Глава 20 аудит расчетов с подотчетными лицами

Глава 21 аудит договорных отношений, расчетов с покупателями и заказчиками, поставщиками и подрядчиками

При аудите договорных отношений аудитор проверяет не только юридические аспекты действия договоров, но и их влияние на порядок отражения связанных с ними операций в бухгалтерском учете. В проведении проверки может участвовать эксперт-юрист.

Данное направление аудита может быть укрупненно представлено следующими вопросами:

аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, дебиторами и кредиторами;

аудит резервов по сомнительным долгам (счет 63 и др.);

аудит расчетов по претензиям и возмещению материального ущерба (счета 73, 94 и др.);

4) аудит расчетов по совместной деятельности (76 и др.).

Представим действия аудитора в виде табл. 21.1.

В соответствии со ст. 420 ГК РФ договором считается соглашение двух или более лиц об установлении, изменении и прекращении гражданских прав и обязанностей. Статьей 161 ГК РФ предусмотрено, что сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны совершаться в письменной форме, которая, в свою очередь, может быть простой или нотариальной.

Цели комплексного анализа (аудита) договорных отношений можно определить следующим образом:

выявить типовые обстоятельства, влияющие на налоговые риски организации, т.е. на возможное наступление нежелательных финансовых последствий (штрафов, пеней, сумм налога к доплате в бюджет) по результатам проведения налоговых проверок;

сформулировать исчерпывающий перечень рекомендаций, которым должна следовать организация при согласовании с контрагентами условий договоров и оформлении первичных документов, предусмотренных соглашением сторон.

При этом аудиту должен быть подвергнут именно процесс заключения, исполнения и закрытия договоров. Именно поэтому источниками информации являются не только конкретные договоры, заключенные с контрагентами, но и внутренние нормативные акты, регламентирующие указанный процесс (например договорный регламент).Так как многие подразделы данного направления проверки являются схожим, рассмотрим одно направление — расчеты с покупателями.

Содержание действий по аудиту может включать изучение и высказывание профессионального суждения относительно следующих элементов:

формы договора (простая письменная или нотариальная);

способа оформления (единый документ, совокупность документов);

наличия существенных условий договора;

наличия дополнительных условий, существенно снижающих налоговые риски;

наличия и надлежащего оформления первичных документов, обязанность составления которых предусмотрена договорными отношениями (например акта приема-передачи помещения по договору аренды);

наличия обязательных реквизитов сторон (подписи полномочных представителей, печати сторон).

При этом можно предложить следующий порядок проведения аудита:

проверка надлежащего оформления договорных отношений (исследуется форма заключения договоров);

проверка наличия совокупности существенных условий, обязательных для данного типа договоров;

проверка наличия прочих условий, снижающих налоговые риски организации;

проверка наличия реквизитов сторон и подписей их полномочных представителей.

Основная цель аудита расчетов с поставщиками, подрядчиками, покупателями и заказчиками — установить соответствие совершенных операций действующему законодательству и подтвердить достоверность отражения данных операций в бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

К задачам аудита таких расчетов относится проверка дебиторской и кредиторской задолженности перед поставщиками, подрядчиками, покупателями и заказчиками; ее законности и реальности, правильности ее учета и списания на финансовые результаты организации.

На предприятиях, не подлежащих обязательному аудиту, проверка расчетов с поставщиками, подрядчиками, покупателями и заказчиками может быть предметом отдельной, инициативной аудиторской проверки.

В процессе проверки задолженности контрагентов выявляются:

соответствие отражения в учете дебиторской и кредиторской задолженности принятой учетной политике;

реальность существования, правильное и полное отражение в учете дебиторской и кредиторской задолженности;

полнота представления в отчетности дебиторской и кредиторской задолженности.

Можно выделить следующие источники информации для проведения данного аудита:

регистры синтетических и аналитических счетов расчетов, включая компьютерные карточки по счетам;

формы бухгалтерской и налоговой отчетности;

первичные документы по учету расчетов: договоры, накладные, счета-фактуры, таможенные декларации, акты о приемке материалов, акты выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат и т.д.;

документы, подтверждающие факт оплаты: кассовые, банковские, акты о взаимозачетах и т.п.;

журналы регистрации счетов-фактур (полученных, выданных), книги покупок и продаж, журналы учета выполненных работ;

акты сверки дебиторской и кредиторской задолженности, акты ее инвентаризации и другие документы, составленные в ходе инвентаризации расчетов;

штатное расписание и должностные инструкции работников, ответственных за учет и управление дебиторской и кредиторской задолженностью организации и прочие документы, содержащие информацию о расчетах, дебиторской и кредиторской задолженности организации.

Данные источники информации должны давать полное представление о расчетах с контрагентами, в том числе:

по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых еще не наступил;

неоплаченным в срок расчетным документам;

выданным и полученным авансам;

выданным и полученным векселям, срок оплаты которых еще не наступил или уже прошел.

Первым этапом аудиторской проверки является планирование. На этапе планирования необходимо рассчитать уровень существенности ошибки. Существенной будет признаваться ошибка, величина которой сопоставима или превышает 5\% от средней величины сумм по договорам с контрагентами. Аудитор может согласно своему профессиональному опыту установить другой уровень существенности.

Также на этапе планирования следует оценить аудиторский риск, заключающийся в том, что аудитор выразит неправильное мнение в случаях, когда финансовая отчетность содержит существенные искажения.

В общем плане аудита расчетов рекомендуется предусмотреть формирование аудиторской группы и распределение аудиторов по участкам, контроль руководителем выполнения плана и качества работы ассистентов аудитора, документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы при возникновении разногласий, планируемые виды работ, период проведения аудита, необходимость привлечения экспертов и другие организационные вопросы.

Так, пунктом плана обязательной аудиторской проверки может быть аудит средств в расчетах или дебиторской и кредиторской задолженности. В программе же указывают перечень аудиторских процедур по разделам аудита.

Как план, так и программа аудита содержат оценку планируемого аудиторского риска, уровня существенности. В этих документах указываются также временной период аудита, состав и руководитель аудиторской группы; период проведения и исполнители каждого вида работ.

На рабочем этапе аудита расчетов с поставщиками, подрядчиками, покупателями и заказчиками (этапе сбора аудиторских доказательств) осуществляются:

получение аудиторских доказательств;

проведение детальных тестов внутреннего контроля;

процедуры проверки по существу (детальные тесты, аналитические процедуры, оценка прогнозной информации);

уточнение приемлемого уровня аудиторского риска и существенности;

документирование аудиторских процедур.

Для получения доказательств при аудите расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками могут использоваться следующие рабочие процедуры проверки:

определение основных дебиторов и кредиторов и порядка расчетов с ними;

анализ договоров с основными контрагентами на соответствие нормам гражданского законодательства;

получение списка дебиторов и кредиторов (поставщиков, подрядчиков, покупателей, заказчиков) с указанием сумм задолженности на конец года. Выполнение выборки с включением в нее наиболее значительных сумм и проверка наличия соответствующих договоров и первичных документов;

проверка развернутого приведения в балансе остатков по счетам расчетов с вышеуказанными контрагентами; по счетам, имеющим дебетовое сальдо — в активе; имеющим кредитовое сальдо — в пассиве;

проверка проведения в конце года инвентаризации задолженности поставщиков, подрядчиков, покупателей, заказчиков;

изучение правильности отражения в учете дебиторской и кредиторской задолженности данных контрагентов в иностранной валюте (здесь можно использовать результаты проверки по разделу «Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте», если она была проведена);

проверка того, что организация учета расчетов с покупателями, заказчиками, поставщиками и подрядчиками позволяет сгруппировать суммы дебиторской и кредиторской задолженности по срокам погашения (более чем через 12 месяцев после отчетной даты, в течение 12 месяцев после нее);

оценка правильности формирования статей баланса, содержащих сведения о дебиторской и кредиторской задолженности;

проверка списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и других нереальных для взыскания долгов за счет соответствующего резерва сомнительных долгов или отнесения их на финансовые результаты хозяйственной деятельности. При проверке отражения данных по расчетам с другими организациями следует учитывать сроки исковой давности, установленные законодательством (общий срок исковой давности — 3 года);

проверка порядка учета авансов, полученных от покупателей и заказчиков, включения их в облагаемый оборот при расчете НДС.

При проведении экспертизы договоров с поставщиками и покупателями аудитору необходимо убедиться, что форма заключению договора полностью соответствует экономическому смыслу совершенной предприятием сделки. Должна быть получена уверенность в том, что нет риска признания договора недействительным. Так как предмет этих договоров — приобретенные или проданные вещи или вещные права, то проверка соблюдения этих договоров — процедура несложная. Нужно лишь сверить данные количественного и стоимостного учета по приобретенным (проданным) ценностям с условиями договоров. Как правило, такие договоры проверяют, используя репрезентативную выборку.

Экспертиза договоров с подрядчиками и заказчиками (например договоров подряда) более трудоемка. Здесь наибольший риск с точки зрения аудита представляют договоры возмездного оказания услуг — среди них высока вероятность наличия фиктивных договоров, некачественных первичных документов. При проверке договоров с подрядчиками и заказчиками рекомендуется использовать непредставительную выборку договоров с наибольшей степенью риска, опираясь ил личное суждение аудитора. Для правовой экспертизы договоров целесообразно привлекать экспертов-юристов.

При проверке первичного учета расчетов с поставщиками и подрядчиками необходимо тщательно оценивать качество исходной информации, так как почти все документы данного раздела учета поступают на предприятие извне. Вследствие этого отсутствует многократный контроль этих документов на стадиях их создания и проверки; документация зачастую поступает несвоевременно, значительная ее часть (особенно по оказанным услугам) не унифицирована. Отсюда следует риск того, что первичная документация может быть не признана в качестве подтверждающей, если будут сомнения в правильности оформления и комплектности* документов.

Проводя проверку оперативности регистрации фактов поступления сырья, материалов (продажи готовой продукции), оказания услуг, выполнения работ, аудитор должен установить причины расхождений (если они есть) между датами совершения хозяйственных операций и сроками их регистрации в учете, выяснить характер этих фактов (разовый или систематический). Аудитор выясняет каналы поступления, порядок и сроки обработки документов, ведутся ли работы по истребованию отсутствующих документов и т.п. Особое внимание уделяется документам по расчетам с разовыми контрагентами предприятия.

При проверке законности первичной учетной документации по расчетам с поставщиками, подрядчиками, покупателями, заказчиками цель — получение достаточного количества доказательств, что ее массив имеет юридическую силу (соблюдены все требования к оформлению документации). К проверке документации, оформляющей.операции, по которым были обнаружены расхождения, следует подойти с особой тщательностью. По результатам данной процедуры аудитор должен выявить общий уровень соблюдения правил оформления документов по этому участку и, выявив нарушения, отразить их в акте проверки. Информация по операциям, где документов нет либо они оформлены неверно, обязательно должна быть учтена в дальнейшем, при проверке их отражения на счетах учета.

Задача проверки соблюдения графика документооборота по операциям с поставщиками, подрядчиками, покупателями, заказчиками — установить наличие данного графика на все первичные документы. Аудитор может лично проследить за движением конкретного документа и исполнением сроков его создания и обработки.

Сведения, полученные в ходе аудита организации первичного учета расчетов, используются для определения тактики дальнейшей проверки — глубины аудита бухгалтерского и налогового учета, определения объемов выборки на отдельных участках, способов отбора проверяемой совокупности.

Наиболее эффективным способом проведения проверки реальности дебиторской и кредиторской задолженности является инвентаризация расчетов. Аудитору следует убедиться и в том, что за проверяемый период не было случаев перекрытия кредиторской задолженности перед одним контрагентом дебиторской задолженностью другого.

При проверке правильности списания безнадежной дебиторской задолженности (покупателей, поставщиков по выданным авансам) проверяется своевременность такого списания, обороты по соответствующим счетам и факт отражения списанных в качестве безнадежных ко взысканию сумм на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». В случае если на предприятии списывается дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, аудитору следует убедиться, что во взыскании этой задолженности было отказано в судебном порядке, на предприятии присутствуют оправдательные документы.

Проводя проверку правильности формирования кредиторской задолженности перед поставщиками, аудитор должен внимательно изучить комплект документов, на основании которых задолженность была сформирована: договоры поставки (оказания услуг, выполнения работ), накладные, счета-фактуры, акты выполненных работ. Отсутствие любого из указанных документов может сделать неправомерным формирование кредиторской задолженности в регистрах бухгалтерского учета. В случае списания кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности (три года) аудитор должен проверить наличие приказа о списании задолженности и комплект документов, на основании которых было принято такое решение. При этом необходимо подтвердить полноту включения списанных сумм в состав прочих доходов для целей бухгалтерского и внереализационных доходов для целей налогового учета.

В соответствии со ст. 200 ГК РФ срок исковой давности начинает отсчитываться с той даты, не позже которой покупатель должен перечислить деньги по договору. Если дата в договоре не установлена, то срок исковой давности исчисляется с того момента, когда право собственности на товар перешло от продавца покупателю. Срок исковой давности может быть прерван и отсчитываться снова. Для этого поставщик должен обратиться в суд с иском к организации. В этом случае срок исковой давности прерывается в тот день, когда суд принял исковое заявление. Кроме того, срок исковой давности прерывается, если организация признала за собой долг письменно, а также если организация перечислила поставщику часть денежных средств. В указанных случаях организация не имеет оснований для списания кредиторской задолженности.

Если организация создает резерв по сомнительным долгам, то аудитор проверяет, как данный факт отражен в учетной политике и была ли проведена инвентаризация дебиторской задолженности. Необходимо выяснить, как была определена величина резерва на счете 63. В соответствии с действующим законодательством величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы должны быть присоединены при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Проводя проверку расчетов по неотфактурованным поставкам, аудитор определяет, позволяет ли аналитический учет по счетам 60, 76 получить данные по таким поставкам, учтены ли полученные товаро-материальные ценности (работы, услуги) по ценам и на условиях, указанных в договорах. Аудитор убеждается в том, что истребование документов по неотфактурованным поставкам проводится на предприятии в разумные сроки.

Проверка расчетов по выданным и полученным векселям должна дать аудитору доказательства того, что аналитический учет по счетам расчетов на предприятии обеспечивает возможность получения данных в разрезе поставщиков по выданным векселям (покупателей — по полученным векселям), срок оплаты которых еще не наступил и по просроченным оплатой векселям. По векселям с истекшим сроком исковой давности необходимо проверить своевременность списания задолженности на внереализационные доходы или расходы предприятия.

Расчеты с поставщиками, подрядчиками, покупателями и заказчиками по претензиям проверяются на предмет правильного и своевременного оформления первичных документов (претензии, иски в суд), учета (на субсчете «Расчеты по претензиям» счета 76), полноты приложенного к претензии пакета документов. Аудитор должен убедиться в том, что претензия действительно была предъявлена, что на неудовлетворенную претензию был предъявлен иск.

При проверке операций по выданным авансам необходимо выяснить, открыт ли специальный отдельный субсчет «Расчеты по авансам выданным» к счету 60. Если в проверяемом периоде были получены материальные ценности (выполнены работы, оказаны услуги), то аудитор должен проверить зачет выданного аванса. То же касается проверки операций по полученным авансам, которые должны учитываться на счете 62, субсчете «Расчеты по авансам полученным».

Проверка соответствия данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета имеет большое значение при отсутствии автоматизированного ведения учета и в случаях, когда такой учет ведется не комплексно. В противном случае необходимость данной процедуры практически отпадает, так как все сводные (синтетические) регистры формируются автоматически на основании однократного введения первичной информации.

Проверяя отражение дебиторской и кредиторской задолженности поставщиков, подрядчиков, покупателей и заказчиков в отчетности предприятия, аудитор должен сопоставить данные о составе задолженности, указанные в бухгалтерском балансе, приложении к нему (форма № 5), с суммами на счетах 58, 60, 62, 76.

В процессе проверки аудитор должен еще раз оценить риск появления искажений бухгалтерской отчетности и риск их необнаружения. Здесь аудиторы должны учитывать факторы, способствующие повышению риска появления как преднамеренных, так и непреднамеренных искажений. В отношении операций по расчетам с поставщиками, подрядчиками, покупателями и заказчиками к таким факторам относят:

несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объемов продаж (производства) аудируемого лица или значительному снижению прибыли;

зависимость аудируемого лица в определенный период от одного или небольшого числа поставщиков, подрядчиков, покупателей, заказчиков;

изменения в практике договорных отношений или в учетной политике, которые ведут к значительному изменению величины прибыли;

нетипичные сделки (особенно в период окончания года), которые существенно влияют на величину финансовых показателей;

наличие платежей за услуги, которые явно не соответствуют предоставленным услугам.

Выявленные в процессе аудита факты искажения бухгалтерской отчетности аудиторской организации следует подробно отразить в своей рабочей документации.

Завершающий этап аудита расчетов с поставщиками, подрядчиками, покупателями и заказчиками:

завершение подготовки рабочей документации;

информирование руководителя аудируемого лица о выявленных нарушениях в системе бухгалтерского учета;

расчет степени влияния выявленных и неисправленных аудируемым лицом искажений на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности;

формирование мнения аудитора о подготовке итоговых документов (отчета для аудируемого лица, аудиторского заключения);

• подписание акта приема-сдачи выполненных работ. После окончания работ аудитор формирует пакет рабочих

документов, составляет аудиторский отчет и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю проверки.

Наиболее типичными ошибками и нарушениями в учете расчетов с покупателями, подрядчиками, поставщиками и заказчиками являются:

1) нарушения в части организации первичного учета:

арифметические ошибки при фиксировании оперативного факта;

несвоевременная регистрация оперативного факта на носителе информации;

регистрация хозяйственных операций в документах не-унифицированной формы, отсутствие реквизитов, придающих документу юридическую силу;

отсутствие договоров на поставку продукции (выполнение работ, оказание услуг), первичных документов, подтверждающих возникновение дебиторской (кредиторской) задолженности;

отсутствие графиков документооборота;

ошибки при регистрации документа;

нарушения сроков хранения документов в архиве;

уничтожение первичных документов без акта о выделении документов к уничтожению;

несоблюдение порядка оформления и предъявления претензий по договорам.

2) нарушения в части организации бухгалтерского и налогового учета:

перекрытие кредиторской задолженности одному контрагенту авансами, выданными другому контрагенту;

несвоевременное списание задолженности в связи с неверным исчислением сроков исковой давности;

возмещение входящего НДС по неотфактурованным поставкам;

счетные ошибки при исчислении курсовых разниц;

списание безнадежного долга на счет прочих доходов и расходов при наличии ранее образованного резерва под эту задолженность;

неправомерное признание задолженности безнадежной и ее списание за счет резерва по сомнительным долгам либо за счет внереализационных расходов;

отсутствие или ненадлежащее ведение аналитического учета по контрагентам, неоплаченным в срок расчетным документам, неотфактурованным поставкам, авансам выданным, авансам полученным, выданным и полученным векселям, просроченным оплатой векселям и т.п. (исходя из требований нормативных актов);

нарушение методологии учета в части неверно составленных корреспонденции счетов;

нарушение порядка составления бухгалтерской отчетности в части формирования показателей о размере дебиторской (кредиторской) задолженности;

нарушение сроков и порядка проведения инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности.

Выявленные аудитором нарушения в учете расчетов с поставщиками, подрядчиками, покупателями и заказчиками отражаются в соответствующем разделе отчета аудиторской фирмы. При наличии оснований эти нарушения, а также различные обстоятельства, связанные с дебиторской и кредиторской задолженностью могут являться причиной модификации аудиторского заключения.

Приведем условный пример модификации аудиторского заключения вследствие влияния на аудиторское мнение вышеуказанных обстоятельств. В этом примере аудитор не отказывается от мнения о достоверности отчетности организации, но привлекает внимание пользователей к ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в бухгалтерской отчетности:

«Не изменяя мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в пояснениях к бухгалтерской (финансовой)

отчетности (пункт 18), а именно на то, что \% суммы

дебиторской задолженности покупателей и заказчиков (со сроком погашения в течение 12 месяцев после отчетной даты) является просроченной. Сумма просроченной задолженности

на 31.12.200 г. составляет тыс. руб., в том числе

тыс. руб. — задолженность со сроком образования

более 1 года. До настоящего времени не закончено судебное

разбирательство с по

вопросу погашения просроченной дебиторской задолженности на сумму тыс. руб., образовавшейся

« » 200 г.».