Проблема 50. "инкотермс" и ставка 0%

Проблема 50. "инкотермс" и ставка 0\%

Налоговые органы зачастую отказывают экспортеру в возмещении сумм НДС по экспортным контрактам, если передача товара покупателю происходит на территории Российской Федерации в соответствии с выбранным сторонами условиями "ИНКОТЕРМС-2000" (Международные правила толкования торговых терминов).

Например, условие DAF ("ИНКОТЕРМС-2000") означает, что продавец считается

выполнившим свое обязательство по поставке товара, прошедшего таможенную очистку для ввоза, с момента передачи его в распоряжение перевозчика в указанном пункте. Или, по условиям поставки FAS ("ИНКОТЕРМС-2000"), товар размещается вдоль борта судна на причале, после чего обязательства по доставке также считаются выполненными.

Некоторые налоговые органы на местах считают, что если передача товара происходит на территории РФ, то экспорта не происходит вовсе и, соответственно, продавец не вправе применять ставку НДС 0\%.

Однако такая позиция ошибочна, поскольку не основана на законе, что убедительно подтверждает судебная практика. Ведь условиями договоров поставки определяется только лишь момент исполнения обязательства, что относится к гражданско-правовым отношениям сторон. При этом Налоговым кодексом право налогоплательщика на применение ставки НДС 0\% при экспорте товаров не ставится в зависимость от выбранных сторонами конкретных условий поставки применительно к "ИНКОТЕРМС-2000".

Таким образом, условия поставки не имеют правового значения для целей исчисления НДС,

если налогоплательщик подтвердит реальный экспорт товаров документами, предусмотренными

ст. 165 НК РФ (см. Постановления ФАС Московского округа от 27.09.2007 N КА-А40/10019-07, Северо-Западного округа от 02.04.2007 N А56-22496/2006, Волго-Вятского округа от 05.10.2005 N А82-4462/2004-27, Восточно-Сибирского округа от 26.01.2006 N А19-11423/05-24-Ф02-7136/05-С1 и другие).

Проблема 51. Самовывоз товара в Республику Беларусь

При реализации товаров белорусским покупателям российский налогоплательщик обязан представить документы, подтверждающие правомерность применения ставки НДС 0\%, с учетом положений Соглашения между Российской Федерацией и Республикой Беларусь от 15.09.2004.

В соответствии с п. 2 разд. II Положения о порядке взимания косвенных налогов (Приложение к Соглашению от 15.09.2004) для обоснования применения налоговой ставки 0\% в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляются:

договоры (их копии), на основании которых осуществляется реализация товаров;

выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя указанного товара на счет налогоплательщика;

третий экземпляр заявления о ввозе товара, экспортированного с территории РФ на территорию Республики Беларусь, с отметкой налогового органа Белоруссии, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме;

копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара;

иные документы, предусмотренные национальным законодательством государств.

Но не всегда российский экспортер может представить в налоговую инспекцию полный пакет указанных документов. Дело в том, что если белорусский покупатель самостоятельно вывезет товары из России, то у российского поставщика (экспортера) транспортных (товаросопроводительных) документов не будет. У него на руках остается лишь подписанная покупателем накладная, по которой осуществлялась передача товара. В такой ситуации налоговая инспекция может отказать экспортеру в применении нулевой ставки, сославшись на то, что факт перевозки груза не подтвержден.

В то же время судебная практика показывает, что при самовывозе товаров в Белоруссию экспортер не обязан представлять товаросопроводительные документы в налоговую инспекцию, так как таких документов у него не может быть по объективным причинам. Товаросопроводительные документы экспортер может заменить другим документом. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 30.01.2007 N 13219/06 указал, что накладная по форме ТОРГ-12 может заменить собой товаросопроводительный документ, если поставка товара осуществлялась на условиях самовывоза.

Подобным образом рассуждают и федеральные арбитражные суды. Например, ФАС Поволжского округа пришел к выводу, что право на применение ставки 0\% можно подтвердить и без товарно-транспортной накладной, поскольку выдача экземпляра такой накладной поставщику товара законодательством не предусмотрена (Постановление от 20.03.2007 N А65-18044/06). Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 13.02.2007 N

14243/06, ФАС Московского округа от 10.07.2007 N КА-А40/6533-07, Центрального округа от

08.10.2007 N А68-АП-1000/12-05 и других.

Проблема 52. Сертификат соответствия при экспорте товара в Республику Беларусь

Перечень документов, которые российский экспортер должен представить в налоговую инспекцию для обоснования применения налоговой ставки 0\% при экспорте товаров в Республику Беларусь содержится в п. 2 разд. II Положения о порядке взимания косвенных налогов (Приложение к Соглашению между Российской Федерацией и Республикой Беларусь от

15.09.2004).

Среди перечисленных там документов отсутствует всякое упоминание о сертификате происхождения товара (форма этого документа приведена в Приложении N 2 к Правилам определения страны происхождения товаров, утв. Решением Совета Глав Правительств СНГ от

30.11.2000).

Однако, несмотря на это, налоговики на местах довольно часто требуют, чтобы экспортер, претендующий на применение нулевой ставки НДС, предъявлял им среди прочих и этот документ тоже. Такие требования абсолютно не обоснованы.

В качестве примера, подтверждающего незаконность требований налоговиков, можно привести Постановление ФАС Московского округа от 02.08.2006 N КА-А40/6600-06. В нем суд указал налоговой инспекции, что Положение о порядке взимания косвенных налогов, являющееся неотъемлемой частью Соглашения от 15.09.2004, не предусматривает представления

сертификатов соответствия в налоговый орган для подтверждения права на применение нулевой ставки НДС. Поэтому требовать сертификаты от экспортера налоговый орган не вправе (см. также Постановления ФАС Московского округа от 05.10.2007 N КА-А40/10243-07, от 14.08.2007 N КАА40/6642-07 и другие).

Проблема 53. Раздельный учет при экспорте

Согласно п. 10 ст. 165 НК РФ при реализации товаров (продукции) как на внутреннем, так и на внешнем рынке организации необходимо вести раздельный учет "входного" НДС, относящегося к внутренним операциям и экспортным сделкам. Методику расчета суммы НДС, приходящейся на экспортные операции, налогоплательщик должен определить самостоятельно в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Это может быть любая методика, в том числе и аналогичная той, что закреплена в п. 4 ст.

170 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 19.07.2006 N Ф09-6097/06-С2).

Налоговые органы нередко спорят с налогоплательщиками по поводу используемых ими методик раздельного учета. Причем свои претензии они выдвигают, несмотря на разъяснения Минфина России, который в своих Письмах неоднократно отмечал, что налогоплательщик самостоятельно определяет методику ведения раздельного учета по экспортным операциям и закрепляет ее в учетной политике (см. например, Письмо от 14.03.2005 N 03-04-08/48). В таких спорах суды, как правило, всегда встают на сторону налогоплательщика.

Право налогоплательщика самостоятельно определять методику наглядно иллюстрирует следующий пример из судебной практики. Организация занималась реализацией товаров на внутреннем рынке и осуществляла экспортные операции. Налоговый орган, проверив организацию, выявил недоимку по НДС. Он решил, что организация нарушила методику определения "входного" НДС, распределив его не по фактическим затратам, приходящимся на производство продукции, а по объему выпущенной готовой продукции. В результате проверяющие потребовали доплатить НДС и начислили пени и штраф. Возникший спор был передан на рассмотрение арбитражного суда. Принимая решение в пользу налогоплательщика, суд исходил из того, что НК РФ не предусмотрен порядок распределения уплаченного налога по приобретенным материальным ресурсам, облагаемым по различным налоговым ставкам. Поэтому организация вполне обоснованно в своей учетной политике установила данный порядок, указав, что размер налоговых вычетов определяется пропорционально объему выпущенной на экспорт продукции (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.01.2005 N А28-5431/2004-323/21). Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Уральского округа от 02.07.2007 N Ф09-4938/07-С2, Центрального округа от 15.03.2007 N А48-2021/04-2 и других.

Проблема 54. Спецрежимы и экспорт

Согласно ст. 167 НК РФ при реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы является последнее число налогового периода, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

При осуществлении экспортных операций может возникнуть ситуация, когда налогоплательщик сначала реализует товар на экспорт, а после этого переходит на спецрежим (УСН или ЕНВД). Соответственно, документы, подтверждающие ставку 0\%, собраны уже после перехода на спецрежим. В такой ситуации возникает закономерный вопрос: вправе ли налогоплательщик применить ставку НДС 0\% и может ли он, собрав весь необходимый пакет документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ, претендовать на получение налоговых вычетов по НДС в связи с совершением экспортной операции?

ФНС России считает, что организации и предприниматели, находящиеся на спецрежимах, плательщиками НДС не признаются, поэтому и не имеют права представлять налоговые декларации по НДС с документами, подтверждающими правомерность применения нулевой ставки. Также они не имеют права на вычет сумм НДС. По мнению налоговиков, экспортеры, которые перешли на спецрежим, должны подать декларацию по НДС за тот период, когда товар был отгружен, отразив в ней НДС, рассчитанный по ставке 18 или 10\% (Письмо ФНС России от

11.10.2006 N ШТ-6-03/996@).

Такие же аргументы используют и некоторые арбитражные суды, вынося свои решения в

пользу налоговиков. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 20.02.2007 N А52-2329/2006/2 указал, что Налоговый кодекс не предусматривает возможность применения налоговой ставки 0\% налогоплательщиками, не собравшими и не представившими в налоговый орган до перехода на упрощенную систему налогообложения комплект документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ, после их перехода на упрощенную систему налогообложения. Аналогичный подход высказал и ФАС Волго-Вятского округа. Он отказал нескольким налогоплательщикам в применении нулевой ставки и вычетов, так как, по его мнению, правом на

налоговые вычеты и на возмещение из бюджета НДС при применении нулевой ставки могут пользоваться только плательщики этого налога (см. Постановления от 23.03.2006 N А293764/2005а, от 14.12.2004 N А29-744/2004-А и другие).

Однако в судебной практике можно встретить и решения, вынесенные в пользу налогоплательщиков. Так поступил, например, ФАС Дальневосточного округа (Постановление от

06.04.2006 N Ф03-А73/06-2/577). Он рассмотрел спор между налоговой инспекцией и компанией, которой налоговики отказали в возмещении НДС, поскольку на момент подачи документов она утратила статус плательщика НДС. Налоговики настаивали, что применяющие УСН компании не признаются плательщиками НДС, поэтому вычеты им не положены. Но судьи с таким подходом не согласились. Они решили, что компания вправе претендовать на вычет за тот период, когда была плательщиком НДС, несмотря на то, что сейчас перешла на УСН, так как налог своим поставщикам она уплатила и соответствующие счета-фактуры у нее имелись.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 06.12.2007

N А65-21054/2006-СА1-42-23, Центрального округа от 20.03.2006 N А35-162/05-С3 и других.

Налог, предъявляемый покупателю