Расходы на оплату труда и выплату пособий по временной нетрудоспособности

Расходы на оплату труда и выплату пособий по временной нетрудоспособности

Подпунктом 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусмотрено включение в состав расходов затрат на оплату труда, а также расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ.

Расходы на оплату труда

Расходы на оплату труда признаются организациями и предпринимателями, применяющими

УСН, по правилам ст. 255 НК РФ.

Согласно ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, связанные с вознаграждениями за труд, включая вознаграждения, начисленные в пользу работников, не относящихся к основной производственной деятельности. К таким работникам можно отнести, например, управленческий персонал, работников вспомогательного производства.

К расходам на оплату труда, в частности, относятся:

начисления по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам и т.п. в соответствии с принятыми формами и системами оплаты труда;

премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные стимулирующие выплаты;

надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством;

оплата отпуска, предусмотренного законодательством;

компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством;

- начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством, а также надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природноклиматическими условиями;

- выплаты за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством;

выплаты работникам, не состоящим в штате, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

* * *

Обратите внимание! В состав расходов на оплату труда согласно ст. 255 НК РФ, включаются платежи работодателей по договорам на обязательное страхование работников, а также на добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) по договорам, заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Однако при применении упрощенной системы налогообложения расходы на все виды обязательного страхования работников, взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний включены в перечень расходов, уменьшающих налоговую базу, отдельной статьей. То есть платежи по этим видам обязательного страхования включаются в состав расходов при УСН не как расходы на оплату труда, а как самостоятельный вид затрат на основании пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Возникает вопрос: в каком порядке следует учитывать при УСН расходы на добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) работников?

На наш взгляд, поскольку гл. 26.2 НК РФ предусмотрено включение в состав расходов затрат на оплату труда по правилам, установленным ст. 255 НК РФ, "упрощенцы" имеют право включать в расходы все виды расходов, отнесенные к расходам на оплату труда ст. 255 НК РФ, в том числе и расходы на добровольное страхование (пенсионное обеспечение) работников. При этом на

"упрощенцев" должны распространяться те ограничения, которые установлены в отношении таких расходов ст. 255 НК РФ.

Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ с 1 января 2008 г. в составе расходов на оплату труда учитываются расходы на следующие виды добровольного страхования работников:

страхование жизни, если договор страхования заключен на срок не менее пяти лет с российской страховой организацией, имеющей лицензию на ведение соответствующего вида деятельности, и в течение этих пяти лет не предусматривает страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов, за исключением страховых выплат в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица;

- негосударственное пенсионное обеспечение, если договор предусматривает учет

пенсионных взносов на именных счетах работников, и (или) добровольное пенсионное страхование при наступлении у застрахованного работника пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований.

Договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете, но в течение не менее пяти лет, или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования выплату пенсий пожизненно;

добровольное личное страхование работников на срок не менее одного года, если такой договор предусматривает оплату страховыми компаниями медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольное личное страхование работников, предусматривающее выплаты

исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.

При включении затрат по этим видам добровольного страхования в расходы предусмотрены следующие ограничения.

Совокупная сумма платежей (взносов), уплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, включается в расходы в размере, не превышающем 12\% общей суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования (с оплатой медицинских расходов)

включаются в расходы в размере, не превышающем 3\% суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам личного страхования на случай смерти и (или) причинения вреда здоровью включаются в расходы в размере, не превышающем 15 000 руб. в год в среднем на одного застрахованного работника.

При этом при определении предельных размеров платежей в расчет принимаются суммы расходов на оплату труда без учета расходов на добровольное страхование.

Однако нужно иметь в виду, что включение расходов на добровольное страхование работников в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по единому налогу при УСН, может привести к спору с налоговиками.

Дело в том, что в частных разъяснениях представители Минфина России высказывают мнение о том, что при УСН нельзя учитывать расходы на добровольное страхование работников. Обосновывается это тем, что согласно пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении налоговой базы по единому налогу в расходах учитываются расходы только по обязательному страхованию работников и имущества.

В этой связи еще раз отметим, что, на наш взгляд, ст. 346.16 НК РФ позволяет "упрощенцам"

учитывать все виды расходов на оплату труда, которые признаются таковыми на основании ст. 255

НК РФ. Никаких изъятий из этого правила в гл. 26.2 НК РФ нет. Поэтому у "упрощенцев" есть все основания учитывать в целях налогообложения затраты на добровольное страхование работников, предусмотренные п. 16 ст. 255 НК РФ. Но риск спора с налоговиками в этом случае достаточно велик.

* * *

Работодатели могут предоставлять работникам бесплатное питание.

Согласно п. 4 ст. 255 НК РФ стоимость бесплатно предоставляемого работникам питания относится к расходам на оплату труда только в том случае, если это установлено соответствующими законами.

Например, согласно ст. 222 ТК РФ на работах с вредными условиями труда работникам должны выдавать бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты, а на работах с особо вредными условиями труда им положено лечебнопрофилактическое питание по установленным нормам.

Соответственно, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, имеют право включать в расходы затраты на бесплатное питание работников только в случаях, установленных законодательством РФ.

Это подтвердил и Минфин России в Письме от 19.06.2007 N 03-11-04/2/167.

* * *

Согласно п. 7 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы на оплату проезда работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

По разъяснению Минфина России (Письмо от 31.08.2007 N 03-11-04/2/217), если трудовым или коллективным договором предусмотрена оплата проезда сотрудников к месту работы и обратно, то данные расходы признаются в целях исчисления налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения.

При этом указанные расходы учитываются при налогообложении при условии ведения в отношении каждого сотрудника учета первичных документов, подтверждающих факт проезда. Документальным подтверждением расходов могут служить договор, заключенный с транспортной организацией, акт выполненных работ, проездные билеты сотрудников, иные документы.

* * *

Согласно ст. 236 ТК РФ при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.

Размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен на основании коллективного или трудового договора. Обязанность выплаты указанной денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя.

Можно ли учесть суммы выплаченной компенсации в расходах при УСН?

Налоговики считают, что нет. В обоснование этого подхода приводятся следующие аргументы (см. Письмо УФНС по г. Москве от 06.08.2007 N 28-11/074572@).

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Поскольку выплаты, предусмотренные в ст. 236 ТК РФ, не связаны с режимом работы и условиями труда, а также с содержанием работников, то указанные выплаты не должны учитываться для целей налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы.

* * *

При применении упрощенной системы налогообложения налоговую базу можно уменьшить только на фактически оплаченные расходы (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ определено, что расходы на оплату труда признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности в момент такого погашения.

Соответственно, расходы на оплату труда признаются "упрощенцами" только после того, как зарплата фактически будет выплачена работникам.

При этом обратим внимание на следующую проблему.

Суммы начисленной зарплаты выплачиваются работникам не в полном размере, а за

вычетом сумм, подлежащих удержанию. Из суммы зарплаты всегда удерживается НДФЛ, а в некоторых случаях работодатель производит удержание дополнительных сумм, например, алиментов. Учитываются ли удержанные из зарплаты суммы в составе расходов? Если учитываются, то в какой момент?

Поскольку расходы на оплату труда принимаются при УСН по правилам ст. 255 НК РФ, обратимся к ней. Согласно п. 1 ст. 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда учитывается сумма начисленной заработной платы (без уменьшения ее на какие-либо удержания).

Следовательно, в расходах при упрощенной системе налогообложения должна учитываться полная сумма начисленной заработной платы.

Суммы исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджет НДФЛ являются для работодателя-"упрощенца" составной частью начисленной работникам заработной платы. Поэтому "упрощенец" учитывает суммы НДФЛ в расходах не в качестве самостоятельного вида расходов (как суммы уплаченных налогов и сборов на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), а как составную часть расходов на оплату труда по пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Такой же позиции придерживается и Минфин России (см. Письма от 12.07.2007 N 03-1104/2/176, от 05.06.2007 N 03-11-04/2/159).

Изложенное выше позволяет сделать вывод о том, что зарплата включается в расходы при

УСН в размере начисленной суммы в момент выдачи ее из кассы работнику. При этом удержанные из зарплаты суммы (НДФЛ, алименты и пр.) повторно в расходы уже не включаются.

Пособия по временной нетрудоспособности

Подпунктом 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в расходы разрешено включать затраты на выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ.

Правила их выплаты регулируются:

Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию" (далее Закон N 255-ФЗ);

Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании

от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее Закон N 125ФЗ);

- Федеральным законом от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" (далее Закон N 190-ФЗ).

Кроме этого, для определения среднего заработка для расчета больничных необходимо применять Положение об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, которое утверждено Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375 (далее Положение).

Применяя указанные выше нормативные акты, необходимо учитывать, что в соответствии с

Законом N 190-ФЗ Фонд социального страхования РФ возмещает работодателю сумму пособий в размере не более одного МРОТ <*> за полный календарный месяц болезни сотрудника (кроме пособий в связи с несчастным случаем на производстве и профессиональным заболеванием).

-------------------------------<*> С первого сентября 2007 г. МРОТ составляет 2300 руб.

Если организация расположена в районах и местностях, где к зарплате установлены районные коэффициенты, сумма пособия, возмещаемая ФСС РФ, определяется исходя из МРОТ без учета районного коэффициента. Это установлено п. 1 Разъяснений, утвержденных Постановлением Минтруда России и ФСС РФ от 18.04.2003 N 20/43.

Остальная часть пособия выплачивается за счет средств работодателя и включается в расходы по пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Причем, как указано в ст. 2 Закона N 190-ФЗ, работодатели-"упрощенцы" исчисляют и выплачивают пособия по общим правилам. Следовательно, они должны соблюдать все ограничения по размерам пособий, установленные законодательством.

Так, максимальный размер пособий по временной нетрудоспособности на 2007 г. составлял

16 125 руб. за полный календарный месяц, а в 2008 г. он увеличен до 17 250 руб. Это установлено ст. 12 Федерального закона от 21.07.2007 N 183-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов".

Пример. Организация применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Добровольные взносы в ФСС РФ в размере 3\% организация не уплачивает.

Работник представил листок нетрудоспособности с 14 по 22 марта 2008 г., т.е. на 9

календарных дней.

Среднедневной заработок, рассчитанный в соответствии с правилами ст. 14 Закона N 255ФЗ исходя из заработка работника за расчетный период (с 1 марта 2007 г. по 31 февраля 2008 г.)

составил 1000 руб.

Предположим, что страховой стаж работника более 8 лет, поэтому он имеет право на пособие в размере 100\% среднего заработка.

В марте 31 календарный день.

Сумма пособия по временной нетрудоспособности, рассчитанная исходя из среднего заработка за 9 календарных дней, составила 9000 руб. (1000 руб. x 9 дней).

Размер пособия исходя из максимального размера составит 5008,06 руб. (17 250 руб. : 31

день x 9 дней).

Поскольку сумма пособия, рассчитанная исходя из среднего заработка, превышает максимальный размер, пособие должно быть выплачено в сумме 5008,06 руб.

Теперь рассчитаем размер пособия за 9 календарных дней исходя из МРОТ (2300 руб. за полный календарный месяц). Он составит 667,74 руб. (2300 руб. : 31 день x 9 дней).

Следовательно, ФСС РФ возместит организации часть пособия в сумме 667,74 руб.

Остальная часть пособия в сумме 4340,32 руб. (5008,06 руб. 667,74 руб.) выплачивается за счет средств организации.

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ организация включит в расходы сумму выплаченного пособия в размере 4340,32 руб.

Максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц не может превышать в 2008 г. 23 400 руб. Это ограничение установлено ст. 12 Федерального закона от 21.07.2007 N 183-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на

2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов".

Обратите внимание! В 2007 г. максимальный размер пособия по беременности и родам был установлен на уровне 16 125 руб.

Однако в конце 2007 г. Федеральным законом от 23.11.2007 N 266-ФЗ были внесены изменения в Федеральный закон от 19.12.2006 N 234-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год". Согласно этим изменениям максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц в 2007 г. был увеличен до 23 400 руб. Причем это изменение применяется с 1 сентября 2007 г.

Соответственно, если право на пособие по беременности и родам возникло у работницы после 1 сентября 2007 г., а организация в соответствии с действовавшими на тот момент правилами выплатила ей пособие исходя из максимального размера 16 125 руб., то необходимо сделать перерасчет пособия и доплатить женщине соответствующую сумму.

Примечание. Напомним, что согласно ст. 2 Закона N 190-ФЗ сумма пособия по беременности и родам, выплаченная организацией работнице, полностью возмещается за счет средств ФСС РФ. Так что в расходы при УСН это пособие вообще не включается.

* * *

Многие работодатели выплачивают своим работникам пособия в размере среднего заработка, даже если этот размер превышает установленный лимит (16 125 руб. за месяц болезни в 2007 г., 17 250 руб. в 2008 г.). Такой порядок оплаты больничных нужно обязательно отразить в трудовом или коллективном договоре. И в этом случае, по мнению Минфина России, у работодателя-"упрощенца" есть право учесть в расходах всю сумму оплаченного больничного на основании пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При этом расходы по оплате больничного в пределах установленного лимита учитываются именно как расходы на выплату пособий по временной нетрудоспособности, а расходы в части доплаты до фактического заработка сверх установленного лимита учитываются как расходы на оплату труда (см. Письмо Минфина России от 04.06.2007 N

03-11-04/2/157).

Обратите внимание! По мнению Минфина России, на суммы доплаты до фактического заработка должны быть начислены страховые взносы в Пенсионный фонд РФ. С этих сумм обязательно должен быть удержан НДФЛ.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 238 и п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению ЕСН (а следовательно, и взносами в ПФР) и НДФЛ государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.

Однако доплата до среднего заработка в сумме, превышающей установленный максимальный размер пособия, не может рассматриваться в качестве государственного пособия и, следовательно, облагается взносами в ПФР и НДФЛ в общеустановленном порядке (Письма Минфина России от 08.08.2007 N 03-04-05-01/287, от 29.03.2007 N 03-04-06-02/47).

Если вы производите своим работникам доплату больничных до размера среднего заработка, имейте в виду следующее.

Изложенный выше порядок учета расходов на доплату до среднего заработка в течение последних лет не вызывает возражений у налоговиков.

Однако в 2007 г. Президиум ВАС РФ высказал иное мнение по вопросу учета таких расходов в целях налогообложения прибыли (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2007 N 1441/07).

Судьи пришли к выводу, что согласно п. 15 ст. 255 НК РФ расходы на доплату больничных до фактического заработка относятся к числу расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль только в случаях, установленных законодательством РФ. При этом, по мнению судей, данная норма могла применяться только до 1 января 2005 г. к случаям оплаты пособия по временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера, поскольку необходимость такой доплаты была установлена федеральным законом. Иных случаев необходимости доплаты до фактического заработка законодательство РФ не устанавливает, следовательно, в настоящее время данные доплаты не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль налогоплательщика.

А раз такие расходы нельзя учитывать в целях налогообложения прибыли, значит, их нельзя учитывать и при "упрощенке".

Как повлияет позиция ВАС РФ на позицию налоговиков, предугадать сложно. Однако учтите, что на сегодняшний день вопрос о возможности учета доплат до фактического заработка в расходах при УСН решается уже не столь однозначно.

* * *

В соответствии со ст. 3 Закона N 190-ФЗ налогоплательщики, применяющие УСН, могут уплачивать добровольные взносы на социальное страхование, и тогда (по истечении 6 месяцев уплаты добровольных взносов) ФСС РФ будет полностью возмещать все расходы по оплате пособий по временной нетрудоспособности.

Размер взносов для организаций составляет 3\%, а для индивидуальных предпринимателей 3,5\% от базы, облагаемой ЕСН.

Однако, решая вопрос об уплате добровольных взносов, имейте в виду, что суммы добровольных взносов в ФСС РФ нельзя учесть в составе расходов при расчете единого налога (п.

3 Письма Минфина России от 05.07.2004 N 03-03-05/2/44). Ведь расходы на добровольное страхование на случаи временной нетрудоспособности работников не поименованы в п. 1 ст.

346.16 НК РФ.