Материальные расходы

Материальные расходы

Налогоплательщики-"упрощенцы" имеют право уменьшать полученные доходы на сумму материальных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ материальные расходы признаются по правилам,

предусмотренным для целей исчисления налога на прибыль ст. 254 НК РФ.

Для включения материальных затрат в расходы необходимо, чтобы они были фактически произведены и оплачены.

Материальные расходы (как и другие виды расходов) признаются при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252

НК РФ). Кроме того, они должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Например, расходы на приобретение материалов, используемых в производстве, могут быть подтверждены товарным и кассовым чеками, выдаваемыми покупателю материалов продавцом (Письмо Минфина России от 05.06.2007 N 03-11-04/2/158).

При учете материальных затрат необходимо обратить внимание на положения п. 2 ст. 254

НК РФ.

Этим пунктом определено, что товарно-материальные ценности включаются в состав материальных расходов по стоимости их приобретения с учетом уплаченных вознаграждений посредническим организациям, ввозных таможенных пошлин и сборов, расходов на транспортировку и иных затрат, связанных с их приобретением. Причем в стоимость приобретения не включаются суммы налогов, подлежащие вычету либо включаемые в расходы в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам) в упрощенной системе налогообложения являются самостоятельной статьей расходов. Они учитываются в расходах не в составе стоимости товаров (работ, услуг), а отдельно на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Такой же подход, по нашему мнению, правомерно распространить и на таможенные пошлины и сборы, уплаченные при ввозе товарно-материальных ценностей на территорию РФ, поскольку эти платежи также включены в перечень расходов отдельным подпунктом (пп. 11 п. 1 ст.

346.16 НК РФ).

Перечень расходов, относимых к материальным затратам в соответствии со ст. 254 НК РФ, достаточно большой и к тому же открытый. Видов расходов, которые можно и нужно классифицировать как материальные, в деятельности организаций и предпринимателей тоже достаточно много. Однако на практике налоговые органы стараются ограничить право налогоплательщиков на включение произведенных затрат в расходы по этой статье. Поэтому порядок признания материальных расходов вызывает, пожалуй, наибольшее количество споров.

Сырье, материалы

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ материальные расходы, к которым относятся расходы по приобретению сырья и материалов, признаются после их фактической оплаты. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов только по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Обратите внимание! Такой порядок признания расходов на приобретение сырья и материалов применяется как до 1 января 2008 г., так и после этой даты (Письмо Минфина России от 01.08.2007 N 03-11-04/2/195).

Мы акцентируем на этом внимание потому, что ранее Минфин России (см. Письмо от

05.06.2007 N 03-11-04/2/159) давал по этому поводу иные разъяснения, которые не соответствуют нормам НК РФ. Соответственно, пользоваться этими разъяснениями нельзя.

Если материалы и сырье оплачены и списаны в производство, то их стоимость учитывается в расходах, независимо от того, продана соответствующая готовая продукция или нет (Письмо Минфина России от 23.05.2007 N 03-11-04/2/137).

Отдельно остановимся на порядке учета сумм "входного" НДС, относящихся к приобретенным материалам (сырью).

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные "упрощенцем" при приобретении материалов, учитываются при определении налоговой базы отдельно от стоимости самих материалов в части, относящейся к стоимости оплаченных и списанных в производство материалов (Письма Минфина России от 28.09.2007 N 03-11-04/2/239, от 21.12.2006 N 03-11-04/2/286).

Соответственно, при заполнении Книги учета доходов и расходов налогоплательщик должен указать в ней отдельной строкой стоимость материалов, списанных в производство (пп. 5 п. 1 ст.

346.16 НК РФ), и отдельной строкой сумму налога на добавленную стоимость, относящуюся к

стоимости этих материалов (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Однако специфика работы налогоплательщика может быть такова, что наладить отдельный учет сумм "входного" НДС просто не возможно. Поскольку суммы НДС по приобретенным сырью и материалам учитываются при налогообложении только в части, относящейся к стоимости этого сырья и материалов, списанных в производство, Минфин России допускает возможность учета сумм "входного" НДС в стоимости приобретенных материалов. Например, такое разъяснение было дано в адрес организации общественного питания, которая ежедневно списывает в производство (на приготовление блюд) сырье и материалы, которые приобретаются с разными ставками "входного" НДС 10 и 18\% (Письмо Минфина России от 26.06.2006 N 03-11-04/2/131).

Коммунальные услуги

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.

Долгое время налоговые органы разрешали признавать все перечисленные выше расходы только производственным организациям. На торговые организации, по мнению налоговиков, эти положения не распространялись. Особенно наглядно такой подход проявлялся в отношении расходов на коммунальные услуги.

Налоговые органы исходили из формулировки пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, согласно которой материальные расходы, в частности, включают в себя "затраты на приобретение топлива, воды и энергии... расходуемых на технологические цели...".

На основании этой формулировки делался вывод о том, что в целях налогообложения можно учитывать затраты на отопление зданий, а также на приобретение электроэнергии, расходуемой только при производстве продукции, т.е. на технологические цели.

Позднее эта проблема разрешилась. И налоговые органы, и Минфин России перестали возражать против учета затрат на оплату тепло-, электроэнергии и водоснабжения всеми налогоплательщиками (в том числе торговыми организациями и предприятиями непроизводственной сферы).

Причем исходя из ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" (утв. Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст) они признали, что в торговле тоже имеются технологические процессы, обеспечивающие процесс купли-продажи товаров и товародвижения.

Однако в 2007 г. московские налоговики неожиданно вернулись к прежней позиции, согласно которой в расходах можно учитывать затраты на приобретение топлива, воды и энергии, которые расходуются исключительно на технологические цели. А вот расходы по оплате коммунальных услуг, по их мнению, ст. 346.16 НК РФ не предусмотрены и поэтому налоговую базу при УСН уменьшать не могут. Именно такое разъяснение было дано в адрес арендатора, который оплачивает коммунальные услуги по договорам, заключенным непосредственно со снабжающими и обслуживающим организациями (см., например, Письмо УФНС по г. Москве от 15.01.2007 N 1811/3/02091@).

А вот к организациям-арендодателям УФНС по г. Москве более благосклонно. Им разрешают включать в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу, уплачиваемому при применении УСН, затраты на коммунальные услуги, возмещаемые арендаторами (см. Письмо от

15.01.2007 N 18-08/3/02040@). Видимо, это связано с тем, что соответствующее разъяснение, разрешающее арендодателям учитывать такие расходы в целях налогообложения, содержится в Письме ФНС России от 05.12.2006 N 02-6-10/216@.

На наш взгляд, между понятиями "коммунальные услуги" и "расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов для технологических целей и отопления зданий" принципиальной разницы нет. Поэтому коммунальные услуги могут быть отнесены к

материальным расходам всеми налогоплательщиками, независимо от осуществляемых ими видов деятельности.

Отметим, что Минфин России, например, не видит никаких препятствий для учета в расходах затрат на оплату коммунальных услуг по арендуемому зданию (Письмо от 10.01.2007 N 03-1104/2/3).

Экологически опасные отходы

У производственных и торговых организаций может возникнуть необходимость провести работы для получения экологических паспортов.

В этом случае придется оплатить услуги специализированных организаций по разработке и согласованию проекта нормативов образования отходов и лимитов на их размещение, а также по разработке паспортов опасных отходов. Кроме того, придется заключить договор и оплачивать услуги сторонних организаций по приему, размещению, хранению, захоронению и уничтожению экологически опасных отходов.

Все эти расходы можно учитывать при применении УСН как материальные расходы.

Не возражает против этого и Минфин России (Письма от 21.08.2007 N 03-11-05/193 и от

20.02.2006 N 03-11-04/2/46), который считает что все такие расходы признаются как материальные затраты применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ.

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

Работами (услугами) производственного характера считается выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. Поэтому обоснованные и документально подтвержденные расходы на оплату услуг сторонних организаций по разработке и согласованию проекта нормативов образования отходов и лимитов на их размещение, а также по разработке паспортов опасных отходов уменьшают налоговую базу при упрощенной системе налогообложения.

Обоснованные и документально подтвержденные расходы налогоплательщика на оплату услуг сторонних организаций по приему, размещению, хранению, захоронению и уничтожению экологически опасных отходов учитываются при УСН на основании пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Плата за негативное воздействие на окружающую среду

В зависимости от вида деятельности у организации может возникнуть необходимость вносить плату за негативное воздействие на окружающую среду.

Такая плата относится именно к материальным расходам на основании пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ как платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы.

Имейте в виду: эти суммы уменьшают налоговую базу только в пределах установленных нормативов. Так считает и Минфин России в Письме от 21.03.2007 N 03-06-06-04/1. Причем в этом Письме указано, что данная плата не может учитываться в расходах по пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в составе суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.

Работы (услуги) производственного характера

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов включаются затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. К таким работам относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Если организация, применяющая УСН, выполняет проектные работы, то ей может потребоваться провести государственную экспертизу проекта. Такую экспертизу может провести специализированная организация по договору.

Обоснованные и документально подтвержденные расходы организации, выполняющей проектные работы, на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертиз учитываются в целях налогообложения. Такие расходы, по мнению Минфина России, уменьшают

налоговую базу по единому налогу при УСН как материальные расходы (см. Письмо от 09.06.2007

N 03-11-04/2/164).

Если услуги комиссионера по исполнению договора носят для комитента производственный характер, то есть непосредственно связаны с его основной деятельностью, стоимость уплаченного комиссионного вознаграждения может быть учтена им при расчете налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Так, например, организация, занимающаяся продажей авиабилетов, может учесть в составе материальных расходов суммы комиссионного вознаграждения за услуги по поиску и привлечению клиентов на покупку авиабилетов (Письмо Минфина России от 16.04.2007 N 03-11-04/2/102).

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги

сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности, перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Таким образом, расходы по оплате услуг, связанных с осуществлением погрузочноразгрузочных работ, оказываемых сторонними организациями, могут быть приняты в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (Письмо Минфина России от 08.06.2007 N 03-11-04/2/163).

Это в равной мере относится и к расходам по оплате услуг, оказываемых сторонними организациями, по доставке и экспедированию готовой продукции (Письмо Минфина России от

08.02.2007 N 03-11-04/2/26).

* * *

Отдельно остановимся на таком виде материальных расходов, как расходы, связанные с обслуживанием и эксплуатацией арендованных помещений.

К таким расходам относятся, например, расходы на дезинфекцию арендованного имущества.

Такие расходы часто несут торговые организации.

Минфин России разрешает отражать их в составе материальных расходов, поскольку в пп. 2 и 6 п. 1 ст. 254 НК РФ есть расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями. Соответственно, затраты по дезинфекции арендованного имущества могут быть отнесены к материальным расходам (Письмо от 01.08.2007

N 03-11-04/2/194).

Если арендатор арендует помещение и дополнительно оплачивает арендодателю услуги по охране и уборке этого помещения, то стоимость указанных услуг может быть учтена арендатором в составе расходов, признаваемых в целях налогообложения при УСН, на основании пп. 2 и 6 п. 1 ст. 254 НК РФ (Письмо Минфина России от 01.06.2007 N 03-11-04/2/153).

А вот затраты арендодателя по оплате услуг специализированных организаций по уборке помещений, предоставляемых в аренду (субаренду), по мнению Минфина России, в целях налогообложения не учитываются, поскольку не предусмотрены ст. 254 и п. 1 ст. 346.16 Кодекса (Письмо Минфина России от 15.11.2007 N 03-11-04/2/277).

Хотя, на наш взгляд, позиция Минфина России в этом вопрос достаточно спорна.

Если в соответствии с условиями договора аренды (субаренды) уборка помещений является

обязанностью арендодателя, то расходы по оплате услуг сторонних организаций по уборке этих помещений являются не чем иным, как оплатой услуг производственного характера, ведь эти услуги непосредственно связаны с деятельностью арендодателя по предоставлению помещений в аренду. Соответственно, такие расходы должны уменьшать налоговую базу по единому налогу на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Спецодежда

Еще один вид материальных расходов - это затраты на обеспечение работников специальной одеждой.

Этот вид расходов в п. 1 ст. 346.16 НК РФ явно не поименован, но такие затраты предусмотрены в пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Стоимость спецодежды включается в расходы в полной сумме по мере ее отпуска в эксплуатацию (применительно к УСН приобретенная спецодежда должна быть оплачена).

Имейте в виду: в соответствии с п. п. 2 и 3 Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51, спецодежда выдается работникам, профессии и должности которых предусмотрены в Типовых отраслевых нормах бесплатной

выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, утверждаемых Постановлениями Минтруда России.

Если в Типовых нормах предусмотрена выдача определенных видов спецодежды работникам определенных профессий, то ее стоимость можно включать в расходы при УСН. Если же выдача спецодежды Типовыми нормами не предусмотрена, то учитывать ее стоимость при налогообложении нельзя.

Такого подхода придерживаются налоговые органы и Минфин России (Письмо от 19.10.2006

N 03-11-05/235).