Проблема 10. неденежные расчеты

Проблема 10. неденежные расчеты

Расчеты между сторонами сделки могут осуществляться без использования денежных средств. Например, российская компания закупает у иностранной организации товар и рассчитывается за него векселями. Или стороны договора аренды государственного имущества зачли в счет арендной платы стоимость проведенного арендатором ремонта.

Как в такой ситуации налоговому агенту поступить с НДС?

Налоговым кодексом установлено, что в обязанности налогового агента входит удержание налога именно из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику (ст. 24 НК РФ). Поэтому при осуществлении расчетов по сделке без использования денежных средств обязанность по удержанию и перечислению НДС в бюджет у налогового агента не возникает. В такой ситуации налоговый агент в течение месяца должен сообщить в налоговый орган о сумме выплаченного дохода и о невозможности удержать налог. Такой же вывод содержится в п. 10 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Кроме того, в п.

44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при рассмотрении споров о применении к налоговому агенту ответственности, установленной в ст. 123 НК РФ, судам необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Однако Минфин России считает иначе, указывая на то, что использование неденежных форм расчетов не освобождает налогового агента от обязанности удержать из выплачиваемых доходов сумму НДС и заплатить ее в бюджет (Письма от 26.06.2006 N 03-04-08/130, от 24.10.2006 N 03-0415/190). Аналогичного подхода придерживаются и налоговые органы (Письмо УМНС России по г.

Москве от 16.08.2006 N 19-11/72466).

В то же время судебная практика округов, базируясь на позициях ВАС РФ и ВС РФ, исходит из того, что налоговый агент, осуществляющий выплату дохода налогоплательщику в натуральной форме, НДС удерживать не обязан (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от

18.04.2007 N А33-11479/06-Ф02-579/07-С1).

Однако данный вывод будет справедлив только в том случае, если в том же налоговом периоде, когда имеет место выплата налогоплательщику дохода в натуральной форме, налоговый агент не производит денежных выплат в пользу этого же налогоплательщика (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30.10.2007 N Ф08-6899/07-2663А).

Проблема 11. Арендодатель-балансодержатель

Налоговый кодекс РФ предусматривает, что при предоставлении на территории Российской

Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления

в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества арендаторы указанного имущества признаются налоговыми агентами (п. 3 ст. 161 НК РФ).

При применении этой нормы на практике встал вопрос: будет ли признаваться арендатор налоговым агентом, если арендодателем является организация, у которой государственное имущество, являющееся предметом договора аренды, находится в хозяйственном ведении либо оперативном управлении?

Ответ на этот вопрос нам представляется отрицательным.

В этом случае арендатор всю сумму арендной платы вместе с НДС перечисляет организации-арендодателю, которая, в свою очередь, самостоятельно осуществляет расчеты по НДС с бюджетом. При этом организация-арендодатель (балансодержатель) обязана выставлять арендатору счета-фактуры на сумму арендной платы в общеустановленном порядке. Такой порядок уплаты НДС применяется вне зависимости от того, куда арендатор перечисляет арендную плату на счет арендодателя балансодержателя имущества, в бюджет или на специально открытый для этого балансодержателя счет в органах Казначейства. Правомерность такого подхода подтверждена Конституционным Судом РФ (см. Определение КС РФ от 02.10.2003 N 384О). Есть также Письма Минфина России и налоговых органов, в которых на поставленный вопрос тоже дан отрицательный ответ (Письма Минфина России от 10.06.2004 N 03-03-11/92, ФНС России от 14.02.2005 N 03-1-03/208/13, УФНС России по г. Москве от 29.11.2005 N 19-11/87841).

Однако, несмотря на большое количество разъяснений, споры по данному вопросу возникают довольно часто. Как показывает судебная практика, судьи в полной мере поддерживают изложенный выше подход (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.01.2007 N А19-17025/06-40-Ф02-7110/06-С1, Поволжского округа от 20.09.2007 N А12-17442/06-С61, Уральского округа от 28.02.2007 N Ф09-918/07-С2 и другие).

Проблема 12. Пени для налоговых агентов

Если налоговый агент вовремя не удержит и не перечислит в бюджет сумму НДС, то у него неизбежно возникнут проблемы с налоговой инспекцией, которая предъявит ему требование об уплате пени за несвоевременную уплату НДС в бюджет.

Вопрос о том, законно или незаконно взыскание пени с налогового агента, если тот не удержал сумму НДС из доходов, выплаченных налогоплательщику, возник давно. Но до 2006 г. четкого и однозначного ответа на этот вопрос не существовало. Налоговики, что естественно, в такой ситуации всегда старались пени взыскать. Налоговые агенты с этим категорически не соглашались. Судебная практика складывалась противоречиво, но в основном в пользу налоговых агентов. В своих решениях суды отмечали, что обязанность по уплате пеней может быть возложена на налогового агента только в том случае, если налог был удержан налоговым агентом, но не перечислен в бюджет (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 28.12.2005 N Ф09-5527/05-С2).

Поворотным моментом в решении данного вопроса стало принятие ВАС РФ Постановления от 26.09.2006 N 4047/06. В нем указано, что пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества. Хоть это Постановление касалось удержания налоговым агентом сумм НДФЛ, выводы, сделанные ВАС РФ, оказались универсальными и стали применяться не только в отношении НДФЛ, но и других налогов (НДС, налога на прибыль).

В итоге практика рассмотрения подобных споров начала меняться. И сегодня уже налоговики все чаще празднуют победы, взыскивая пени по НДС с налоговых агентов, не удержавших этот налог из доходов налогоплательщиков и, соответственно, не заплативших его в бюджет (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.07.2007 N А05-11777/2006-36, Волго-Вятского округа от 20.09.2007 N А17-3614/5-2006, Дальневосточного округа от 01.11.2006 N Ф03-А59/062/3857 и др.).

Проблема 13. Зачет для агента

Если налоговый агент является плательщиком НДС, то вполне может возникнуть ситуация, когда по итогам налогового периода у него как у налогового агента возникла обязанность уплатить НДС в бюджет, но при этом по его лицевому счету налогоплательщика имеется переплата по НДС. Можно ли зачесть эту переплату в счет уплаты налога, подлежащего перечислению в рамках исполнения обязанностей налогового агента?

Налоговые органы считают, что такой зачет невозможен по причине того, что исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов не может приравниваться к исполнению обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению налогов в бюджет (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 25.10.2002 N 24-11/50951).

Есть и судебные решения, в которых суды отвергают возможность такого зачета. Так, например, ФАС Московского округа в Постановлении от 28.03.2005 N КА-А40/2009-05 указал, что ст. ст. 23 и 24 НК РФ разграничивают обязанности налогоплательщика и налогового агента и не освобождают налогового агента от обязанности по перечислению удержанных денежных средств в бюджет в случае наличия переплаты налога, имеющейся у него в качестве налогоплательщика. Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Московского округа от 20.01.2006

N КА-А41/13615-05, Северо-Западного округа от 13.01.2006 N А56-17761/2005 и других.

Однако гораздо чаще суды признают правомерным зачет сумм переплаты по НДС, образовавшихся у налогоплательщика, в счет сумм НДС, подлежащих уплате им в качестве налогового агента. Показательным примером такого решения служит Постановление ФАС Уральского округа от 27.08.2007 N Ф09-6967/07-С2. В этом деле суд встал на сторону налогового агента, указав в решении, что НДС, уплачиваемый лицом в качестве налогоплательщика или налогового агента, поступает в один бюджет и на один код бюджетной классификации. Налоговые агенты, в силу ст. 24 НК РФ, имеют те же права, что и налогоплательщики. Положения ст. 78 НК РФ о зачете и возврате излишне уплаченных налогов также распространяются и на налоговых агентов. Следовательно, сделал вывод суд, препятствий для проведения зачета не имеется.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от

26.04.2007 N Ф08-2139/2007-897А, Дальневосточного округа от 23.11.2005 N Ф03-А59/05-2/3358 и других.

Следует сказать, что упомянутое выше Постановление ФАС Уральского округа в конце декабря 2007 г. было рассмотрено судебной коллегией ВАС РФ, которая отказала налоговой инспекции в пересмотре данного дела в порядке надзора, признав тем самым, что проведение зачета в данной ситуации абсолютно законно (см. Определение ВАС РФ от 20.12.2007 N

17039/07).

Реализация товаров (работ, услуг)

как объект налогообложения

Проблема 14. Хищение

Еще недавно Минфин России считал, что выбытие имущества в связи с хищением следует рассматривать как реализацию товаров и, соответственно, как объект налогообложения по НДС, если лица, виновные в этом, будут установлены (см. Письмо от 14.08.2007 N 03-07-15/120). Но в ноябре 2007 г. он изменил свою позицию, признав, что выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др.), объектом налогообложения по НДС не является (Письмо от 01.11.2007 N 03-07-15/175). Таким переменам во многом способствовала судебная практика, которая в этом вопросе складывалась не в пользу фискальных органов (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.10.2006 N А56-30304/2005).

Таким образом, в настоящее время налогоплательщик может не начислять НДС на стоимость утраченного имущества, не опасаясь споров с налоговиками.

Однако в ситуации с потерей имущества возникает другой вопрос: надо ли налогоплательщику восстанавливать НДС со стоимости утраченного имущества?

До сих пор, несмотря на Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06 <*>, Минфин России

считает, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по утраченному имуществу,

необходимо восстанавливать.

-------------------------------<*> В нем ВАС РФ пришел к выводу, что недостача товара, обнаруженная в процессе

инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара не отнесены к числу случаев, с которыми НК РФ связывает необходимость восстановления НДС.

Но и в этом споре судебная практика сегодня целиком склоняется в пользу налогоплательщиков. Дело в том, что перечень случаев восстановления НДС установлен пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Этот перечень является исчерпывающим, и в нем нет такого основания, как списание товаров в результате их уничтожения, порчи, хищения и других подобных действий. Кроме того, списание товаров по указанным причинам не предполагает их дальнейшего использования для каких бы то ни было операций, так как они в принципе перестают использоваться. Следовательно, при наступлении указанных событий налог пересчитывать не надо (Постановления ФАС Поволжского округа от 15.03.2007 N А55-9182/06-43, Северо-Западного округа от 25.04.2007 N А56-27228/2006, Центрального округа от 28.03.2007 N А48-4688/06-19, Волго-Вятского округа от 06.06.2007 N А11-6204/2006-К2-18/388, Уральского округа от 08.05.2007 N Ф09-3310/07-С2).