Проблема 5. статус благотворительной организации

Проблема 5. статус благотворительной организации

Согласно пп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ некоммерческие организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль могут не учитывать средства и иное имущество, которые получены ими на осуществление благотворительной деятельности.

С одной стороны, применение пп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ не обусловлено наличием у налогоплательщика статуса благотворительной организации. Тем более что действующее законодательство не запрещает некоммерческим организациям осуществлять благотворительную деятельность без этого статуса.

С другой стороны, существует мнение Минфина России, который считает, что только благотворительные организации, созданные в качестве таковых в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", вправе не учитывать в целях налогообложения прибыли средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности (Письма от

19.07.2006 N 03-03-04/4/124 и от 19.06.2006 N 03-03-04/4/105).

В практике федеральных арбитражных судов удалось найти лишь одно судебное решение по данному вопросу Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2006 N А66-9108/2005. Суд признал за некоммерческой организацией право на использование льготы, предусмотренной пп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ, указав в решении, что для этого налогоплательщику не обязательно иметь статус благотворительной организации.

Проблема 6. Переход права собственности после полной оплаты

При методе начисления выручка от реализации товаров признается в момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю (п. 3 ст. 271 и ст. 39 НК РФ).

По общему правилу право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ). В то же время закон допускает, что право собственности на товар может перейти к покупателю не в момент передачи товара, а только после его полной оплаты (ст. 491 ГК РФ).

На практике организации часто предусматривают в договорах условие о том, что право

собственности на полученное имущество переходит к покупателю только после оплаты. Это позволяет поставщику легально, основываясь на положениях ст. 271 НК РФ, отсрочить момент признания выручки до момента получения оплаты от покупателя.

Правомерность такой отсрочки подтвердил и Президиум ВАС РФ в п. 7 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25

НК РФ (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98). Правда, в этом же пункте Обзора судьи сделали еще один весьма важный вывод покупатель должен обеспечить

сохранность полученного товара, а продавец, соответственно, контроль над товаром до тех пор, пока товар не будет оплачен. Если этого не будет сделано (например, покупатель продаст полученный товар до момента его оплаты поставщику, т.е. до того, как он станет собственностью покупателя), то налоговые органы смогут доначислить продавцу налог в том периоде, когда имела место отгрузка товара покупателю (Письмо Минфина России от 20.09.2006 N 03-03-04/1/667).

Таким образом, при заключении договоров, предусматривающих переход права собственности только после оплаты, надо позаботиться о доказательствах, подтверждающих, что отгруженный покупателю товар до момента оплаты находится под контролем продавца. В качестве таковых могут быть использованы письма, а также бухгалтерские регистры покупателя, которые подтверждают, что спорный товар до перечисления денег числился у покупателя за балансом.

Проблема 7. Доход от реализации объекта недвижимости

Доходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода считается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Реализацией товаров (работ, услуг) признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Спорным на сегодня остается вопрос о дате признания дохода от реализации объектов недвижимости.

Минфин России на протяжении последних четырех лет неоднократно менял свою позицию по данному вопросу.

Изначально он считал, что доход (выручка) от продажи недвижимого имущества признается на дату перехода права собственности на объект, то есть на дату регистрации права собственности покупателя на имущество (Письмо Минфина России от 26.10.2004 N 03-03-0104/1/85).

Потом он изменил свою позицию. В Письме Минфина России от 26.10.2005 N 03-03-04/1/301

указано, что у организации продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств, вне зависимости от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Затем Минфин России снова "передумал" и решил, что обязанность по уплате налога на прибыль возникает у продавца с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним вне зависимости от даты государственной регистрации таких прав (Письмо от 03.07.2006 N 03-03-04/1/554).

Однако не прошло и трех месяцев после этого Письма, как Минфин вновь изменил свою точку зрения, вернувшись к версии о том, что доходы от продажи недвижимости (квартир) для целей налогообложения прибыли признаются на дату государственной регистрации прав собственности покупателя на квартиры (Письмо от 28.09.2006 N 07-05-06/241). Но и это еще не конец.

На сегодняшний день самым свежим разъяснением является Письмо от 10.09.2007 N 03-0306/1/653, в котором указано, что доход от реализации амортизируемого недвижимого имущества признается для целей налога на прибыль с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав на недвижимое имущество.

Судебные инстанции также не могут выработать единого мнения по данному вопросу. Например, ФАС Западно-Сибирского округа считает, что доход от продажи объектов недвижимости при методе начисления признается таковым на дату государственной регистрации права собственности покупателя на это имущество. В связи с этим выручка от реализации недвижимости облагается налогом на прибыль после государственной регистрации (Постановление от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40)).

Иначе считает ФАС Центрального округа. Арбитры этого суда в Постановлении от 30.01.2007

N А62-2878/06 пришли к выводу, что государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним имеет иные, не связанные с вопросами налогообложения, цели. Поэтому, независимо от времени регистрации перехода права собственности на имущество, операции по его отчуждению подлежат документальному учету на соответствующих счетах в момент

совершения хозяйственной операции, то есть в момент передачи объекта покупателю по акту приема-передачи.

Таким образом, на сегодняшний день вопрос учета выручки от продажи недвижимого имущества в законодательстве не решен. Поэтому, какую бы позицию в этом вопросе ни занял налогоплательщик, он должен быть готов к возможному спору с налоговым органом.

Проблема 8. Списанная кредиторская задолженность

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ доходом признаются суммы кредиторской задолженности,

списанной в связи с истечением срока исковой давности и по другим основаниям.

Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации (п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Без приказа руководителя у бухгалтера не будет первичного документа, на основании которого можно принять списанную кредиторскую задолженность в доходы.

Нередко случается так, что срок исковой давности по кредиторской задолженности истекает в одном налоговом периоде, а приказ о ее списании руководитель подписывает в другом. Перед организацией встает вопрос: в налоговую базу какого налогового периода следует включить такую "кредиторку" того, когда истек срок исковой давности, или того, когда руководитель подписал соответствующий приказ?

Минфин России считает, что доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного (налогового) периода, в котором истекает срок исковой давности (Письмо от 27.12.2007

N 03-03-06/1/894).

Аналогичную позицию в этом вопросе занимают и арбитражные суды. Так, коллегия судей ВАС РФ в Определении от 04.10.2007 N 8980/07 указала, что налогоплательщик обязан учесть суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в году истечения срока исковой давности, а не в произвольно выбранном налоговом периоде (см. также Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от

02.04.2007 N Ф04-1863/2007(32958-А45-40), от 14.05.2007 N Ф04-2654/2007(33891-А27-40) и

другие).

Следует сказать, что ранее ФАС Западно-Сибирского округа считал, что списанную задолженность можно учитывать в налоговом периоде издания приказа руководителя о ее списании (см. Постановление от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005(20013-А27-3), Ф04-8885/2005(20554А27-3). Но сейчас по этому вопросу позиция суда изменилась (см. выше).

Расходы

Проблема 9. Экономически оправданные затраты

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Большое количество налоговых споров связано именно с вопросами экономического обоснования тех или иных затрат. И это объяснимо. Ведь никаких объективных критериев экономической обоснованности (необоснованности) не существует. В этой связи большое значение приобретают разъяснения Конституционного Суда, поскольку арбитражные суды в своих решениях всегда ориентируются на правовую позицию КС РФ.

Конституционный Суд РФ в 2007 г. дважды высказывался по вопросу экономической оправданности затрат - в Определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П. В них он, в частности, указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом Суд подчеркнул, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Арбитражная практика, связанная с разрешением споров относительно экономической обоснованности тех или иных расходов, показывает: судьи исходят из того, что для экономического обоснования расходов совсем не важна их связь с какими-либо конкретными доходами. Экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в данном конкретном периоде, а направленностью расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью расходов экономической деятельностью налогоплательщика.

Примечателен вывод, который сделали судьи ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 30.01.2006 N А82-9347/2004-37. Судьи, приняв сторону налогоплательщика, указали, что ст. 252

НК РФ не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. При этом оценка экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность неравнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. В итоге судьи пришли к выводу, что если расходы соответствуют осуществляемой налогоплательщиком деятельности, то это уже свидетельствует об их экономической оправданности (аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС ВосточноСибирского округа от 22.08.2006 N А10-1387/06-Ф02-4234/06-С1, Московского округа от 28.05.2007

N КА-А40/4549-07 и других).

Похожий вывод сделал ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 02.05.2007 N Ф04-2507/2007(33689-А27-40). Он указал, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода. При оценке затрат каждого налогоплательщика на предмет возможности принятия их в целях налогообложения надо исходить из конкретных обстоятельств финансово-экономической деятельности налогоплательщика (см. также Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.10.2007 N А5628614/2006, Дальневосточного округа от 07.11.2007 N Ф03-А51/07-2/4297 и другие).

Важно также отметить, что доказывать необоснованность расходов должны налоговые органы. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.07.2007 N 2236/07 указано, что "...в случае указания инспекцией на экономическую неоправданность расходов общества или на неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных им документах, обязанность доказывания существования этих обстоятельств возлагается на инспекцию". В свою очередь, налогоплательщики тоже должны быть готовы обосновать экономическую оправданность своих расходов и доказать их связь с деятельностью, направленной на получение дохода (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.2007 N А191558/06-52-Ф02-427/07-С1, Поволжского округа от 04.09.2007 N А65-20658/06, Северо-Кавказского округа от 22.10.2007 N Ф08-6376/2007/1-2358А и другие).