Проблема 30. санаторные путевки

Проблема 30. санаторные путевки

Согласно пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ НДС не облагаются услуги санаторно-курортных,

оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей,

в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской

Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.

Налоговый кодекс не содержит никаких ограничений применительно к субъектам, которые могут воспользоваться данной льготой. Поэтому льготой может пользоваться любая организация, как непосредственно оказывающая санаторно-курортные или оздоровительные услуги, так и та, которая продает путевки в подобные учреждения. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (Письмо от 25.07.2005 N 03-04-11/174).

Однако практика показывает, что налоговые органы на местах считают, что применять данную льготу могут только те организации, которые непосредственно оказывают санаторнокурортные услуги или оздоровительные услуги. Такое утверждение ошибочно, что наглядно демонстрирует арбитражная практика.

Например, ФАС Западно-Сибирского округа подтвердил правомерность использования льготы университетом, который реализовывал путевки (курсовки) в детский оздоровительный лагерь (Постановление от 20.12.2004 N Ф04-8856/2004(7102-А67-23)). А ФАС Восточно-Сибирского округа сделал аналогичный вывод в отношении предприятия, которое реализовывало своим работникам путевки в санатории, не находящиеся на балансе предприятия (Постановление от

10.09.2004 N А33-14363/03-С3-Ф02-3635/04-С1, А33-14363/03-С3-Ф02-3727/04-С1). ФАС ВосточноСибирского округа в Постановлении от 20.12.2005 N А19-19631/05-40-Ф02-6494/05-С1 сделал вывод, что пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождает от НДС стоимость реализуемых путевок (курсовок), включающую в себя комплекс предоставляемых услуг, независимо от факта принадлежности санаторно-курортного, оздоровительного учреждения или учреждения отдыха на праве собственности именно налогоплательщику. К аналогичным выводам пришли Президиум ВАС РФ (Постановление от 03.05.2006 N 15664/05), ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 05.07.2007 N А56-26935/2006) и многие другие суды.

Также налоговые органы могут настаивать на том, что для правомерного применения данной льготы в учредительных документах организации должен быть прямо указан такой вид деятельности, как деятельность по оказанию санаторно-курортных и оздоровительных услуг (код ОКВЭД 85.11.2 "Деятельность санаторно-курортных учреждений"). Но, как уже было сказано выше (см. с. 38), такое требование является незаконным. Поэтому суды в подобных спорах всегда встают на сторону налогоплательщиков.

Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 23.05.2007 N Ф09-3743/07-С2 указал, что нормами налогового законодательства не предусмотрено, что отсутствие у налогоплательщика кодов ОКВЭД влечет отказ в предоставлении ему налоговой льготы по НДС. Налоговое законодательство не связывает право на применение льготы по НДС с присвоением организации кодов ОКВЭД. Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Уральского округа от

17.01.2007 N Ф09-11847/06-С2, Западно-Сибирского округа от 23.08.2006 N Ф04-4302/2006(24413А27-34) и другие.

Проблема 31. Бланк строгой отчетности

Обязательным условием для применения льгот, предусмотренных пп. 20 п. 2 ст. 149, пп. 13 и

18 п. 3 ст. 149 НК РФ, является использование билетов, абонементов, путевок, курсовок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности (см. Письма Минкультуры России от 17.03.2005 N 7-01-16/08, Минфина России от 24.04.2006 N 03-04-11/72, от

16.03.2006 N 03-05-01-04/68 и др.).

Если налогоплательщик будет продавать билеты (путевки, абонементы) на бланках неустановленной формы, то это обязательно приведет к спору с налоговиками. В этом случае шанс отстоять право на льготу по НДС у налогоплательщика есть, но только в том случае, если используемые им бланки содержат все необходимые реквизиты бланка строгой отчетности наименование организации, серию, номер, цену и прочее.

Так, например, ФАС Уральского округа признал право на льготу за организацией, которая использовала бланки путевок неустановленной формы, потому что они содержали все обязательные реквизиты, которые позволяли определить сроки предоставления услуг, лиц, получивших путевки, стоимость услуг и цену (см. Постановление ФАС Уральского округа от

20.06.2007 N Ф09-4660/07-С2). Так же рассуждал и ФАС Волго-Вятского округа, который в Постановлении от 11.12.2006 N А38-1659-5/182-2006 указал, что реализуемые предприятием входные билеты содержат все необходимые реквизиты бланка строгой отчетности, образец которого утвержден Приказом Минфина России, в частности в них указаны: наименование организации, серия, номер, цена.

Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.03.2007

N А42-1202/2006, Волго-Вятского округа от 11.12.2006 N А38-1650-5/181-2006, Западно-Сибирского округа от 11.05.2006 N Ф04-280/2006(22297-А27-15).

В то же время надо сказать, что при использовании бланков неустановленной формы арбитражные суды не всегда встают на сторону налогоплательщиков. Например, ФАС СевероЗападного округа в Постановлении от 16.10.2006 N А13-7905/04-14 указал, что нарушение требований в оформлении бланков строгой отчетности, тем более применение иных бланков вместо утвержденных, влечет правомерный отказ в применении налоговой льготы, поскольку законодательство о налогах и сборах связывает право на льготу с наличием документов, оформленных в строгом соответствии с требованиями утвержденных в установленном порядке бланков строгой отчетности.

Перемещение товаров через границу

Проблема 32. Декларация при ввозе товаров из Республики Беларусь

Налогоплательщики, ввозящие товары из Белоруссии, обязаны представить в налоговые органы соответствующие налоговые декларации не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров (п. 6 разд. I Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между РФ и РБ, Приложение к Соглашению от 15.09.2004).

При применении данной нормы возник вопрос: можно ли привлечь к налоговой ответственности налогоплательщика, который представил декларацию несвоевременно?

С одной стороны, Налоговым кодексом РФ установлена ответственность за нарушение

сроков подачи налоговой декларации (ст. 119 НК РФ). Но, с другой стороны, Соглашение от

15.09.2004, которое является международным договором РФ, не содержит указания на возможность применения мер налоговой ответственности за нарушение установленного срока представления налоговой декларации.

Налоговые органы считают, что лицо, опоздавшее с подачей декларации, должно быть привлечено к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ (см. Письмо ФНС России от 31.05.2005

N ММ-6-03/450). Поддерживают налоговиков в этом вопросе и некоторые арбитражные суды (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.07.2007 N А52-243/2007, Западно-Сибирского округа от 09.04.2007 N Ф04-1395/2007(32403-А46-42), Восточно-Сибирского округа от 07.03.2007 N А58-4712/06-Ф02-940/07-С1 и другие).

Но есть много решений, поддерживающих противоположную позицию. Например, ФАС

Московского округа в Постановлении от 15.11.2007 N КА-А40/11615-07 указал, что ст. 7 НК РФ установлен приоритет действия международного договора Российской Федерации, а нормами Соглашения от 15.09.2004 не установлена ответственность за несвоевременное представление декларации по косвенным налогам. Поэтому у налогового органа отсутствуют основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ. Этой позиции придерживаются также ФАС Уральского округа (Постановление от 14.08.2007 N Ф096451/07-С3) и Центрального округа (Постановление от 31.10.2007 N А-62-1987/2007).

Таким образом, на сегодняшний день данный вопрос не имеет однозначного ответа. Налогоплательщикам остается только ждать, когда по этой проблеме выскажется Высший Арбитражный Суд РФ.

Налоговая база

Проблема 33. Суммовые разницы

В течение многих лет актуальным остается вопрос о порядке определения налоговой базы по НДС при возникновении суммовых разниц.

В настоящее время Минфин России настаивает на том, что при учетной политике "по отгрузке" отрицательные суммовые разницы, возникающие при получении оплаты, не могут уменьшать сумму налога, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг). Если же возникает положительная суммовая разница, она подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ как сумма, связанная с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (см. Письмо Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/74).

Аналогичным образом рассуждают сегодня и в налоговом ведомстве (Письма ФНС России от

25.01.2006 N ММ-6-03/62@, УФНС России по г. Москве от 31.10.2006 N 21-11/95156@). Интересно, но еще не так давно московское управление ФНС придерживалось иного мнения (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 06.09.2004 N 24-11/57576).

Судебная практика по этому вопросу складывается весьма противоречиво, поскольку позиции арбитражных судов в этом вопросе разделились.

Например, ФАС Уральского и Волго-Вятского округов согласны с Минфином России и выносят решения в пользу налоговиков, подтверждая невозможность уменьшения налоговой базы на отрицательные суммовые разницы (Постановления ФАС Уральского округа от 05.10.2006 N Ф09-8899/06-С2, Волго-Вятского округа от 21.12.2007 N А43-6328/2007-34-140).

Иной позиции придерживается ФАС Московского округа. В своих Постановлениях он неоднократно указывал, что "...при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, их цена и, соответственно, размер налоговой базы может быть определен только в момент, когда осуществляется платеж. При этом цена товара (работы, услуги), исчисленная на дату отгрузки в силу норм ст. 167 НК РФ, не является ценой, которая должна учитываться при исчислении НДС, поскольку это противоречило бы положениям п.

1 ст. 154 НК РФ специальным положениям о порядке определения налоговой базы.

Непризнание для целей налогообложения НДС суммовой разницы привело бы к тому, что налогоплательщиком был бы уплачен налог с суммы, которая не является его экономической выгодой в денежной форме (не может быть признана доходом) в случае образования отрицательной суммовой разницы. Или, наоборот, уплачен налог с суммы, меньшей, чем налогоплательщиком получен доход от реализации товаров (работ, услуг) в случае образования положительной суммовой разницы" (см. Постановления от 27.06.2007 N КА-А40/5927-07-2, от

27.09.2007 N КА-А40/9926-07).

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от

05.12.2007 N Ф04-8289/2007(40808-А45-37), Ф04-8289/2007(40633-А45-37) и Северо-Западного округа от 07.10.2005 N А56-6029/2005.

Проблема 34. Аванс с отгрузкой в одном налоговом периоде

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Налоговые органы считают, что если сумма аванса получена в одном налоговом периоде с реализацией, то в декларации по НДС за истекший налоговый период отражаются суммы НДС, исчисленные и с сумм авансовых платежей, и с реализации. То есть, по их мнению, налогоплательщик в такой ситуации должен дважды начислить НДС и с аванса и с выручки, заявив при этом в момент отгрузки сумму НДС, исчисленную с аванса, к вычету (см. Письма Минфина России от 25.08.2005 N 03-04-11/209, МНС России от 27.02.2004 N 03-1-08/553/15, УФНС России по г. Москве от 02.06.2005 N 19-11/39279 и от 31.01.2005 N 19-11/5754).

При этом позиция финансового ведомства и налоговых органов по этому вопросу расходится со сложившейся арбитражной практикой. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 27.02.2006 N

10927/05 указал, что платеж, полученный налогоплательщиком в одном налоговом периоде с отгрузкой товара, не может рассматриваться в качестве суммы оплаты по предстоящим поставкам, уже осуществленным налогоплательщиком в этом периоде.

Аналогичным образом рассуждают и федеральные арбитражные суды. В своих решениях они неоднократно указывали, что платежи за товар, отгруженный в том же налоговом периоде, не могут считаться авансами, в том числе в случае, если денежные средства поступили ранее отгрузки товаров. А значит, такие платежи не могут увеличивать налоговую базу (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 N А19-27406/04-20-Ф02-107/07-С1, Московского округа от 17.09.2007 N КА-А40/9409-07, Поволжского округа от 27.09.2007 N А5516406/2006-34, Северо-Западного округа от 17.10.2007 N А56-13533/2006, Уральского округа от

05.07.2007 N Ф09-5107/07-С2 и другие).