Оптимизация или уклонение: как не "оступиться"

Оптимизация или уклонение: как не "оступиться"

Прежде чем применять тот или иной способ оптимизации или минимизации налогов (что по сути одно и то же), нужно тщательно взвесить все "за" и "против". Зачастую самая законная схема налоговой экономии может дать сбой. Примеров тому множество. Чего только стоит одно недавно прогремевшее на всю Россию уголовное дело. Но не будем забегать вперед. Обо всем по порядку. "Налоговая оптимизация" и "уклонение от уплаты налогов" два разных понятия. Но грань между ними очень тонка. Причем понять эту разницу чрезвычайно важно. Ведь при уклонении фирму могут оштрафовать (по налоговому и административному законодательству), а ее

руководителя или главбуха как оштрафовать, так и посадить (по законодательству уголовному).

При оптимизации ни фирме, ни ее руководителю или главбуху ничего не грозит.

Игра по оптимальным правилам

Понятия налоговой оптимизации нет ни в одном документе. В то же время Конституционный Суд РФ высказал свою точку зрения по этому поводу. Заключается она в том, что при оптимизации фирма уменьшает налоги исключительно в рамках закона.

Дословно. ...применительно к преступлению, предусмотренному статьей 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил. Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить... сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога (п. 1 части первой ст. 73 УПК РФ). Отсутствие в статье 199

Уголовного кодекса Российской Федерации перечня конкретных способов уклонения от уплаты законно установленных налогов не дает правоприменителю оснований для произвольного привлечения к уголовной ответственности за неуплату налога, в том числе в случаях, когда налогоплательщик использует не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей или допускает неуплату налога по неосторожности.

Постановление КС РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П

Казалось бы, все просто. Если вы как руководитель фирмы вместе с главбухом сговорились написать в декларации по налогу 1000 руб. вместо положенного 1 000 000 руб., то умысел налицо. На вас смогут завести уголовное дело. Если же такое произошло по недоразумению или по ошибке, сделать этого не смогут. Также не заведут дело, если вы платите меньше налогов в рамках закона. Здесь не будет "противозаконности соответствующих действий". Правда, этот вывод опять же несколько опровергает одно известное уголовное дело. Но к нему мы вернемся позже.

Получается, оптимизировать налоги можно с помощью грамотно составленной учетной политики, договоров с партнерами, применяя предусмотренные законом льготы, а также используя зацепки законодательства, на которых можно легально "сыграть".

При уклонении организация также уменьшает налоговые платежи, но только основываясь на незаконных приемах. Обычно при этом используют следующие методы:

сокрытие выручки с помощью подмены или уничтожения накладных и других документов;

"обналичка";

изменение реального количества и цены товаров при оформлении их покупки;

неотражение в учете товаров или основных средств;

- формальное зачисление на работу тех или иных льготников (например, инвалидов),

которые фактически у вас не работают;

подделка документов (например, для увеличения расходов).

Все эти действия приводят к занижению налоговой базы по тому или иному налогу (НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество и др.). Сумма начисленных фирмой налогов будет гораздо ниже, чем должна быть на самом деле. В конечном итоге организация подаст в инспекцию декларации с заведомо искаженными данными.

Кстати, умышленное непредставление декларации - это тоже уклонение. За него также

предусмотрена налоговая, административная и уголовная ответственность.

"Подводные камни" минимизации

Итак, с первого взгляда разница вроде бы понятна. При оптимизации фирма действует в рамках закона, а при уклонении нет. Но не все так просто.

Если контролеры посчитают сделку, связанную с оптимизацией, подозрительной, ждите неприятностей. Инспекторы могут попытаться доказать, что заключенный вами договор недействительный. А когда налоговой экономии достигают таким образом, впору говорить об уклонении. Поэтому одна из основных задач контролеров доказать, что договор действительно фиктивный. При этом, увы, нередко под горячую руку попадают и вполне законные сделки.

К сожалению, бухгалтеры не всегда могут в полной мере оценить каждый поступающий к ним договор. Чаще, руководствуясь подписанным документом и сопровождающими бумагами (счетами на оплату, счетом-фактурой, накладной, актом приема-передачи), они просто проводят эти операции и отражают их в бухгалтерской и налоговой отчетности. А иногда это может привести к тому, что придется восстанавливать давно списанные затраты, увеличивать налоговую базу "задним числом", а также доначислять и уплачивать налоги. А причиной всему недействительность договора. Об этом подробнее.

Недействительная сделка это такая сделка, которой как бы и не было. Как будто стороны не подписывали никаких документов, ничего не поставляли и не оплачивали. Так что, если обязанности по такому "несуществующему" договору уже выполнены, придется все вернуть назад. Товар продавцу, а деньги покупателю.

Итак, чтобы признать соглашение сторон "неправильным", нужны веские причины (параграф

2 гл. 9 ГК РФ). Например, такие:

договор не соответствует закону (ст. 168 ГК РФ). Например, дарение между коммерческими компаниями (ст. 575 ГК РФ);

договор подписан не уполномоченным на это лицом;

- нет необходимого согласия общего собрания акционеров или совета директоров

(например, на крупную сделку ст. 79 Закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах");

- фирма заключает договор, хотя не имеет права этого делать. Например, у нее нет лицензии на строительство, а по договору она обязана возвести трехэтажное здание;

представитель одной из сторон договорился с другой, например о занижении стоимости товара. В результате сделка была заключена по условиям, заметно отличным от нормальных (ст.

179 ГК РФ);

договор заключен с "целью, противной основам правопорядка и нравственности" (ст. 169 ГК

РФ);

цель договора не совпадает с той, что написана на бумаге. Например, сделка откровенно

"липовая". В действительности же стороны договора ничего не покупали, не продавали, и, что чаще всего, одной из указанных компаний на деле не существует. Другой вариант стороны хотят "прикрыть" какие-то свои реальные действия другими. Такие договоры называют мнимыми и притворными.

На мнимых и притворных сделках как на наиболее "любимых" инспекторами остановимся поподробнее. Их определение дано в ст. 170 Гражданского кодекса. В частности, там сказано, что мнимая сделка совершается "лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия".

Пример. ООО "Актив" покупает у ЗАО "Пассив" складское здание стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС). Но для того, чтобы в будущем уменьшить налог на имущество, фирмы договорились составить договор купли-продажи на сумму 826 000 руб. (в том числе НДС). А на оставшуюся сумму фирмы решили заключить договор на оказание консультационных услуг. По этому договору "Актив" перечислил "Пассиву" 354 000 руб. (1 180 000 826 000). На самом деле консультационные услуги оказаны не были. Как и не было оформлено никаких документов, подтверждающих, что такие услуги были (кроме договора), то есть сделка являлась мнимой.

При проверке инспекторы обнаружили этот факт и не разрешили принять к вычету "Активу" сумму входного НДС по договору на оказание консультационных услуг в размере 54 000 руб. Кроме того, расходы по этой сделке в размере 300 000 руб. инспекторы также не приняли. Они посчитали, что такие расходы облагаемую прибыль "Актива" не уменьшают.

Теперь о притворной сделке. Гражданский кодекс определяет ее как сделку, "которая совершена с целью прикрыть другую сделку".

Пример. ООО "Актив" решило арендовать у ЗАО "Пассив" складское здание. Фирмы решили уйти от НДС с арендных платежей. Поэтому они заключили договор простого товарищества (совместной деятельности). Вкладом "Пассива" в товарищество было складское здание, вкладом "Актива" 2 грузовые машины. На самом деле никакой совместной деятельности не велось. Фактически "Актив" арендовал здание у "Пассива".

Проведя выездную налоговую проверку, контролеры это выяснили. Инспекторы переквалифицировали договор простого товарищества в договор аренды. Исходя из договора

аренды, контролеры и начислили НДС. В данном случае контролеры воспользовались правом на юридическую переквалификацию сделки. Это право им дано ст. 45 Налогового кодекса.

Как видите, Гражданский кодекс позволяет достаточно широко трактовать понятие мнимых и притворных сделок. Поэтому инспекторы зачастую пытаются подвести под эту категорию любые более-менее сомнительные, на их взгляд, сделки.

Выявить, что в договоре что-то не так, могут и контрагент, и другая компания, которая считает себя пострадавшей. И, естественно, налоговые инспекторы. Расскажем о факторах, которые могут насторожить проверяющих, заставить повнимательнее взглянуть на документы. Итак, говорить о признаках недействительности сделок можно, когда:

условия, указанные в договоре, не очень выгодны проверяемой компании. Например, цены для одного из партнеров отличаются от цен по аналогичным договорам;

подпись не подходит к фамилии, указанной в начале договора (в так называемой шапке), или, например, вначале указано: договор подписывает директор Петров И.И., а под реквизитами стоит: подписал коммерческий директор Иванов В.В. Документ, конечно, может подписать и не руководитель, но в этом случае надо указывать: "коммерческий директор, действующий на основании доверенности от 1 апреля 2006 г.". И прикладывать копию этой доверенности;

соглашение составлено сторонами, которые можно считать зависимыми друг от друга по признакам ст. 20 Налогового кодекса. Например, если компания арендует имущество у своего работника (особенно если она берет в аренду недвижимость);

предмет договора по существу не совпадает с обязанностями, указанными в нем же. Например, предмет договора косметический ремонт здания. А из обязанностей сторон (или из того, что делает исполнитель по факту) видно, что это реконструкция;

нет фактического исполнения по договору или нарушены все сроки, указанные в нем.

Но по каким бы причинам договор ни признали недействующим, последствия будут сходны время должно быть повернуто вспять. Все исполненное по сделке (переданные деньги или товары) возвращают. А налоговые последствия считают ненаступившими.

Получается, если бухгалтер, например, уже отнес оплату товара к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, налог придется доначислить (не забыв также и про пени).

Надо сказать, что, если признали недействующим договор поставки оборудования, продавец имеет право уменьшить налог на прибыль и НДС (так как доходов получено не было). А вот покупатель, с одной стороны, доначисляет налог на прибыль и НДС (так как расходы и сумма входного НДС вместе с договором признаны недействительными), а с другой уменьшает налог на имущество. Ведь считается, что имущества в виде оборудования у него нет и не было.

По общему правилу (п. 1 ст. 167 ГК РФ) сделка недействительна с момента ее совершения. На налогообложение подобный факт влияет следующим образом: налоги надо доначислить или уменьшить за все время, пока фактически недействительный договор считался нормальным. При этом необходимо подать уточненную отчетность в налоговую инспекцию. Процедура эта неприятная, но все же не смертельная. Гораздо страшнее вероятное начисление налоговиками штрафов за несвоевременную уплату налогов.

Однако, если процесс признания договора недействующим был проведен без участия налоговиков, штрафов можно избежать. Необходимо лишь до подачи уточненной декларации перечислить в бюджет всю сумму неуплаченного налога (ст. 81 НК РФ).

Другое дело, если инициаторами процесса были инспекторы. В этом случае штраф придется

заплатить сполна. Ведь не будет основного условия освободить компанию от ответственности самостоятельного обнаружения ошибки.

Обратите внимание: пени за просрочку уплаты налогов будут взысканы в любом случае.

Подчеркнем: инспекторы могут требовать перечисления в казну "всего полученного по таким [недействительным] сделкам". Об этом сказано в ст. 7 Закона от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации". Несмотря на "почтенный" возраст, этот Закон еще действует. И такое право за налоговиками признал Высший Арбитражный Суд РФ.

Дословно. ...налоговым органам предоставлено право предъявлять в суд... иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам (абзац третий п. 11 ст. 7 Закона). Названный Закон не признан утратившим силу в связи с вступлением в действие Налогового кодекса Российской Федерации и является действующим, о чем свидетельствуют многочисленные изменения его редакций в период с 1999 по 2004 годы. <...> Отсутствие аналогичной нормы в части первой Налогового кодекса Российской Федерации

не лишает налоговые органы прав, предоставленных упомянутым Законом, регламентирующим их деятельность как государственных органов. При этом необходимо учитывать, что полномочия налоговых органов в сфере признания сделок недействительными должны реализовываться... это необходимо для выполнения возложенных на них задач.

Конституционный Суд... указал: в случае непоступления в бюджет соответствующих средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов предъявлять в суды иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам...

Постановление ВАС РФ от 15 марта 2005 г. N 13885/04

В свете этих разъяснений цена вопроса значительно увеличивается. Например, фирмы заключили договор о предоставлении консультационных услуг. Его суд признал недействительным. В результате с фирмы, которая якобы оказала консультацию, взыщут всю сумму, которую она получила по договору. С организации, которая якобы эти услуги получила, взыщут недоплаченный налог на прибыль (если такие затраты были включены в состав налоговых расходов) и НДС (если сумма налога была принята к вычету). Кроме того, заказчику придется "раскошелиться" на штрафы и пени. Весьма плачевный результат...

Правда, нужно учитывать, что Налоговый кодекс устанавливает золотое правило: нельзя взыскать в бесспорном порядке налоги по договору, который инспекторы квалифицировали иначе, чем стороны (ст. 45 НК РФ). Сделать это можно только в судебном порядке.