосрочных займов от заимодавцев (кроме банков) отражаются следующим образом:

по товарам: Дебет 41 Кредит 66 (67);

по производственным запасам: Дебет 10,11 и др. Кредит 66 (67).

Возврат краткосрочных или долгосрочных займов отражается по бухгалтерскому учету обратными проводками.

Передача финансовой помощи у заимодавца осуществляется за счет собственных оборотных средств или чистой прибыли.

Заимодавец и получатель финансовой временной помощи не облагаются налогами.

Целевая финансовая помощь

В подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ перечисляются виды целевого финансирования, которые не облагаются налогом на прибыль.

Расходование средств целевого финансирования можно осуществлять только на те цели, на которые эти средства были получены.

Для обоснованного расходования средств целевого финансирования некоммерческие организации составляют смету расходов.

В соответствии со ст. 163 БК РФ и п. 14 ст. 250 НК РФ организация, получившая целевое финансирование, должна представлять отчетность об использовании бюджетных средств,

В случае нецелевого использования такие средства включают в состав внереализационных доходов и облагаются налогом на прибыль согласно п. 14 ст. 250 НК РФ.

Доход считается полученным тогда, когда получатель имущества или денежных средств фактически использовал их не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись (подп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Что касается НДС, то полученные целевые средства, не связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), не включаются в расчет налогооблагаемой базы по НДС и поэтому не облагаются НДС и не принимаются к вычету.

Использование полученных государственных средств по целевому назначению отражается по дебету счета 86 «Целевое финансирование» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» с последующим признанием их в качестве внереализационных доходов отчетного периода по мере осуществления расходов (списания материалов на счет учета капитальных вложений, начисления амортизации по введенному в эксплуатацию оборудованию и т. д.).

Получение целевых средств на оказание финансовой помощи осуществляется на основании договора и отражается следующими записями:

ДЕБЕТ 01,04,10,51 и др. КРЕДИТ 86

поступили денежные средства и имущество по договору о совместной деятельности;

ДЕБЕТ 50,51,52,55 КРЕДИТ 86

поступила субсидия правительственных органов; ДЕБЕТ 50,51, 52,55 КРЕДИТ 86

поступили средства из внебюджетных фондов; ДЕБЕТ 76,99 КРЕДИТ 86

поступили средства целевого финансирования.

безвозмездная помощь

В статье 1 федерального закона от 4 мая 1999 г. № 95-ФЗ «О безвозмездной помощи» под безвозмездной помощью (содействием) понимаются средства, товары, предоставляемые РФ, субъектам РФ, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями, а также физическими лицами (за исключением случаев, предусмотренных частью третьей данной статьи), на которые имеются удостоверения (документы), подтверждающие принадлежность указанных средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию).

Согласно ст. 251 НК РФ безвозмездная помощь не учитывается для целей налогообложения по налогу на прибыль.

Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Продажа безвозмездной помощи (полная или частичная) запрещается.

В статье 4 вышеуказанного закона установлено, что контроль за целевым использованием безвозмездной помощи (содействия) ее получателем осуществляется в порядке, определяемом Правительством РФ, при обязательном участии в этом контроле соответствующих органов исполнительной власти субъектов РФ.

В случае нецелевого использования безвозмездной помощи получатель уплачивает налоги и другие обязательные платежи в бюджеты всех уровней, а также пени и штрафы, начисленные с данных налогов и обязательных платежей.

Передача безвозмездной помощи для коммерческих организаций и физических лиц осуществляется на добровольной основе.

Безвозмездная помощь осуществляется только за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.

В бухгалтерском учете операции по передаче безвозмездной помощи у передающей стороны отражаются следующими записями:

по товарам: Дебет 84 Кредит 41;

по производственным запасам: Дебет 84 Кредит 10,11 и др.;

по денежным средствам: Дебет 84 Кредит 50, 51, 52 и 55. Для организации, которая получила безвозмездную помощь,

в случае если она не является благотворительной или гуманитарной организацией, эта безвозмездной помощью является выручкой.

Благотворительная помощь

Благотворительная помощь имеет сходства с безвозмездной помощью. Отличие состоит в том, что благотворительная помощь направляется на общественные, благотворительные и гуманитарные организации.

В бухгалтерском учете операция по передаче благотворительной помощи у получающей стороны отражается следующими записями:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 86

получен взнос на благотворительные цели денежными средствами;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 86

- получен взнос на благотворительные цели имуществом; ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

введено в эксплуатацию имущество, полученное на осуществление благотворительной деятельности;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 86

получены материалы на осуществление благотворительной деятельности.

В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ, организация, получившая средства или имущество на благотворительные цели, обязана вести раздельный налоговый учет таких доходов и произведенных за их счет расходов, а также сумм доходов и расходов от деятельности, связанной с производством и (или) реализацией товаров, работ, услуг и имущественных прав, и доходов и расходов от внереализационных операций.

Согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, при отсутствии раздельного учета в организации, получившей целевое финансирование (целевые поступления), указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. В этом случае все благотворительные взносы включаются в состав внереализационных доходов и учитываются при расчете налога на прибыль (п. 14 ст. 250 НК РФ).

Средства на благотворительные цели должны быть использованы только по целевому назначению.

При направлении целевых средств не по назначению они подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению (подп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ).