Курсовые разницы

Курсовые разницы

Налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, могут заниматься внешнеэкономической деятельностью, получать выручку в иностранной валюте, нести расходы в иностранной валюте.

Получив доходы в иностранной валюте, налогоплательщик-"упрощенец" пересчитывает их в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, действующему на дату получения доходов (п. 3 ст. 346.18

НК РФ).

Пунктом 1 ст. 346.15 НК РФ установлено, что организации и предприниматели, применяющие УСН, учитывают доходы от реализации по правилам ст. 249 НК РФ и внереализационные доходы по правилам ст. 250 НК РФ.

В п. 11 ст. 250 НК РФ указано, что в состав внереализационных доходов включаются суммы положительной курсовой разницы, которая определяется при переоценке:

имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте). К такому имуществу относятся и суммы средств в иностранной валюте на счетах в банках;

требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Такая переоценка проводится при изменении официального курса иностранной валюты к

рублю, установленного ЦБ РФ.

Таким образом, все налогоплательщики, применяющие УСН, должны учитывать в составе доходов суммы положительных курсовых разниц, возникающих в связи с переоценкой валютных ценностей и требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте.

При этом налогоплательщикам, применяющим УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", разрешено при определении налоговой базы учитывать расходы в виде отрицательной курсовой разницы, образующейся от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации. Этот вид расхода предусмотрен пп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Примечание. Курсовые разницы возникают только в том случае, когда платежи совершаются именно в иностранной валюте. Если в договоре обязательства выражены в иностранной валюте, а платежи осуществляются в рублях, то возникают суммовые разницы, которые в составе доходов и расходов при УСН не учитываются (п. 3 ст. 346.17 НК РФ).

* * *

Обратим внимание на следующую проблему, связанную с учетом курсовых разниц в целях налогообложения при УСН.

Доходы и расходы при упрощенной системе налогообложения признаются кассовым методом. Доходы признаются по факту поступления денежных средств на счет или в кассу налогоплательщика, расходы только после их фактической оплаты.

При этом в соответствии с п. 3 ст. 346.18 НК РФ доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов.

Признание доходов кассовым методом в принципе не предполагает отдельного учета курсовых разниц, возникающих в связи с переоценкой обязательств (требований), выраженных в иностранной валюте. Потому что смысла в такой переоценке нет. Ведь доходы и расходы признаются при кассовом методе не в тот момент, когда они на самом деле возникают (и, соответственно, возникают обязательства или требования), а только в момент реальной оплаты. То есть при кассовом методе доходы и расходы признаются уже с учетом всех курсовых разниц, образовавшихся в период между возникновением обязательства (требования) и его оплатой.

Кроме того, нужно понимать, что при применении кассового метода учет требований и обязательств можно вообще не вести. Ведь такого требования в НК РФ нет. Получается, что курсовые разницы по обязательствам и требованиям должны считаться по данным бухгалтерского учета. Но ведь организации-"упрощенцы" освобождены от обязанности вести бухгалтерский учет, за исключением бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов. А у предпринимателей-"упрощенцев" вообще не может быть никакого бухгалтерского учета, поскольку его ведут только организации.

Все приведенные рассуждения показывают, что при "упрощенке" просто не может быть таких доходов и расходов как положительные (отрицательные) курсовые разницы от переоценки требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте.

И на этом можно было бы поставить точку, если бы в пп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ не было

четко написано, что в состав расходов при УСН включаются в том числе, отрицательные курсовые разницы от переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте. Очевидно, что раз такие разницы предусмотрены в составе расходов, то налоговики будут требовать отражать их и в составе доходов.

Об этом свидетельствует, например, Письмо Минфина России от 30.03.2006 N 03-1104/3/179. В нем указано, что положительные курсовые разницы, возникающие при переоценке обязательств по кредитному договору на последний день отчетного (налогового) периода,

признаются внереализационным доходом, который учитывается при определении объекта налогообложения при упрощенной системе.

Итак, хотя такого быть не может, но гл. 26.2 НК РФ обязывает "упрощенцев" признавать в составе доходов и расходов курсовые разницы по обязательствам и требованиям, выраженным в иностранной валюте. А значит, по сути, обязывает их вести полноценный бухгалтерский учет.

На этом можно было бы опять поставить точку, если бы не одно но...

Летом 2007 г. Минфин России выпустил Письмо, в котором написано, что при переоценке обязательств в иностранной валюте, проводимой налогоплательщиками, применяющими УСН, по данным бухгалтерского учета доходов (расходов), учитываемых при определении налоговой базы, не образуется (Письмо от 07.06.2007 N 03-11-04/2/162).

Возразить на это нечего, кроме одного. Это разъяснение, хоть оно, на наш взгляд,

совершенно правильное, к сожалению, не соответствует нормам гл. 26.2 НК РФ.

Итак, вопрос о том, нужно ли при УСН считать курсовые разницы по обязательствам и требованиям, выраженным в иностранной валюте, остается открытым.

Руководствуясь здравым смыслом, считать их не нужно.

Руководствуясь требованиями НК РФ, нужно.

Поэтому ниже мы на конкретных примерах покажем, как это делать, руководствуясь формальными требованиями НК РФ.

* * *

Курсовые разницы бывают положительные и отрицательные.

Положительная курсовая разница возникает при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований либо при уценке обязательств организации, выраженных в иностранной валюте.

Отрицательная курсовая разница возникает при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований либо при дооценке обязательств организации, выраженных в иностранной валюте.

Курсовые разницы отражаются в налоговом учете по мере их возникновения. Это означает, что курсовые разницы нужно рассчитывать при каждом изменении официального курса иностранной валюты к рублю, а это происходит практически ежедневно. Такое мнение высказал Минфин России в Письме от 30.03.2006 N 03-11-04/3/179.

Однако единый налог при УСН исчисляется по итогам отчетного периода (I квартал,

полугодие и девять месяцев) и календарного года. Поэтому, по нашему мнению, курсовые разницы можно определять по курсу ЦБ РФ и отражать в Книге доходов и расходов на последний день отчетного (налогового) периода, а также на момент погашения требований (обязательств).

Покажем, в каких случаях могут образовываться положительные курсовые разницы.

Если на валютном счете есть некоторая сумма иностранной валюты, то при увеличении курса рубля по отношению к иностранной валюте реального зачисления денежных средств на валютный счет не происходит. Сколько валюты на нем было, столько и остается. Увеличивается лишь ее рублевая оценка. Соответственно, возникает положительная курсовая разница, подлежащая включению в состав доходов.

Положительная курсовая разница, включаемая в доходы, образуется также при уценке валютного обязательства из-за уменьшения официального курса. При этом реального поступления денег (иного имущества) также не происходит.

Пример 1. 3 марта 2008 г. на валютный счет организации было зачислено 1000 евро за проданные на экспорт товары. Официальный курс ЦБ РФ на дату зачисления 34,3 руб/евро <*>. Соответственно, рублевая оценка выручки на дату поступления на счет 34 300 руб. Эта сумма включается в доходы как выручка от реализации.

-------------------------------<*> Все цифры в этом примере и в следующих примерах условные.

По состоянию на 31 марта 2008 г. (конец I квартала) на счете в банке числится та же сумма 1000 евро. Официальный курс ЦБ РФ на 31 марта 2008 г. 34,4 руб/евро, т.е. рублевая оценка средств, находящихся на валютном счете, составляет уже 34 400 руб.

Поскольку официальный курс вырос, то увеличилась и рублевая оценка иностранной валюты на валютном счете, т.е. произошла дооценка имущества. В данном случае образовалась положительная курсовая разница в сумме 100 руб. (34 400 руб. 34 300 руб.), которую нужно включить в доходы 31 марта 2008 г.

Пример 2. Организация 3 марта 2008 г. получила от иностранного покупателя предварительную оплату в счет поставки товаров на экспорт в сумме 1000 евро.

Поскольку на момент получения этой суммы товары еще не отгружены, у организации возникло обязательство перед иностранным покупателем по отгрузке товаров.

Курс ЦБ РФ на дату зачисления аванса и возникновения обязательства 34,40 руб/евро, т.е. рублевая оценка обязательства на дату его возникновения составляет 34 400 руб. Эта сумма включается в доходы при УСН как выручка от реализации.

Товар отгружен на экспорт 31 марта 2008 г. Курс ЦБ РФ на эту дату 34,3 руб/евро, т.е.

рублевая оценка обязательства на дату его погашения составила 34 300 руб.

Поскольку официальный курс уменьшился, то произошла уценка обязательства организации и образовалась положительная курсовая разница в сумме 100 руб. (34 400 руб. 34 300 руб.), которая включается в доходы 31 марта 2008 г.

Обратите внимание! Учитывать в доходах положительные курсовые разницы должны не только налогоплательщики, выбравшие объект налогообложения "доходы минус расходы", но и те, кто выбрал объект "доходы" (см. Письмо Минфина России от 23.07.2007 N 03-11-04/2/184).

Налогоплательщики, выбравшие объект налогообложения "доходы минус расходы", помимо положительных курсовых разниц, на основании пп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ учитывают в расходах отрицательные курсовые разницы от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте.

В п. 2 ст. 346.16 НК РФ содержится уточнение, что расходы, указанные в пп. 34 п. 1 ст. 346.16

НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 265 НК РФ.

Из этих положений следует, что отрицательные курсовые разницы определяются:

при переоценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте). К такому имуществу относятся и остатки средств на валютных счетах в банках;

при переоценке требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Переоценка проводится при изменении официального курса иностранной валюты к рублю,

установленного ЦБ РФ.

Пример 3. Организация 3 марта 2008 г. получила от иностранного покупателя предварительную оплату в счет поставки товаров на экспорт в сумме 1000 евро.

Поскольку на момент получения этой суммы товары еще не отгружены, у организации возникло обязательство перед иностранным покупателем по отгрузке товаров.

Курс ЦБ РФ на дату зачисления аванса и возникновения обязательства 34,30 руб/евро, т.е.

сумма предварительной оплаты в рублях составляет 34 300 руб.

3 марта 2008 г. в Книге учета доходов и расходов отражается доход в сумме 34 300 руб. выручка.

Товар отгружен на экспорт 31 марта 2008 г. Курс ЦБ РФ на эту дату 34,40 руб/евро, т.е.

сумма обязательства в рублях на момент его исполнения составила 34 400 руб.

Поскольку официальный курс увеличился, то произошла дооценка обязательства организации перед покупателем товаров и образовалась отрицательная курсовая разница в сумме

100 руб. (34 400 руб. 34 300 руб.), которая включается в расходы 31 марта 2008 г.

Приведенные выше принципы расчета курсовых разниц для исчисления единого налога при УСН ничем не отличаются от правил, применяемых в бухгалтерском учете. Поэтому, рассчитав положительную или отрицательную курсовую разницу и отразив ее на счетах бухгалтерского учета, организация может перенести эти суммы в Книгу доходов и расходов.

Если же организация бухгалтерский учет не ведет, то для расчета курсовых разниц придется брать данные первичных документов. Проще всего вести учет курсовых разниц по валютному счету: они определяются на основании выписок банка о движении средств.

А вот для учета курсовых разниц по обязательствам (требованиям) организации все равно необходимо вести аналитический учет расчетов с покупателями, с поставщиками и иными дебиторами и кредиторами. Такой учет можно вести в любой удобной форме. Основное условие: учет расчетов с иностранными покупателями и поставщиками должен вестись одновременно в валюте и рублях.

Именно по состоянию расчетов на определенные даты и можно будет вычислить курсовые разницы и отразить их затем в налоговом учете.

Аналогичным образом необходимо действовать и предпринимателям, которые освобождены от ведения бухгалтерского учета.

Покажем, как отразить курсовые разницы в Книге учета доходов и расходов применительно к экспортной операции.

Пример 4. 1 апреля 2008 г. организация получила аванс в сумме 10 000 евро в счет предстоящей поставки товаров на экспорт. Официальный курс ЦБ РФ на дату зачисления аванса 35,30 руб. за 1 евро, т.е. сумма в рублях составляет 353 000 руб.

На 30 апреля 2008 г. курс евро 35 руб.

12 мая 2008 г. состоялась отгрузка товаров на экспорт на сумму 10 000 евро. Курс на дату отгрузки 34,80 руб. за 1 евро, т.е. стоимость отгруженных товаров в рублях 348 000 руб.

Предположим, что организация поступившую сумму 10 000 евро не расходовала и она продолжает числиться на валютном счете.

На 31 мая 2008 г. курс евро 34,90 руб.

На 30 июня 2008 г. курс евро 35,30 руб.

Других доходов и расходов не было.

На дату зачисления аванса в иностранной валюте на счет в банке организация должна признать доход (выручку от реализации). С этой целью сумма поступившего аванса в иностранной валюте пересчитывается в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату получения дохода (п. 3 ст. 346.18 НК РФ).

В данном случае при получении от покупателя аванса в счет предстоящей отгрузки товаров у организации возникло обязательство в иностранной валюте. Поэтому курсовые разницы нужно считать как по иностранной валюте, находящейся на счете организации в банке, так и по сумме обязательства перед иностранным покупателем. Если организация израсходует часть суммы в валюте, то курсовая разница будет определяться на остаток суммы на валютном счете.

Если курс иностранной валюты увеличивается, то возникает положительная курсовая

разница по остатку валюты на счете в банке, которая зачисляется в доходы, а если уменьшается,

то отрицательная курсовая разница, которая включается в расходы.

Обязательство по отгрузке товаров в счет полученного аванса также подлежит пересчету по официальному курсу Банка России. При уменьшении курса происходит уценка обязательства (образуется положительная разница) и организация получает доход. Если курс увеличивается, то происходит удорожание обязательства и образуется отрицательная курсовая разница, которая включается в расходы.

В разд. I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов эти операции отражаются следующим образом.

РАСХОДЫ НА ОБСЛУЖИВАНИЕ КОНТРОЛЬНО-КАССОВОЙ ТЕХНИКИ

С 1 января 2008 г. расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники выделены в отдельный пп. 35 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Причем это изменение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

В соответствии с Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольнокассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" все организации и предприниматели, реализующие товары (работы, услуги) за наличный расчет, должны применять ККТ. Не являются исключением и налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения.

Применение ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов является законодательно установленной обязанностью организации или предпринимателя. Заключение договора на техническое обслуживание ККТ в центре технического обслуживания является одним из условий регистрации ККТ в налоговых органах. Поэтому затраты на обслуживание ККТ, без сомнения, являются обоснованными и экономически оправданными расходами на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонней организацией.

Отметим, что фактически с появлением в перечне разрешенных расходов нового пп. 35 на

практике ничего не изменилось.

Дело в том, что и раньше Минфин России не возражал против учета расходов на обслуживание ККТ (по регистрации ККТ в налоговой инспекции, их переосвидетельствованию, техническому обслуживанию и пломбированию и т.п.) при исчислении налоговой базы по единому налогу при УСН. Налоговики разрешали учитывать такие расходы в качестве материальных расходов на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 и пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ (см., например, Письма Минфина России от 02.11.2007 N 03-11-05/261 и от 16.08.2005 N 03-11-04/2/49, ФНС России от

24.02.2005 N 22-1-11/247@).