Комментарий к статье 346.25
Комментарий к статье 346.25
Текст статьи претерпел существенные изменения. Комплекс нормативных предписаний п. 2 и п. 3 изложен в новой редакции, появились новые пункты п. 5 и п. 6, содержащие дополнительные правила для организаций и индивидуальных предпринимателей, изменяющих свой режим налогообложения.
Организации, применявшие УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений с 1 января 2008 г. должны соблюдать следующие правила:
1) признавать в составе до доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСН, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления;
2) признавать в составе расходов расходы на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ.
Указанные доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений <1>.
--------------------------------
<1> Ранее требовалось признать доходы на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений. При этом под доходами понимались именно суммы оплаты (погашения задолженности).
В случае если организация переходит с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения (за исключением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности) и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых не перенесены (не полностью перенесены) на расходы за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, в налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения стоимости (остаточной стоимости, определенной на момент перехода на УСН) этих основных средств и нематериальных активов на сумму расходов, определяемую за период применения УСН, в порядке, предусмотренном п. 3 ст.
346.16 НК РФ.
Организации и индивидуальные предприниматели, ранее применявшие общий режим налогообложения, при переходе на упрощенную систему налогообложения должны соблюсти следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком налога на добавленную стоимость с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до перехода на упрощенную систему налогообложения в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на упрощенную систему налогообложения, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика налога на добавленную стоимость на упрощенную систему налогообложения, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения.
Организации и индивидуальные предприниматели, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимают к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.
Статья 346.25.1. Особенности применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента
Комментарий к статье 346.25.1
Текст п. 2 статьи изложен в новой редакции (см. табл. 1). Перечень видов предпринимательской деятельности, осуществление которых дает право на применение УСН на основе патента, приведен в соответствие с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД) и дополнен следующими видами деятельности:
по изготовлению изделий из текстильной галантереи;
по окраске обуви;
в форме чеканки;
изготовление и ремонт бижутерии;
услуги массажных кабинетов;
услуги охранников и уличных патрулей;
по изготовлению траурных венков и гирлянд;
по изготовлению венков из металла.
Изменены и уточнены некоторые виды деятельности. Из перечня исключены: услуги по сборке мебели, изготовлению, сборке и ремонту столярных изделий; ремонт рыболовных приспособлений (принадлежностей);
ремонт часов;
деятельность, связанная с изготовлением и ремонтом сувениров и компьютерных игр;
услуги по перевозке пассажиров на водном транспорте, включая паромную перевозку;
деятельность по уборке служебных помещений;
услуги по установке и ремонту надгробных памятников и ограждений.
Кроме того, абз. 2 п. 3 дополнен нормой, дозволяющей переход с УСН на основе патента на общий порядок применения УСН и обратно только после истечения периода, на который выдается патент.
Из текста статьи исключено требование о необходимости выдачи патента обязательно с первого числа квартала. При этом как и прежде патент может быть выдан налогоплательщику на один из следующих периодов: квартал, шесть месяцев, девять месяцев, календарный год.
По мнению некоторых авторов <1>, такое изменение означает, что патент на квартал, шесть месяцев, девять месяцев выдается только в пределах календарного года, т.е., исходя из действующей редакции, патент можно взять на шесть месяцев, начиная, например, с октября по март следующего года. В соответствии с новой редакцией НК РФ необходимо получить патент на IV квартал, а затем на I квартал следующего календарного года.
-------------------------------<1> Донин Ю.Л. Деятельность индивидуального предпринимателя, работающего по патенту
(Изменения, внесенные Федеральным законом от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ) // Бухгалтер и закон.
2007. N 10;
Донин Ю.Л. Деятельность индивидуального предпринимателя, работающего по патенту в
2008 году // Все для бухгалтера. 2007. N 17;
Донин Ю.Л. Деятельность индивидуального предпринимателя, работающего по патенту в
2008 году // Современный бухучет. 2007. N 9.
По мнению автора данного Комментария, подобное разъяснение не основано на норме закона. Налоговый кодекс прямо не ограничивает действие патента пределами календарного года. На наш взгляд, новое изложение нормативного предписания означает, что течение срока действия патента, выданного на шесть или девять месяцев, не обязательно должно начинаться с первого дня соответствующего квартала.
Например, патент, выданный на шесть месяцев, может начать свое действие в феврале, а завершить действие в августе. При этом срок действия патента такого должен исчисляться в соответствии с правилами п. 5 ст. 6.1 НК РФ, согласно которому срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.
Соответственно, на наш взгляд комментируемая норма НК РФ не запрещает действие патента, выданного на шесть или девять месяцев, и за пределами календарного года. Так, патент, выданный сроком на шесть месяцев в сентябре, продолжит свое действие до марта следующего года <1>.
-------------------------------<1> Таким образом, внесение изменений в текст комментируемой нормы нельзя
рассматривать в качестве достаточного основания для неприменения в 2008 году данных ранее разъяснений Минфина России, в которых прямо указывалось на возможность перехода сроков действия патента на следующий год.
При этом перерасчет стоимости патента, полученного индивидуальным предпринимателем в текущем году на период, переходящий на следующий год следует осуществлять только в случае изменения законом субъекта Российской Федерации стоимости патента на следующий год, или исключения вида предпринимательской деятельности, на который был выдан патент, из перечня видов деятельности, на которые распространяется упрощенная система налогообложения на основе патента.
См., напр.: письмо Минфина России от 30 июня 2006 г. N 03-11-02/149.
Эта особенность не касается патентов, срок действия которых определен как квартал или календарный год.
Согласно п. 3, 4 ст. 6.1 НК РФ срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд.
Квартал считается равным трем календарным месяцам, а отсчет кварталов ведется с начала
календарного года. Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока.
В соответствии с дополнениями, внесенными в текст п. 5, патент будет действовать только на территории того субъекта Российской Федерации, на территории которого он выдан. При этом налогоплательщик, имеющий патент, вправе подавать заявление на получение другого патента в целях применения упрощенной системы налогообложения на основе патента на территории другого субъекта Российской Федерации.
В текст п. 7 внесено уточнение, предписывающее на календарный год определять законами субъектов Российской Федерации по каждому из видов предпринимательской деятельности, размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода. Если законом субъекта Российской Федерации по какому-либо из видов предпринимательской деятельности, размер потенциально возможного к получению
индивидуальным предпринимателем годового дохода на следующий календарный год не будет изменен, то в этом календарном году при определении годовой стоимости патента будет учитываться размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода, действующий в предыдущем году. Размер потенциально возможного годового дохода подлежит ежегодной индексации на указанный в абз. 3 п. 2 ст. 346.12 НК РФ коэффициентдефлятор. Следует обратить внимание, что в официальном тексте документа, видимо, допущена опечатка: в п. 2 ст. 346.12 НК РФ отсутствует абзац третий. Вероятно, имеется в виду абзац второй п. 2 ст. 346.12 НК РФ.
На 2008 г. коэффициент-дефлятор, необходимый в целях применения гл. 26.2 НК РФ,
Приказом Минэкономразвития РФ от 22 октября 2007 г. N 357 <1> признан равным 1,34.
-------------------------------<1> Об установлении коэффициента-дефлятора в целях применения гл. 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации "Упрощенная система налогообложения" на 2008 год: Приказ
Минэкономразвития РФ от 22 октября 2007 г. N 357 (зарегистрирован в Минюсте РФ 14 ноября
2007 г. N 10481) // Российская газета. N 258. 2007. 17 ноября.
В соответствии с дополнениями, внесенными в текст п. 9 статьи, индивидуальный предприниматель будет обязан сообщить в налоговый орган об утрате права на применение УСН на основе патента и переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней с начала применения иного режима налогообложения.
Индивидуальный предприниматель, перешедший с УСН на основе патента на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на УСН на основе патента не ранее чем через три года после того, как он утратил право на применение УСН на основе патента.
НК РФ не разделяет УСН и УСН на основе патента и рассматривает их как разновидности одного специального налогового режима, поэтому правило, ограничивающее право индивидуального предпринимателя переходить с УСН на основе патента на общий порядок применения не ранее чем через три года, к УСН не применяется <1>.
-------------------------------<1> Соколова И.Н. Изменения в налоговом законодательстве в связи с принятием
Федерального закона от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и
26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (Окончание) // Бухгалтер и закон.
2007. N 10.
При оплате оставшейся части стоимости патента в порядке, установленном п. 10 комментируемой статьи, эта стоимость будет подлежать уменьшению на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Согласно разъяснению Минфина России в случае, если налогоплательщик, например, имеет 2 патента в субъекте Российской Федерации по месту жительства и в другом субъекте Российской Федерации, то он может воспользоваться правом на указанный вычет только в одном месте по месту жительства <1>.
-------------------------------<1> См.: письмо Минфина РФ от 14 августа 2007 г. N 03-11-02/230.
Текст статьи дополняют новые нормативные предписания п. 11 и п. 12. В соответствии с ними налогоплательщиками УСН на основе патента налоговая декларация, предусмотренная ст.
346.23 НК РФ, в налоговые органы представляться не должна, а налоговый учет такие налогоплательщики должны вести в порядке, установленном ст. 346.24 НК РФ.
Согласно разъяснению Минфина России <1> налогоплательщики УСН на основе патента не должны представлять налоговые декларации и за 2007 г. Более того, еще в 2006 г. Минфин России выпустил ряд разъяснений, в которых признавалось, что, исходя из механизма исчисления и уплаты стоимости патента, предусмотренного ст. 346.25.1 НК РФ, налоговые декларации (см. ст.
346.23 НК РФ) не представляются индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН на основе патента <2>.
-------------------------------<1> Там же.
<2> См.: письма Минфина РФ от 9 февраля 2006 г. N 03-11-02/34; от 4 мая 2006 г. N 03-1102/108.
В то же время налогоплательщики обязаны вести налоговый учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН. В связи с тем что объектом налогообложения у них являются доходы, вести налоговый учет расходов, по мнению представителей Минфина России, таким налогоплательщикам не обязательно <1>.
-------------------------------<1> См.: письмо Минфина РФ от 14 августа 2007 г. N 03-11-02/230.
Сохраняется и необходимость исполнения предусмотренной в п. 4 ст. 346.11 НК РФ
обязанности представления необходимой статистической отчетности.
Вместе с тем вызывает определенные сомнения целесообразность дополнения текста комментируемой статьи нормой п. 12, согласно которой налогоплательщики УСН на основе патента должны вести налоговый учет в порядке, установленном ст. 346.24 НК РФ. Налоговые специалисты по данному поводу вполне резонно отмечают, что в п. 1 ст. 346.25.1 НК РФ прямо указано, что на предпринимателей, работающих по патенту, распространяются нормы, установленные ст. 346.11 346.25 НК РФ, в том числе и нормы, установленные ст. 346.24 НК РФ
<1>.
-------------------------------<1> См., напр.: Донин Ю.Л. Деятельность индивидуального предпринимателя, работающего по патенту (Изменения, внесенные Федеральным законом от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ) // Бухгалтер и
закон. 2007. N 10; Донин Ю.Л. Деятельность индивидуального предпринимателя, работающего по патенту в 2008 году // Все для бухгалтера. 2007. N 17; Донин Ю.Л. Деятельность индивидуального предпринимателя, работающего по патенту в 2008 году // Современный бухучет. 2007. N 9.
Виды деятельности, дающие возможность применения УСН
на основе патента
| В 2006 2007 гг. | С 1 января 2008 г. | Примечание |
| Деятельность в сфере производства и ремонта товаров народного потребления | ||
| Пошив и ремонт одежды и других швейных изделий | Ремонт и пошив швейных, меховых и кожаных изделий, головных уборов и изделий из текстильной галантереи, ремонт, пошив и вязание трикотажных изделий | Перечень дополнен указанием деятельности по изготовлению изделий из текстильной галантереи |
| Изготовление и ремонт трикотажных изделий | ||
| Изготовление и ремонт вязаных изделий | ||
| Пошив и ремонт изделий из меха (в том числе головных уборов) | ||
| Пошив и ремонт головных уборов из фетра, ткани и других материалов | ||
| Изготовление и ремонт обуви (в том числе валяной) | Ремонт, окраска и пошив обуви | Перечень дополнен указанием деятельности по окраске обуви |
| Изготовление валяной обуви | ||
| Изготовление галантерейных изделий и бижутерии | Изготовление текстильной галантереи | |
| Изготовление, сборка, ремонт мебели и других столярных изделий | Изготовление и ремонт мебели | Исключены услуги по сборке мебели, изготовлению, сборке и ремонту столярных изделий |
| Изготовление и ремонт ковровых изделий | Производство и реставрация ковров и ковровых изделий | Изменено описание вида деятельности |
| Изготовление и ремонт металлоизделий, заточка режущих инструментов, заправка и ремонт зажигалок | Изготовление и ремонт металлической галантереи, ключей, номерных знаков, указателей улиц | Изменен и существенно расширен состав деятельности |
| Ремонт бытовой техники, радиотелевизионной аппаратуры, компьютеров | Ремонт и техническое обслуживание бытовой радиоэлектронной аппаратуры, бытовых машин и бытовых приборов, ремонт и изготовление металлоизделий | |
| Изготовление и ремонт рыболовных приспособлений (принадлежностей) | Производство инвентаря для спортивного рыболовства | Исключен вид деятельности, связанный с ремонтом рыболовных приспособлений (принадлежностей). Сфера производства ограничена инвентарем спортивного рыболовства |
| Ремонт часов и граверные работы | Чеканка и гравировка ювелирных изделий | Исключено указание на деятельность по ремонту часов. Перечень дополнен деятельностью в форме чеканки |
| Граверные работы по металлу, стеклу, фарфору, дереву, керамике | ||
| Изготовление и ремонт ювелирных изделий | Изготовление и ремонт ювелирных изделий, бижутерии | Перечень дополнен указанием на изготовление и ремонт бижутерии |
| Изготовление и ремонт игрушек и сувениров | Производство и ремонт игр и игрушек, за исключением компьютерных игр | Исключена деятельность, связанная с изготовлением и ремонтом сувениров и компьютерных игр |
| Изготовление изделий народных художественных промыслов | Изготовление изделий народных художественных промыслов | Без изменений |
| Заготовка шкур и шерсти домашних животных | Производство щипаной шерсти, сырых шкур и кож крупного рогатого скота, животных семейства лошадиных, овец, коз и свиней | Конкретизирован состав деятельности |
| Выделка и реализация шкур | Выделка и крашение шкур животных | Реализация шкур заменена деятельностью по крашению шкур животных |
| /Аналог отсутствует/ | Выделка и крашение меха | |
| /Аналог отсутствует/ | Переработка давальческой мытой шерсти на трикотажную пряжу | |
| /Аналог отсутствует/ | Расчес шерсти | |
| /Аналог отсутствует/ | Изготовление сельскохозяйственного инвентаря из материала заказчика | |
| /Аналог отсутствует/ | Ремонт и изготовление бондарной посуды и гончарных изделий | |
| /Аналог отсутствует/ | Изготовление и ремонт деревянных лодок | |
| /Аналог отсутствует/ | Ремонт туристского снаряжения и инвентаря | |
| Выпечка хлебобулочных и кондитерских изделий | Производство хлеба и кондитерских изделий | Уточнено наименование вида деятельности |
| Услуги | ||
| /Аналог отсутствует/ | Защита садов, огородов и зеленых насаждений от вредителей и болезней | |
| Озеленительные работы | Услуги по зеленому хозяйству и декоративному цветоводству | Уточнено наименование и расширен состав деятельности |
| /Аналог отсутствует/ | Распиловка древесины | |
| Чистка обуви | Чистка обуви | Без изменений |
| Фото-, кинои видеоуслуги | Деятельность в области фотографии | Конкретизирован состав деятельности |
| Производство, монтаж, прокат и показ фильмов | ||
| Прокат и реализация видеои аудиокассет, видеои аудиодисков | /Упоминание исключено/ | |
| Звукозапись | Монофоническая и стереофоническая запись речи, пения, инструментального исполнения заказчика на магнитную ленту, компакт-диск. Перезапись музыкальных и литературных произведений на магнитную ленту, компакт-диск | Уточнено наименование деятельности |
| Перевозка пассажиров и грузов на автомобильном и водном транспорте, включая паромную перевозку | Автотранспортные услуги | Сокращен состав деятельности. Из перечня исключены услуги по перевозке пассажиров на водном транспорте, включая паромную перевозку |
| Ремонт и техническое обслуживание автомобилей | Техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств | Уточнено наименование деятельности |
| Мойка автотранспортных средств | Предоставление прочих видов услуг по техническому обслуживанию автотранспортных средств (мойка, полирование, нанесение защитных и декоративных покрытий на кузов, чистка салона, буксировка) | Существенно расширен состав деятельности |
| Ветеринарное обслуживание | Ветеринарные услуги | Уточнено наименование вида деятельности |
| /Аналог отсутствует/ | Стрижка домашних животных | |
| Парикмахерские и косметические услуги | Предоставление услуг парикмахерскими и салонами красоты | Уточнено наименование деятельности |
| Банные услуги, услуги саун и соляриев | Услуги бань, саун, соляриев, массажных кабинетов | Уточнено наименование видов деятельности. В перечень включены услуги массажных кабинетов |
| Физкультурно- оздоровительная деятельность (шейпинг, аэробика, спортивные секции, группы здоровья) | /Упоминание исключено/ | |
| Художественно- оформительские и дизайнерские работы | Услуги по оформлению интерьера жилого помещения и услуги художественного оформления | Уточнено наименование видов деятельности |
| Выполнение живописных работ (портреты, пейзажи, натюрморты и другие аналогичные работы) | /Упоминание исключено/ | |
| Услуги переводчика | Предоставление секретарских, редакторских услуг и услуг по переводу | Существенно расширен состав деятельности |
| Машинописные работы | /Упоминание исключено/ | |
| Копировальные работы | Копировально- множительные, переплетные, брошюровочные, окантовочные, картонажные работы | Существенно расширен состав деятельности |
| Переплетные работы | ||
| Чертежно-графические работы | /Упоминание исключено/ | |
| /Аналог отсутствует/ | Изготовление и печатание визитных карточек и пригласительных билетов | |
| Ремонт и обслуживание копировально- множительной техники | Техническое обслуживание и ремонт офисных машин и вычислительной техники | Существенно расширен состав деятельности |
| Услуги нянь, домработниц, услуги по уборке квартир и служебных помещений | Услуги по присмотру и уходу за детьми и больными | Уточнено наименование видов деятельности. Пересмотрен состав деятельности, дающей право на применение УСН на основе патента (в том числе исключено упоминание о деятельности по уборке служебных помещений) |
| Услуги по уборке жилых помещений | ||
| Услуги по ведению домашнего хозяйства | ||
| Услуги по стирке, глажению, химической чистке изделий | Упоминание искл 
Обсуждение Новое в Налоговом кодексе: комментарий к изменениям, вступившим в силу в 2008 годуКомментарии, рецензии и отзывы Комментарий к статье 346.25: Новое в Налоговом кодексе: комментарий к изменениям, вступившим в силу в 2008 году, А. П. Зрелов, 2006 читать онлайн, скачать pdf, djvu, fb2 скачать на телефон Главный редактор и председатель редакционного совета журнала "Налоги и налогообложение". Заместитель руководителя Службы качества по внутреннему аудиту СМК Российского государственного университета нефти и газа им. И.М. Губкина.
|