Если нельзя, но очень хочется...

Если нельзя, но очень хочется...

В Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П Конституционный Суд РФ ушел от прямого ответа. Как и следовало ожидать, нормы ст. 113 Налогового кодекса были признаны не противоречащими Конституции. Однако выяснилось, что теперь эти нормы нужно понимать иначе. Да, срок давности привлечения к ответственности по-прежнему составляет три года. Но верхняя граница этого срока отныне связывается не со вступлением в силу решения суда, а с оформлением акта налоговой проверки, где зафиксированы документально подтвержденные факты нарушений. То есть, как только акт составлен, срок давности прерывается, и у инспекции остается еще полгода на то, чтобы обратиться в суд за взысканием санкций.

Чтобы решение выглядело более объективным и не ассоциировалось исключительно с ЮКОСом, к делу "подверстали" жалобу гражданки, которая в 1999 г. продала дачу, но забыла задекларировать полученный доход. Поскольку в таких ситуациях проведение налоговой проверки не требуется, Конституционный Суд РФ признал, что срок исковой давности прерывается в тот момент, когда руководитель инспекции или его заместитель подписывает постановление о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Цепочка рассуждений, с помощью которых Конституционный Суд РФ обосновал свой вердикт, вряд ли заинтересует бухгалтеров-практиков. Многие из этих рассуждений туманны и имеют весьма опосредованное отношение к окончательному решению. К тому же, чтобы понять их, нужно обладать недюжинными терпением и способностью увязывать воедино плохо стыкующиеся между собой юридические нормы.

Но главное все-таки не в мотивировке, а в выводах. Переосмыслив ст. 113, Конституционный Суд РФ не только приравнял акт налоговой проверки к судебному решению, но и ввел новое условие, прерывающее срок давности. Таким условием стало "воспрепятствование налогоплательщиком осуществлению налогового контроля".

Что такое "воспрепятствование" и в каких формах оно может осуществляться, в постановлении не сказано. Несмотря на это, установлено, что если налогоплательщик мешал проводить проверку, то причины, по которым инспекция пропустила срок давности, арбитражный суд может признать уважительными. В этом случае можно будет взыскать штрафы даже за те нарушения, которые были выявлены в ходе "просроченной" налоговой проверки.

Не секрет, что пересмотр любой статьи закона прерогатива Федерального Собрания и Президента РФ. Не имея права подменять собой законодателей, Конституционный Суд РФ намекнул, что принятое им решение временное. Оно действует до тех пор, пока в Налоговом кодексе не появится четкий механизм, регулирующий порядок исчисления сроков давности по налоговым правонарушениям.

Заметим, что однажды такой механизм уже был прописан в п. 2 ст. 113. Он предусматривал, что срок давности прерывается, если до его истечения налогоплательщик совершит повторное нарушение. Но шесть лет назад этот пункт был отменен (Закон от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ). Тогда законодатели сознательно пошли на то, чтобы дать налогоплательщикам дополнительные гарантии и исключить из Кодекса любую возможность для продления сроков давности. Теперь их снова возвращают к этой проблеме, подталкивая вписать в закон нормы, нарушающие и без того шаткий паритет между бизнесом и налоговой службой.

Нельзя сказать, что решение Конституционного Суда РФ было принято единодушно. Ряд судей высказали особые мнения, в которых отчетливо прослеживаются самые уязвимые места Постановления N 9-П. В частности, судья Гаджиев Г. считает, что ст. 113 Налогового кодекса противоречит Конституции, поскольку не дифференцирует сроки давности в зависимости от масштабов правонарушений. Судья Ярославцев В., наоборот, полагает незаконными любые попытки пересмотра сроков давности. А судья Кононов А. вообще не оставил от решения своих коллег камня на камне. Он резко и доказательно критикует не только мотивы и выводы Постановления, но и сам факт его выхода в свет. Более того, его доводы опровергают и арбитражную практику, которая складывалась вокруг сроков давности в связи с разъяснениями Пленума ВАС РФ (п. 36 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5).

К сожалению, юридической силы высказывания авторитетных судей не имеют. Поэтому подытожить ситуацию можно так. Арбитражные суды получили новое, единственно возможное толкование ст. 113 Налогового кодекса. Срок давности привлечения к налоговой ответственности стал сугубо "декоративным атрибутом". Налоговым органам выдана "индульгенция" на

затягивание своих проверок. А бизнесу в очередной раз дали понять, что любые гарантии,

предоставленные государством, не более чем фикция.

Арифметика нам поможет

Не секрет, что, начисляя пени, налоговые инспекции довольно часто ошибаются. Причем большинство ошибок, как правило, в пользу бюджета. Проверить расчеты и восстановить справедливость задача бухгалтера. Искажается размер пеней чаще всего по НДС и единому социальному налогу. Несмотря на устойчивую арбитражную практику, многие инспекции продолжают начислять пени по ЕСН за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых взносов. Что касается НДС, то обычно с "лишними" пенями сталкиваются экспортеры. Если в счет недоимки засчитывается сумма возмещаемого налога по экспорту, то инспекции пытаются уменьшить задолженность не на дату подачи декларации по ставке 0 процентов, а на дату принятия решения о возврате НДС.

Когда пени прекращаются, так и не начавшись

Входной НДС по товарам, поставленным на экспорт, возмещается на основании отдельной налоговой декларации. Срок, отпущенный инспекции на то, чтобы вернуть (зачесть) НДС, составляет три месяца. Если в течение этого срока у налогоплательщика сложилась недоимка, то сумма, которая подлежит возмещению, направляется на ее погашение. Пени на эту недоимку (в пределах суммы возмещения) не начисляются (п. 4 ст. 176 НК РФ). Таким образом, если инспекция возвращает экспортеру НДС, то недоимка, которая образовалась в период между подачей "нулевой" декларации и принятием решения о возврате, от пеней освобождается.

По закону это так, но на практике упомянутая норма Кодекса срабатывает не всегда. Вот лишь один пример. В лицевом счете экспортера налоговая инспекция г. Орла датировала большую часть операций по возмещению НДС днем принятия решения о возврате. А поскольку подобные решения выносятся обычно в самом конце трехмесячного срока, на всю сумму недоимки, сложившейся за этот период, набегали пени. В результате таких действий за 2002 2004 гг. размер пеней, предъявленных организации, превысил правильно начисленную величину более чем на 500 000 руб.! Учитывая, что экспортер в городе не один, можно предположить, что на самом деле в бюджет совершенно незаконно взыскивались многомиллионные суммы.

Чтобы разница между правильно и неправильно начисленными пенями ощущалась более

наглядно, сравним два алгоритма расчетов.

Пример. Сумма НДС, отраженная в декларации ООО "Парус" за декабрь прошлого года, составляет 100 000 руб. Последний срок уплаты налога 20 января текущего года. Предположим, что "Парус" погашает задолженность лишь 20 апреля. Просрочка оплаты 90 дней.

Сумма, заявленная "Парусом" к возмещению по экспортной декларации за декабрь прошлого года, 80 000 руб. Декларация подана 20 января. Налоговая инспекция проверила обоснованность применения нулевой ставки НДС и 20 апреля приняла решение о возмещении налога.

С учетом п. 4 ст. 176 Налогового кодекса недоимка по НДС за период с 20 января по 20 апреля должна быть уменьшена на сумму возмещения, то есть на 80 000 руб. Таким образом, размер правильно начисленных пеней равен:

(100 000 руб. 80 000 руб.) x 1/300 x 13\% x 90 дн. = 780 руб.

Если налоговая инспекция уменьшит недоимку лишь на дату принятия решения о зачете,

размер пеней составит:

100 000 руб. x 1/300 x 13\% x 90 дн. = 3900 руб.

Очевидно, что если "Парус" согласится с этим, то в бюджет он заплатит в 5 раз больше.

Вопреки судебной практике

Не меньше поводов для нарушений дают инспекциям и неоднозначно определенные сроки уплаты ЕСН. Месячные авансовые взносы по этому налогу надо платить не позже 15-го числа следующего месяца (п. 3 ст. 243 НК РФ). По итогам I квартала, первого полугодия и 9 месяцев определяется разница между суммой налога и суммой фактически уплаченных авансовых взносов. Эту разницу нужно перечислить в бюджет (во внебюджетные фонды) в срок, установленный для представления расчетов по налогу, то есть не позже 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Помимо расчетов по авансовым платежам в срок до 30 марта организация обязана сдать в ИФНС годовую декларацию по ЕСН (п. 7 ст. 243 НК РФ). На то, чтобы перечислить разницу между суммой налога за год и суммой уплаченных авансовых взносов, организации дается еще 15 дней. В п. 20 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 Пленум ВАС РФ пояснил порядок начисления

пеней за просрочку уплаты авансовых взносов. Судьи указали, что пени могут взыскиваться лишь в том случае, если по закону о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54

Налогового кодекса.

Такая позиция нашла отражение в многочисленной арбитражной практике последнего времени. Судьи однозначно признают, что пени можно начислять только по итогам отчетных или налоговых периодов (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 января 2004 г. N А336474/03-С3н-Ф02-4828/03-С1, ФАС Уральского округа от 18 февраля 2004 г. N Ф09-256/04-АК и др.). А в Постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 18 июня 2004 г. N А28-12630/2003-628/21 прямо сказано, что "...налоговое законодательство не предусматривает начисления пеней за неуплату налогоплательщиком ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу".

Но, к сожалению, инспекторы нередко игнорируют мнение судей. Видя в Кодексе четко обозначенный срок 15-е число следующего месяца, с 16-го числа они начинают начислять пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых взносов. При этом чиновники уверенно ссылаются на ст. 75, согласно которой пени начисляются за каждый календарный день просрочки начиная со следующего за установленным дня уплаты налога или сбора. К чему же приводят подобные разночтения?

Пример. За I квартал (отчетный период) фирма "Корнет" начислила ЕСН в сумме 100 000

руб., в том числе:

за январь 30 000 руб.;

за февраль 35 000 руб.;

за март 35 000 руб.

Авансовых взносов "Корнет" не платил, а всю сумму налога перечислил в бюджет и во внебюджетные фонды 23 апреля. Просрочка оплаты 3 дня.

Если начислять пени правильно, их сумма составит:

100 000 руб. x 1/300 x 13\% x 3 дн. = 130 руб.

Однако инспекция может начислить пени иначе исходя из того, что "Корнет" просрочил не 1,

а все 3 платежа за I квартал:

с 16.02 по 15.03: 30 000 руб. x 1/300 x 13\% x 28 дн. = 364 руб.;

с 16.03 по 15.04: (30 000 руб. + 35 000 руб.) x 1/300 x 13\% x 31 дн. = 873 руб.;

с 16.04 по 23.04: (30 000 руб. + 35 000 руб. + 35 000 руб.) x 1/300 x 13\% x 8 дн. = 347 руб.

Итого сумма пеней составит 1584 руб.

Если фирма согласится с таким расчетом, то в бюджет она перечислит в 12 раз больше, чем положено.

Соглашаться не надо

Разумеется, неправильные расчеты нужно оспаривать. Но к спору бухгалтер должен подготовиться. Для начала в инспекции следует получить справку о состоянии расчетов с бюджетом. Это довольно хлопотно, но без такой справки вы не узнаете сумму недоимки, которая числится за вашим предприятием на ту или иную отчетную дату. Если эта сумма расходится с вашими данными, нужно инициировать сверку расчетов. Порядок проведения сверки подробно описан в Регламенте работы с налогоплательщиками, утвержденном Приказом МНС России от 10 августа 2004 г. N САЭ-3-27/468@. Все расхождения должны быть зафиксированы в акте сверки (форма N 23-полная).

Чтобы удостовериться в том, что инспекторы неправильно начисляют пени, желательно получить от них алгоритмы расчета, которые они применяют. Сопоставив результаты ИФНС со своими данными, организация должна потребовать перерасчета.

Запрет на вычет НДС еще не повод для штрафа

Отказ в вычете по НДС не повод для штрафа. Так, по крайней мере, утверждают арбитры.

Только вот в налоговой считают иначе и продолжают штрафовать непосвященных коммерсантов.

В ходе камеральной проверки сотрудники налоговой службы имеют право истребовать у

коммерсанта дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (ст. 88 НК РФ). В частности, для подтверждения права на вычет по налогу на добавленную стоимость. Если необходимых документов нет, то и речи о вычете быть не может.

Но, видимо, контролерам этого мало, поэтому они решили еще и штрафовать фирмы.

Поводы находят самые разные: от непредставления сведений (ст. 126 НК РФ) до нарушения

правил учета доходов и расходов (п. 2 ст. 120 НК РФ). Как вы понимаете, компании с таким положением дел долго мириться не могли.

Интриги, батенька, интриги...

Итак, если контролерам копии нужных документов не представить, они, скорее всего, запретят налоговый вычет. Спорить здесь бесполезно. Но обратите внимание: об этом решении налоговая должна сообщить фирме (ст. 52 НК РФ). Так вот, получив уведомление, бухгалтер может собрать необходимые счета-фактуры и показать их инспектору: мол, документы-то вот они. Запрет на зачет НДС контролеры снимут. У них просто нет другого выхода. Обратите внимание, что, если фирма представит документы в период камеральной проверки, право налогового вычета восстановят сразу. А если опоздает, придется сдавать уточненную декларацию.

Но, представив документы с опозданием, фирма может нарваться на штраф. Так как работники налоговой службы постараются оштрафовать компанию исходя из количества представленных документов.

Похожая история произошла с ООО "Классика". По результатам налоговой проверки было вынесено решение о привлечении фирмы к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса и доначислении НДС. Компания не согласилась с решением контролеров и обратилась в суд.

Арбитры указали, что фирмой "не представлено никаких доказательств реально понесенных затрат по оплате налога на добавленную стоимость". Коммерсант с этим согласился. Однако что касается штрафа по ст. 126 Налогового кодекса, то судьи отметили следующее. Поскольку налоговая инспекция запрашивала документы "в подтверждение заявленных вычетов, то непредставление Обществом документов может служить основанием для отказа ему в предоставлении налоговых вычетов, а не для привлечения к ответственности по статье 126

Налогового кодекса". Другими словами, арбитры штрафовать фирму запретили (Постановление

ФАС Северо-Западного округа от 17 января 2005 г. N А56-2819/04).

...или Игры в потемках

Теперь обратимся к другому наболевшему вопросу. Контролеры при отказе в вычете по НДС пытаются оштрафовать и по ст. 120 Налогового кодекса. Но на радость коммерсантам и здесь поддержку в залах суда проверяющие не находят. Показательным примером для нас послужит следующее дело. По результатам проверки ООО "ИГЛЛ" привлекли к ответственности по п. 2 ст.

120 Налогового кодекса. А именно за грубое нарушение правил учета доходов и расходов. Штраф составил 15 000 руб. Компания с решением не согласилась, и дело дошло до суда.

Арбитры встали на сторону фирмы и во взыскании штрафа отказали. Обосновали они свое решение так. Данная статья предусматривает ответственность за отсутствие первичных документов или счетов-фактур, систематическое неправильное отражение на счетах денежных или материальных средств. Контролеры факта нарушения вышеуказанных правил не доказали. В результате суд постановил, что "необоснованное предъявление к вычету налога на добавленную стоимость не может быть квалифицировано как нарушение правил учета доходов и расходов" (Постановление ФАС Поволжского округа от 18 марта 2004 г. N А65-21095/2003-СА1-7). Как видите, арбитры на вашей стороне. А действия работников налогового ведомства зачастую незаконны.